Sentencia Contencioso-Administrativo 498/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 362/2023 de 22 de mayo del 2025

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del TEARA de 29 de marzo de 2023 que desestima la reclamación formulada frente a la sanción, clave de liquidación NUM000, impuesta por AEAT ORT Andalucia - Sevilla, como consecuencia de la infracción tributaria cometida con relación al IRPF del ejercicio 2019.

La resolución recurrida contiene la siguiente motivación:

"(...) Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si el juicio inculpatorio contenido en el acuerdo sancionador impugnado está suficientemente motivado y fundado. (...)

Cuarto.- El ilícito que la Administración imputa al reclamante es:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, consecuencia de haber simulado el ejercicio de una actividad económica en régimen de estimación objetiva para una entidad, cuando realmente prestaba servicios a favor de la misma, en régimen de absoluta dependencia, de conformidad con los apartados 1 y 5 del articulo 191 de la Ley 58/2003, LGT .

Expresa el acuerdo que los hechos que se deducen de la citada comprobación son: "El contribuyente estuvo trabajando como trabajador por cuenta ajena en Técnicas Especiales en Automatización desde el 07/09/2016 a 07/03/2019 El 08/03/2019 se dio de alta como trabajador autónomo. Sigue actualmente. Todas las facturas emitidas en el 2019, lo son a Técnicas de Automatización, salvo un 2% que las emite a Gesnisa SA, también cliente de Técnicas. El tiempo que el contribuyente trabajó como autónomo, en la declaración de IRPF y de IVA, declaró en el Régimen Especial Simplificado. En este régimen, el contribuyente repercute Iva al 21% en su facturación, se deduce el iva soportado, y el importe que ingresa, es del 9% del total de la facturación emitida. En el IRPF, se declara igualmente por signos externos, con independencia del beneficio real obtenido.(...) La única sociedad receptora de los servicios del contribuyente es TÉCNICOS ESPECIALISTAS EN AUTOMATIZACIÓN, y como hemos dicho Gesnisa, cliente de Tecnicos. Se está comprobando a la vez la sociedad Tecnicas y a otros dos compañeros trabajadores de Mario: Leandro y Jacobo, con un comportamiento fiscal idéntico. Ellos también estuvieron declarando en E O Simplificada como empresarios. Aunque Mario declare como Base Imponible 8.936,68euros, la sociedad Tecnicos deduce en el Impuesto de Sociedades, el importe total que Leandro les ha facturado: 88.717,43 euros. La cuota que el contribuyente repercutió por iva fue de 18.630,67euroseuros. Esa cuota fue deducida en la sociedad receptora de las facturas. En el Regimen simplificado de Iva, el importe que el contribuyente ingresó fue de 7.762,13 euros.

De la comprobación efectuada se constata que no debió declarar en ese sistema puesto que no hay ejercicio de su actividad económica. No hay ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios como se dice en el art 27 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre . El contribuyente aportó en la primera comparecencia dos contratos con Tecnicas. No ha aportado ningún contrato con Gesnisa. Según estos dos contratos aportados, su trabajo consiste en el servicio de guardias y mantenimiento y reparaciones de la maquinaria existente en las Instalaciónes de Herba Ricemills. Este es cliente de Técnicos. Materiales y Gastos relacionados con la actividad Según los contratos aportados con Tecnicas, el contribuyente debe contar con medios necesarios para efectuar el trabajo: Asistencia telefónica 24 horas, desplazamientos, reparaciones . No existe ningún pago en las cuentas por teléfono móvil. Facturas tampoco. Si lo hay por teléfono fijo. (...) El libro de facturas recibidas aportado tiene 4 facturas de gasoil del mes de diciembre y 1 de restauración (6 personas en diciembre) No hay ninguna factura de gasoil de todo el año, cuando su trabajo consiste en desplazamientos a los centros de trabajo de Herba en la provincia de Sevilla y Cádiz. No ha aportado ninguna compra de material de ningún tipo Respecto a la creación de copias de seguridad y salvaguardas de los programas a que está obligado por contrato , el contribuyente, no consta que disponga de material informático.(...) Esta contestación del administrador de Tecnicos, se refiere también a los falsos autónomos, Incluso contesta a lo que se ha incorporado en la diligencia 2 de Mario. Ello es así, porque está claro que los autónomos, no son tales, son una creación fiscal para poder deducir cantidades elevadas mientras que los emisores declaran muy poco. Es relevante que el asesor de Tecnicos es también el mismo asesor de los tres autónomos en comprobación.

Por otro lado, destacamos que reconoce que es Tecnicos quien aporta los materiales y paga la gasolina, facilita teléfonos,ordenadores, tablets. En definitiva está reconociendo que los medios materiales los aporta Tecnicos, que es la destinataria de los teóricos servicios empresariales de los autónomos en módulos. Respecto a que en ninguna factura se menciona que se han aportado los materiales, no es cierto. En diligencia 2 se hizo constar y se puede comprobar con las facturas aportadas. (...) El contribuyente sustituye elementos, que si los factura lo ha tenido que comprar. Pero el administrador de Tecnicos, manifiesta que no, que se los proporciona Tecnicas, que es quien facilita no solo los materiales que se incorporan en las facturas, también móviles, tablets, ordenadores, gasolina.. Respecto a la creación de copias de seguridad que tienen que efectuar en las Instalaciones del cliente de Técnicas según el contrato aportado , los ordenadores también se los proporciona Tecnicas, Esta definiendo a un trabajador por cuenta ajena, no a un empresario reparador.

Otro indicio es la asesoría fiscal . El contribuyente no tiene ningún gasto de asesoría fiscal y está suscrito al sistema de Notificaciones Electrónicas, lo que implica estar pendiente del buzón electrónico, y un plus de trabajo. El asesor de Tecnicas , Don Florencio es el mismo que el de los tres falsos autónomos. Ello induce a pensar que hay una organización para hacer que trabajadores por cuenta ajena de la sociedad tributen por módulos. En la diligencia 1 y la 2 compareció la Sra. Angelina NUM001 como representante autorizado, La Sra representante trabaja para la empresa: B90408295 AFICON ASESORES DEL ALJARAFE,SL. En diligencia 3 comparece quien es el administrador de Aficon Asesores del Aljarafe Sl, y quien es el asesor de la sociedad Técnicas: Florencio (...) Otro indicio son los contratos.En diligencia 2 de fecha se recoge Ha aportado dos contratos con Técnicas, en los que los precios, no están bien especificados, así cobraría por guardias 2.200 más iva, pero se desconoce si es por actuación, mes etc.En el otro contrato el precio es de 7.800 eurosmás iva. No existen facturas de estos importes. (...) Con posterioridad, cuando se le indica que no hay coincidencia entre los contratos aportados y la facturación, en alegaciones a una diligencia de Tecnicas, manifiesta que hay presupuestos , que se facturaba según estos. Aporta el presupuesto que es idéntico a la factura. Tanto el presupuesto como la factura son firmados por el contribuyente y la empresa Tecnicas, con lo que no hay fehaciencia ni explicación a que habiendo unos contratos, se cobren otras cantidades diferentes. En esta factura, se detalla que el contribuyente ejerce su trabjajo según las indicaciones facilitadas de Tecnicos. Por tanto, una evidencia más de que no hay ejercicio de la actividad sino trabajo por cuenta ajena. (...) Otro indicio son los movimientos de cuentas corrientes. En este contribuyente y en otros dos en comprobación , ocurre lo mismo: Cuando empiezan a trabajar como autónomos, consta en el contrato que van a cobrar por una cuenta específica del banco Popular. Cada uno tiene la suya. La de D Mario es esta NUM002 Pues bien en esa cuenta, se ingresa el pago de las facturas, se paga la S Social, los pagos fraccionados, el iva trimestral, se efectúa una transferencia mensual a una cuenta particular del contribuyente y en cuanto hay algo de dinero se efectúa la salida de este en efectivo o talones. En diligencia 2 se solicitó que aportase el destinatario de los siguientes talones/ transferencias, disposiciones en efectivo: La respuesta se ha producido en diligencia 3 El Representante manifiesta que la disposición en efectivo, cada cual ha dispuesto de ello según sus necesidades para sus gastos. Como veremos eso mismo ocurre con los otros dos trabajadores que pasan a ser autónomos de la sociedad. (...) Cuando una empresa contrata a un empresario, no le paga los desplazamientos, el material que instala y el factura, la prevención de riesgos laborales, incluso en una de las facturas aportadas se dice que se ha efectuado un trabajo según las indicaciones de Tecnicos. El sr representante aportó en octubre, después de haberle manifestado Inspección de la disparidad entre las facturas emitidas y lo que constaba en los contratos, presupuestos de los autónomos que se aceptaban, De Mario, aunque factura a Tecnicas, también trabaja para Gesnisa. Precisamente con este presupuesto se evidencia la incorrección de las facturas. Mario factura a Gesnisa, pero el presupuesto lo acepta Tecnicas. Gesnisa es un cliente de Tecnicas. Ademas en este presupuesto, se observa que se suministra e instala alarma que no compra el contribuyente (...) Por ello no podemos sino concluir que Mario, igual que los otros dos autónomos, es un trabajador por cuenta ajena de Tecnicas, que no es empresario. Que sus retribuciones son las de un empleado, precisamente las que se transfieren todos los meses desde la cuenta de la empresa a su cuenta particular. Por ello habrá que anular el importe cobrado por Módulos e incrementa sus retribuciones de trabajo en las cantidades que transfieren desde la cuenta de la empresa por importe de:16.172,00 En la sociedad Tecnicas, no admitiríamos el exceso entre el importe facturado y esta cantidad por importe de 72.545,43euros (...).

El interesado dejó de ingresar por el IRPF 2019 1.392,01 euros, consecuencia de haber simulado el ejercicio de una actividad económica en régimen de estimación objetiva, para TECNICOS ESPECIALISTAS EN AUTOMATIZACION CONTROL Y MANTENIMIENTO SLU B91885376, cuando realmente prestaba servicios a favor de la sociedad en régimen de absoluta dependencia".

En el apartado relativo a la culpabilidad (tercero), el acuerdo dispone, y citamos textualmente, que:

"El artículo 183.1 de la Ley 58/2003 señala que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley. La imposición de una sanción administrativa precisa, además de unos requisitos objetivos, otro subjetivo, la culpabilidad. La culpabilidad supone el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típico y antijurídico. Tanto el Tribunal Constitucional (entre otras, STC 76/1990, de 26 de abril ) como el Tribunal Supremo, destacan que la potestad sancionadora se rige por el principio de culpabilidad, y que no es posible un régimen sancionador de responsabilidad objetiva o sin culpa. Este principio supone, pues, que no puede existir una infracción sin la existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado ("nulla poena sine culpa"). Una consecuencia del principio de culpabilidad es que las obligaciones derivadas de las sanciones son personalísimas, de manera que sólo se puede sancionar a quienes resulten culpables de las acciones u omisiones dolosas o culposas tipificadas a las que se les ha instruido el correspondiente procedimiento sancionador. Se trata del principio de personalidad de la pena, que impide que la sanción se extienda a terceras personas ajenas a la infracción ("Nemo punitur pro alieno delicto").

(...) Resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado que hizo figurar de forma simulada el ejercicio de una actividad económica que no realizaban por carecer de los medios materiales y humanos necesarios para ello, sino que desempeñaba una relación laboral dependiente para TESACOM , por un importe muy inferior al señalado en la factura, con la finalidad de disminuir la carga tributaria de la entidad, acogiéndose a la estimación objetiva en el IRPF y al régimen simplificado en el IVA, por lo que dicha actuación, maquinada, orquestada y pretendida por el obligado con la finalidad de disminuir tanto su deuda tributaria, como la de TESACOM debe encuadrase en la figura de la simulación relativa

(...) A la vista del tenor del acuerdo impugnado, este Tribunal lo considera suficientemente motivado, quedando a nuestro juicio plenamente acreditada la culpa del obligado en la comisión de esta infracción tributaria. El hecho fundamental considerado por la Administración para inculpar al interesado es simular el ejercicio de una actividad económica que no realizaba por carecer de los medios materiales y humanos necesarios para ello, sino que desempeñaba una relación laboral dependiente para TESACOM, por un importe muy inferior al señalado en la factura, con la finalidad de disminuir la carga tributaria de la entidad, acogiéndose a la estimación objetiva en el IRPF y al régimen simplificado en el IVA, por lo que dicha actuación, maquinada, orquestada y pretendida por el interesado con la finalidad de disminuir tanto su deuda tributaria, como la de TESACOM, debe encuadrase en la figura de la simulación relativa, lo cual supone un enjuiciamiento que va más allá de la simple descripción de la acción antijurídica, sin recurrir a fórmulas estereotipadas, y del que se desprende, sin la menor duda, que el modo de proceder de éste sólo pudo ser debido, bien al deliberado propósito del interesado de cometer esta infracción, bien a una imprudencia o descuido impropio de una persona medianamente diligente, motivo por el que consideramos debidamente acreditada la culpabilidad en la comisión de esta infracción, lo que conduce a que confirmemos la sanción impugnada".

En la demanda se alega por el recurrente que el TEARA se limita a acoger la tesis de la Actuaria acudiendo a la figura de la simulación relativa, contenida en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria, cuando no se dan los requisitos necesarios exigidos en dicho precepto; que uno de los elementos fundamentales de la simulación es la ocultación, que no existe en el fraude de Ley, citando al respecto la sentencia de la Sala de lo Contencioso administrativo de Granada de 10 marzo de 2003 (Sección Segunda, recurso 2990/1997); que no se ha pretendido simular negocio alguno, pudiendo inferir que acudir a la figura de la simulación conlleva menos trámites para la Actuaria a la hora de dictar un Acta de Liquidación, pues de lo contrario debería acudir a lo establecido en el apartado 2 del artículo 15 de la Ley 58/2003 General Tributaria, lo que supone la emisión de un informe previo favorable de la Comisión Consultiva; que los elementos esenciales en la simulación tributaria son el engaño, y la ausencia de causa en la relación contractual celebrada, encontrando un elemento determinante de la prueba de la ocultación en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003; que se hace en el Acta un ejercicio de razonamiento que lleva a considerar que existe simulación porque se está ocultando un negocio tras la apariencia de otro, y repentinamente en lo relativo a la imposición de la sanción se obvia por completo toda esa lógica y se aplica el precepto que solo indica que se sanciona por dejar de ingresar la cuota; que no deja de ser contradictorio que para poder calificar una simulación tributaria se baste de indicios y para sancionar no haga uso de ellos a sabiendas de los principios reguladores de un procedimiento sancionador son más estrictos; que por el TEARA se obvian cuantos argumentos ha esgrimido, pues entre otros se afirmó que era un TRADE ya que las notas características que tanto el artículo 11 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, como la jurisprudencia del Tribunal Supremo han establecido, así lo definen; que la Actuaria no ha desvirtuado en momento alguno la naturaleza mercantil de la relación que mantiene con TESACOM; que según la STS de 26 de septiembre de 2012 (recurso 5681/2009), la «simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta»; que en una empresa como TESACOM, con 49 trabajadores por cuenta ajena, el que existan varios trabajadores autónomos responde a una necesidad de dar un servicio diferenciado a varios de sus clientes, que requieren de técnicos disponibles en cualquier franja horaria para las posibles incidencias que puedan surgir durante el proceso productivo, siendo un tanto peregrino pensar o creer que una mercantil con tanto personal requiere de simulaciones para imputar gastos, cuando dicha circunstancia sería fácilmente remediable contratándole como trabajador por cuenta ajena, abonando la empresa no solo las cuotas de la Seguridad Social sino además unos pluses de nocturnidad y de disponibilidad que superarían con creces la facturación emitida; que se le exige una prueba imposible o diabólica que lo pone en situación de vulnerabilidad frente a la presunción de veracidad de un funcionario en el ejercicio de sus labores; que de los datos obrantes en el expediente no se desprende la existencia del elemento volitivo, necesario en cualquier conducta que sea susceptible de ser tipificada como infracción tributaria; que se infringen los principios de legalidad, tipicidad, intervención mínima y proporcionalidad; que usar el hecho de "haber dejado de ingresar" como elemento objetivo no se puede aplicar "cuando el ingreso realizado en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del 2018 se hizo en base a una legislación y una interpretación correcta de la normativa fiscal y contable"; y que la sanción incurre en defecto de motivación sin apenas rebatir sobre lo alegado, sin contestar de forma pormenorizada o particular y concluyendo con meras formulas genéricas y estereotipadas tales como "existencia de mínima culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria" o "se aprecia una omisión de diligencia exigible".

Añade que, en relación con los dos contratos diferenciados suscritos con la mercantil, uno es por el mantenimiento realizado en las instalaciones industriales en cuestión y otro por la disponibilidad de guardias; que la Actuaria se centra en buscar que las cantidades facturadas no coincidan con las consignadas en los contratos, pero esto no deja de ser una apreciación en busca de posibles elementos que avalen su tesis, pues como bien se sabe, en los contratos de naturaleza civil prima la autonomía de la voluntad enmarcada en el artículo 1255 del Código Civil; que en relación con los medios materiales con los que cuenta para desarrollar su trabajo, se insistió que la mercantil ha de proporcionar una serie de elementos que son imprescindibles y que por sus características y naturaleza no pueden ser propiedad suya, como los ordenadores que se usan para el mantenimiento de las instalaciones industriales, los cuales tienen grabados una serie de programas que son propiedad de TESACOM o del cliente final, lo que implica necesariamente que no los pueda tener en sus dispositivos: Se le otorga el uso de un terminal móvil porque por contrato ha de estar disponible en todo momento en caso de que falle alguna instalación cuyo mantenimiento tenga encomendado; que las facturas de combustible aportadas no son de suministro en Jaén, sino que la empresa de gasóleos tiene su domicilio social en la referida provincia, no respondiendo en el Acuerdo a dicha alegación; que en relación con las herramientas que se usan para el desempeño del trabajo, no dejan de ser destornilladores, alicates, etc. cuya vida útil es larga y no hace falta estar reponiendo cada poco tiempo, pues tal y como se ha venido incidiendo, lo más costoso es el software instalado en los ordenadores y cuyo uso está restringido, siendo de destacar que, como norma general, las piezas de repuesto las proporciona el cliente final, pues es habitual que cuando se adquiere maquinaria industrial para procesos repetitivos que puede llegar a superar de coste varios millones de euros se compren repuestos para una temporada al mismo proveedor, al objeto de estar preparados en caso de una avería imprevista; que si atendemos a los argumentos expuestos por la Actuaria, su descripción concuerda más con el conflicto en aplicación de la norma que con la ocultación de un hecho que siempre ha estado a la vista.

El Abogado del Estado se opone al recurso alegando que el recurrente impugna la sanción impuesta, recogida en el art. 191.1 LGT: "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo", derivada de la liquidación IRPF 2019, en la que fue calificada su relación con TESACOM como laboral por cuenta ajena, y no mercantil por cuenta propia, como se declaró por el recurrente, siendo la consecuencia jurídica de esta calificación el que los abonos recibidos de su empleadora tendrían naturaleza fiscal de rendimientos de trabajo, y no rendimiento de actividades económicas; que la liquidación quedó firme, y sólo se impugna la sanción; que hay que aclarar que el art. 15 LGT no establece un procedimiento específico para resolver los conflictos en la aplicación de la norma tributaria, distinto de los casos en que se aprecia una simulación (ex art. 16 LGT) , ya que el procedimiento es único y es el de comprobación o inspección, y simplemente, se trata de un trámite adicional inserto dentro del mismo procedimiento, recabando informe de la Comisión Consultiva (ex art. 159 LGT) ; que si bien los límites entre la declaración de simulación en el seno del procedimiento tributario y la declaración de la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria son difusos, el art. 16 LGT, en relación con el art. 13 LGT, pretende que gracias a la figura de la calificación y la simulación, se califiquen los hechos, actos o negocios, para lograr desentrañar su verdadera realidad jurídica, desechando las simulaciones, y para tal calificación correcta (y eventual rechazo de la simulación) la AEAT habrá de acudir a la aplicación de normas de naturaleza no tributaria; en cambio, la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria no se resuelve mediante la aplicación de normas ajenas al derecho tributario; es la doctrina del fraude de ley, en virtud de la cual el contribuyente realiza un acto o negocio amparado en un norma de cobertura (ya sea civil, mercantil, administrativa), que en principio sería lícito, pero en virtud de las circunstancias del caso, se deduce que se ha realizado tal operación de forma artificiosa, con el único objeto de obtener una ventaja fiscal, y por esta razón el art. 15 LGT exige en estos casos que "a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios"; y que es plenamente ajustada a derecho la recalificación que realiza la liquidación, al considerar que tras un contrato mercantil, se oculta una relación laboral, y siendo un caso de simulación relativa, se ha de aplicar la norma que procedería de acuerdo con la realidad material subyacente, pasando la solución del presente caso por las siguientes fases: Por un enjuiciamiento de la naturaleza jurídica de la relación, para lo cual no se ha de acudir a norma tributaria alguna, sino a la normativa laboral y mercantil especialmente al art. 1.1 del Estatuto de los Trabajadores y al art. 11 de la Ley 20/2007, de 11 de julio del Estatuto de trabajo autónomo, resultando guía fundamental a tal efecto la sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Social, de 25 de septiembre de 2020 (recurso 4746/2019).

Establece el artículo 1.1 del Estatuto de los Trabajadores que: "1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario"

Por su parte, el artículo 11 de la Ley del Estatuto de trabajo autónomo dispone los siguiente: "1. Los trabajadores autónomos económicamente dependientes a los que se refiere el artículo 1.2.d) de la presente Ley son aquéllos que realizan una actividad económica o profesional a título lucrativo y de forma habitual, personal, directa y predominante para una persona física o jurídica, denominada cliente, del que dependen económicamente por percibir de él, al menos, el 75 por ciento de sus ingresos por rendimientos de trabajo y de actividades económicas o profesionales.

2. Para el desempeño de la actividad económica o profesional como trabajador autónomo económicamente dependiente, éste deberá reunir simultáneamente las siguientes condiciones:

a) No tener a su cargo trabajadores por cuenta ajena ni contratar o subcontratar parte o toda la actividad con terceros, tanto respecto de la actividad contratada con el cliente del que depende económicamente como de las actividades que pudiera contratar con otros clientes.

(...)

b) No ejecutar su actividad de manera indiferenciada con los trabajadores que presten servicios bajo cualquier modalidad de contratación laboral por cuenta del cliente.

c) Disponer de infraestructura productiva y material propios, necesarios para el ejercicio de la actividad e independientes de los de su cliente, cuando en dicha actividad sean relevantes económicamente.

d) Desarrollar su actividad con criterios organizativos propios, sin perjuicio de las indicaciones técnicas que pudiese recibir de su cliente.

e) Percibir una contraprestación económica en función del resultado de su actividad, de acuerdo con lo pactado con el cliente y asumiendo riesgo y ventura de aquélla".

Añade el Abogado del Estado que analizando los hechos, bajo la óptica de la anterior normativa y jurisprudencia, que no tienen naturaleza tributaria, se trata de calificar y discernir si existe simulación, no de resolver un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y los hechos son los siguientes:

1.- El recurrente ha estado contratado como trabajador por cuenta ajena de la sociedad TESACOM SL desde el 07/09/2016 a 07/03/2019.

2.- Sin solución de continuidad, el 08/03/2019 se dio de alta como trabajador autónomo.

3.- No consta cambio en la forma de prestación de servicios en el periodo de autónomo con respecto a los periodos como trabajador por cuenta ajena. Tampoco diferencia alguna con otros empleados de TESACOM SL que prestan los mismos servicios.

5.- En el periodo como autónomo, no hay ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios ( art 27 de la Ley 35/2006) respecto de la persona señalada. No cuenta con medios materiales ni humanos. No cuenta con trabajadores asalariados ni con local ni elementos de inmovilizado, ni materiales ni consumibles.

6.- Los medios materiales necesarios para el desempeño de los trabajos los suministra TESACOM, que facilita todos los materiales incorporados a las facturas y necesarios para las tareas, así como móviles, tablets, ordenadores, la gasolina para los desplazamientos etc.

7.- Los trabajos se realizan con las especificaciones, instrucciones, lugares, clientes y medios materiales de TESACOM.

9.- El único o casi único cliente que tiene es TESACOM. Su facturación se refiere a clientes de TESACOM.

10.- El recurrente no tiene ningún gasto de asesoría fiscal ni contable. El asesor de la empresa en las actuaciones de comprobación es el mismo para la sociedad y el emisor. En las facturas de TESACOM, se comprueba que el gasto del asesor fiscal por los módulos de los emisores de las facturas, los paga ésta en el mes de marzo es cuando se dan de alta como autónomos.

11.- TESACOM incluye al obligado en la relación de reconocimientos médicos de medicina del trabajo, y paga dichos reconocimientos.

12.- Los contratos suscritos con TESACOM, determinan una retribución global por los servicios objeto del contrato, sin ninguna especificación adicional. Examinadas las facturas emitidas por Tesacom a sus clientes, el precio por hora que factura es inferior o casi similar al que se supone va a pagar al Sr. Jacobo.

13.- El cobro de la facturación, según se hace constar en el contrato, se efectúa a través de una cuenta del Banco Popular del contribuyente. Y las cantidades transferidas por pago de facturas guardan similitud con las cantidades percibidas por las nóminas anteriores de TESACOM.

Concluye afirmando que el recurrente siempre ha sido materialmente trabajador por cuenta ajena de TESACOM, con la que ha mantenido, tanto cuando estaba contratado como personal laboral como cuando lo era con autónomo, una relación basada en los principios de ajenidad y dependencia propios de una relación laboral del Art. 1.1 ET; que la finalidad perseguida, fuera la que fuera, es una cuestión que resulta irrelevante a efectos de calificar la simulación; que sí que existe ocultación, porque las partes han ocultado, bajo el manto de una relación mercantil, una verdadera relación laboral; que se trata de una simulación relativa, siendo lo procedente la correcta calificación de los hechos, el desvelamiento de la simulación, y la práctica de las liquidaciones procedentes de acuerdo con la verdadera naturaleza de los hechos; y que ha sido correctamente tipificada la conducta, ya que la tributación de los ingresos percibidos por el demandante como rendimientos de actividades económicas en vez de rendimientos de trabajo generó que el recurrente tributara una cifra levemente inferior a la que le correspondía (1.392,01 euros).

Hasta aquí las alegaciones de las partes.

Pues bien, para resolver las cuestiones planteadas debemos exponer primeramente el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en su reciente sentencia de 5 de mayo de 2025 (recurso 4066/2023):

"(...) La vigente Ley General Tributaria dispone, en su artículo 13 respecto de la calificación, que «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez», continuando de este modo con declaraciones similares contenidas en normas precedentes. Esa afirmación legal mantiene «la facultad de calificación a efectos fiscales y su eficacia a los fines de establecimiento y exigencia de los tributos, sin prejuzgar su naturaleza civil, a los fines privados que procedan y que corresponde determinar a la jurisdicción ordinaria, y sin perjuicio, asimismo, del control por parte de los tribunales de justicia, con ocasión del recurso contencioso- administrativo pertinente, del adecuado control acerca del ejercicio de la indicada potestad de calificación» ( sentencia de 2 de marzo de 2006, rec. cas. 401/2003).

Efectivamente, la potestad de calificación corresponde a la Administración, «eso sí, sometida a la fiscalización de la jurisdicción contencioso-administrativa» ( STS de 22 de marzo de 2012, rec. cas. 2975/2008). La calificación ha de concebirse como operación estrictamente jurídica, realizada mediante criterios igualmente jurídicos, reveladores de la verdadera naturaleza que desde esa misma perspectiva tienen los hechos que se presentan en la realidad, para que pueda decirse, que el mecanismo de la calificación se ha utilizado adecuadamente ( sentencia de 13 de enero de 2011, rec. 1451/2006).

Pensamos que, trasladando a la normativa actual la declaración realizada con respecto a regulaciones precedentes por la sentencia de 3 de julio de 2014, rec. 1512/2014, el artículo 13 LGT «no es un instrumento en manos de la Administración tributaria para interpretar las normas interesadamente, sino para calificar rectamente los actos, contratos o negocios jurídicos, permitiendo a aquélla aplicar el gravamen con arreglo al verdadero negocio jurídico celebrado, prescindiendo, si es preciso, de un nomen iuris,esto es, sin quedar vinculado por la calificación jurídica que las partes hayan querido otorgarle». De la sentencia de 3 de julio de 2014, rec. 1512/2014, también se desprende, traslado nuevamente su parecer a la regulación actual, que la calificación no es una potestad en manos de la Administración alternativa de aquélla que le permite la declaración de conflicto en la aplicación de la norma ( artículo 15 LGT) -otro tanto, puede decirse de la simulación- de manera que, cuando concurran los requisitos para iniciar el correspondiente procedimiento, éste no podrá ser soslayado ni ser objeto de dispensa acudiendo a la potestad de calificación".

(...) La sentencia de instancia infringe los artículos 11.4 LIRPF y 5 LIVA, en relación con los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria, y la jurisprudencia reiterada de esta Sala, en tanto en cuanto admite la posibilidad de que la administración tributaria pueda modificar la tributación del recurrente en el IVA (también en el IRPF), mediante la invocación del principio de calificación del artículo 13 LGT, sin acudir a las normas antielusión recogidas en la propia LGT; concretamente, apela al artículo 13 LGT sin aplicar su artículo 15 (conflicto en la aplicación de normas) o bien el artículo 16 (simulación), siendo así que la mera actividad de calificación no da cobertura para llegar a una conclusión como la extraída por la sentencia recurrida. Si, como sostiene la sentencia impugnada, existe simulación, la Administración tributaria debería haberlo declararlo en el correspondiente acto de liquidación y, por tanto, no habiéndose obrado de ese modo, como ha sido el caso, tanto la liquidación como las sanciones asociadas a la misma son nulas de pleno derecho.

La Administración tributaria no puede, con ocasión de la comprobación o inspección, sin acudir, según proceda, a lo previsto en los artículos 15 o 16 de la LGT, entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo declarado por el obligado tributario, es decir, considerar como real una actividad diferente a la que tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la esa nueva realidad, en particular, desconociendo una actividad económica formalmente declarada por una persona jurídica (...)

Cuando la administración ha calificado como artificiales determinadas manifestaciones de una actividad económica, es condición sine qua non invocar, en el acto de liquidación, la declaración formal y expresa, según corresponda, del conflicto en la aplicación de la norma del artículo 15 LGT o de la simulación del artículo 16 LGT, de manera que, si no se obrase de ese modo por la administración, nos encontraríamos, como esta vez, ante una irregularidad invalidante.

Las referencias a la simulación realizadas en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia de instancia son la conclusión a la que llega el propio tribunal, puesto que en el acuerdo de liquidación no existe ninguna mención a esa figura antielusiva, tampoco en el acuerdo sancionador. La sentencia recurrida olvida que los mecanismos previstos en los artículos 13, 15 y 16 LGT no son intercambiables entre sí, sino que cada uno de ellos tiene un espacio propio y diferenciado, lo cual está en consonancia con sus distintas consecuencias jurídicas.

Realmente, la sentencia de instancia suple a la administración tributaria cuando saca a la luz, de manera expresa, un mecanismo antielusivo, la simulación, que no fue invocado, expresamente, por la recurrida ensede administrativa. En realidad, en sede administrativa no se invocó expresamente el artículo 13 LGT y tampoco el artículo 16, ni siquiera el conflicto en la aplicación de la norma (...)

Por tanto, la pregunta de si lo realizado por la Administración es meramente una operación de calificación, bajo el ámbito del art. 13 LGT, o una operación distinta, destinada a impedir una maniobra de elusión fiscal, bajo la figura de declaración de conflicto o de simulación ( artículos 15 y 16 LGT) es pertinente. Ni las consecuencias de utilizar una u otra potestad son irrelevantes, ni los presupuestos son los mismos, como hemos declarado en nuestra jurisprudencia sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas en los artículos 13, 15 y 16 LGT, jurisprudencia que pasamos a exponer seguidamente.

Nuestra jurisprudencia actual sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas en los art. 13, 15 y 16 LGT, se contiene en las sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018) y de 22 de julio de 2020 (rec. cas. 1074/2020), en las que se hace una exposición de las diferencias entre estas tres figuras y la ilicitud de operar actuaciones de declaración de simulación o de conflicto de aplicación de normas tributarias ( artículo 15 LGT) bajo la apariencia de una simple "calificación" del artículo 13 LGT.

Se dijo en el FJ Tercero de la sentencia de 2 de julio de 2020, rec. Cas. 1429/2020:

«[...] 1. Hemos de partir de una circunstancia esencial: en la sentencia dictada por la Sala de Granada que es objeto de la presente casación se dan por probados los hechos más arriba relatados, esto es, que no hay cuatro empresarios, sino uno solo para el que trabajan los otros tres, que emiten facturas para (una sociedad) SL como falsos autónomos.

La existencia de una realidad distinta de la que aparentemente realizan las personas concernidas (específicamente, una "actividad económica única" y no cuatro) no es, pues, cuestión controvertida en casación (ni podía serlo, dado su carácter fáctico).

2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.

3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes. Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria) , que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la LeyGeneral Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria) , "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes. [...]».

En el caso que nos ocupa, en el acuerdo de liquidación, que está habilitado para la apreciación de la existencia de simulación contractual ( art. 16.2 LGT) , se hacen las siguientes consideraciones:

"La actuaria basa su conclusión en las siguientes circunstancias: (ya reproducidas) Concluye la inspección actuante con que Mario, es trabajador dependiente de TESACOM, siendo esta sociedad su único cliente; Es TESACOM quien le facilita el trabajo, les indica dónde tiene que trabajar, les paga la gasolina, los materiales que incorpora a las facturas, los bienes de inversión, tablets, móviles y ordenadores que necesitan. Mario no dispone de medios materiales ni humanos ninguno ni interviene en el mercado organizando medio de producción alguno. No debió tributar en el sistema de estimación objetiva porque no ejerce actividad económica alguna. Percibe unas retribuciones en concepto de trabajo personal que ha cuantificado la actuaria atendiendo a las transferencias periódicas y mensuales que obtienen en las cuentas de que disponía previamente a su inclusión en RETA.

Simulación

El artículo 16 de la Ley 58/2003 dispone:

Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Las conclusiones de la inspección actuante, en el sentido de que se ha constatado que bajo la apariencia de ejercicio de una actividad económica independiente por parte del obligado, en el régimen de estimación objetiva (módulos) y régimen simplificado de IVA, el cual carece de los medios necesarios para realiza esa actividad, realmente se ocultaban unas prestaciones a favor de TESACOM con la categoría jurídica de relación laboral dependiente por cuenta ajena, y que dicha simulación tenía como finalidad minorar la carga impositiva para TESACOM tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA, tienen como consecuencia que se deben calificar como actos o negocios en los que existe simulación.

Simulación relativa, dado que Mario efectúa trabajos para TESACOM, pero atendiendo a una relación laboral de dependencia y por unos importes muy inferiores a los reseñados en las facturas.

Debe descartarse el uso de la clausula "antiabuso" contenida en el art.13 LGT, procediendo acudir a la establecida en el art.16 LGT, que permite la correcta aplicación de las normas tributarias cuando las circunstancias fácticas y jurídicas concurrentes permitan advertir su inadecuada aplicación por el obligado tributario.

(...)

La Administración tiene la carga de probar los elementos integrantes de la simulación, es decir, la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y la finalidad de ocultación a terceros -la Administración Tributaria- o dicho de otro modo, la causa simulando debe probarla la Administración, STS de 20 de septiembre de 2005 (Rec. 6683/2000) y de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009). Precisamente por ello se afirma que la apreciación de la simulación es una cuestión más fáctica que jurídica y que no debe ser corregida o revisada en casación, salvo que la apreciación del Tribunal sea ilógica, es decir, se aparte de parámetros de enjuiciamiento razonables, STS de 8 y 22 de marzo de 2012 ( Rec. 4789 y 3786/2008) y de 2 de marzo de 2010 (Rec. 11304/2004). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) tal como señalan las STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010) y de 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008), entre otras muchas.

Pues bien, el hacer figurar el ejercicio de la actividad económica de Mario, que no realizaba la misma por carecer de los medios materiales y humanos necesarios para ello, sino que desempeñaba una relación laboral dependiente, por un importe muy inferior al señalado en las facturas, con la finalidad de disminuir la carga tributaria de la entidad, acogiéndose a la estimación objetiva en el IRPF y al régimen simplificado en el IVA, debe encuadrase en la figura de la simulación relativa.

Los indicios recabados han sido múltiples como se ha sintetizado anteriormente.

Esencialmente, por la ausencia de medios materiales y humanos, resultando evidente que para que haya organización propia en una empresa, el empresario ha de disponer de los medios necesarios que hagan posible el desarrollo de su explotación económica. No es posible entender el ejercicio de esa actividad económica si su titular no dispone de los medios precisos para su ejercicio efectivo y si trabaja con las especificaciones, medios y sufragio de gastos de su supuesto y único cliente.

De manera que todos los indicios recabados señalan sin duda alguna, que de manera espuria se maquinó generar una apariencia de actividad económica residenciada en Mario que carecía de medios para realizarla, con la finalidad de minorar las obligaciones tributarias de TESACOM.

Debemos excluir el acudir al conflicto en la aplicación de la norma del art.15 LGT, pues en el conflicto en la aplicación de la norma el negocio o negocio realizados son reales, pero se busca el amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada'), mientras que en el caso que nos ocupa lo que se ha producido es la búsqueda de la minoración de la carga tributaria de TESACOM, bajo la apariencia de una inexistente actividad económica realizada por otros sujetos relacionados

Por tanto, procede exigir los correspondientes tributos conforme a la operación realmente realizada, siendo decisivo el haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición que se ha pretendido ocultar al fisco y gravado en menor medida de la debida, pues en la simulación, artículo 16 de la Ley General Tributaria, "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes".

Procede por tanto declarar la existencia de un supuesto de simulación relativa, y por tanto corresponde aplicar el art.16 LGT, y corresponde gravar el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, que es que Jacobo Orozco, Jacobo, no desempeñó actividad económica alguna a favor de TESACOM, y sí una relación laboral dependiente cuantificada en los importes reseñados en el acta por la actuaria (...)"

Ciertamente, todos los indicios apuntados, que no son conjeturas, abocan a la realidad de la simulación.

La sentencia del T.S.J. de Cataluña de 12 de marzo 2025 (recurso 736/2024) extracta la siguiente doctrina, que hacemos nuestra:

"La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad".

Pues bien, no sólo los indicios antes descritos revelan la condición de trabajador por cuenta ajena, también a ello se une que el propio recurrente, a virtud del principio de facilidad probatoria, puede desmentir la simulación acreditando que no ejecutaba su actividad de manera indiferenciada con los trabajadores de TESACOM, que presten servicios bajo cualquier modalidad de contratación laboral por cuenta del cliente; que disponía de infraestructura productiva y material propios, necesarios para el ejercicio de la actividad e independientes de los de su cliente, y que desarrollaba su actividad con criterios organizativos propios, sin perjuicio de las indicaciones técnicas que pudiese recibir de su cliente.

En el acuerdo imponiendo la sanción se hace motivación expresa del elemento intencional: "Resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado que hizo figurar de forma simulada el ejercicio de una actividad económica que no realizaban por carecer de los medios materiales y humanos necesarios para ello, sino que desempeñaba una relación laboral dependiente para TESACOM, por un importe muy inferior al señalado en la factura, con la finalidad de disminuir la carga tributaria de la entidad, acogiéndose a la estimación objetiva en el IRPF y al régimen simplificado en el IVA, por lo que dicha actuación, maquinada, orquestada y pretendida por el obligado con la finalidad de disminuir tanto su deuda tributaria, como la de TESACOM debe encuadrase en la figura de la simulación relativa", citando la STS 1408/2021 de 1 diciembre, que razona que "la simulación es siempre dolosa, ni siquiera es posible la negligencia o mera culpa".

Por eso la propia STS antes citada de 5 de mayo de 2025, cuando resalta la distinta naturaleza y régimen jurídico que comportan las distintas figuras de la calificación, del conflicto en la aplicación de la norma tributaria y de la simulación, señala sus diferencias y termina indicando una final no menos relevante. Dice al respecto: "habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador. Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría defenderse- por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador".

El recurso, pues, ha de ser desestimado.

SEGUNDO.- Procede, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, la condena del recurrente al pago de las costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del mismo precepto, señala que la cifra máxima que por todo concepto podrá incluirse en la tasación de costas alcanza la suma de seiscientos euros (600 euros), más el IVA si procediera.

Vistos los artículos citados y demás pertinentes y de general aplicación,