Sentencia Contencioso-Administrativo 686/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 838/2023 de 24 de septiembre del 2024

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por KONDOR SYSTEMS S.L.la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 23 de mayo de 2023 (resolución confirmada por la sentencia de esta Sala y Sección dictada en el recurso contencioso administrativo nº 1.054/2022, sentencia nº 692/23 de fecha 30 de junio de 2023) por la que se desestima la reclamación económico-administrativa núm. 46/01157/2023 formulada contra el acuerdo de ejecución de fecha 1 de diciembre de 2022 de la resolución del TEAR de 22 de junio de 2021, por la que se estimaba parcialmente las reclamaciones económico administrativas formuladas contra la liquidación relativa a las declaraciones mensuales del IVA ejercicio 2014.

SEGUNDO.-La parte actora alega que el objeto del presente recurso es acreditar que KONDOR es acreedor del derecho a obtener la devolución del IVA que indebidamente abonó a su proveedor PROTA, estamos ante un supuesto en el que la AEAT, regulariza la situación tributaria de PROTA y ante la imposibilidad de cobrar los importes regularizados a éste, desplaza la carga fiscal a sus clientes, en el presente supuesto KONDOR, denegándoles el derecho a la deducción de cuotas que éstos soportaron y satisficieron, quebrantando de este modo el principio de neutralidad y de íntegra regularización. El TEARCV, al igual que la Inspección, resuelven que KONDOR, como sujeto que ha soportado una indebida repercusión, no tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, porque su proveedor, PROTA, nunca llegó a ingresarlo a la Hacienda Pública, lo cual no está justificado.

El único motivo controvertido es el regulado en el ordinal 2º del artículo 14.2.c) RRVA del artículo, esto es, que "las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas",por lo que, una vez acreditado que efectivamente concurre este requisito, debe acordarse de que se cumplen con la totalidad de los requisitos previstos en el artículo 14 RRVA que determinan el derecho de KONDOR a obtener la devolución del importe indebidamente abonado.

Relata que seguidos procedimientos contra la actora y PROTA, en relación al IVA 2014, en ambos, se consideró que las facturas emitidas por PROTA no respondían a servicios realmente prestados, motivo por el cual se declaró la improcedencia de las cuotas de IVA repercutidas por dicha mercantil a KONDOR. El motivo principal aducido por la Inspección era que PROTA carecía de medios materiales y personales suficientes para la prestación del servicio de mediación prestado a KONDOR, la Inspección consideró que la repercusión del IVA por PROTA fue indebida, motivo por el cual se regularizó (i) el IVA deducido por KONDOR y, (ii) supuestamente, el IVA indebidamente repercutido por PROTA, la Inspección, como consecuencia del procedimiento de comprobación seguido contra PROTA, reconoció a favor de ésta la devolución de un importe de 79.851,23 euros, fruto del Acta correspondiente al IVA 2014, consta de forma fehaciente en el expediente, se acordó la devolución a PROTA por un importe de 79.851,23 €, importe que no fue efectivamente devuelto a dicha entidad, sino compensado con otras deudas que la mercantil tenía con la Administración tributaria.

Frente a lo cual la actora formuló reclamación económico administrativa y el TEARCV dictó resolución parcialmente estimatoria, en el sentido de que, en aplicación del principio de íntegra regularización, la Inspección debía analizar si KONDOR tenía derecho a obtener la devolución del IVA que soportó de manera indebida. En ejecución de esta resolución del TEARCV, se dictó por parte de la Inspección acuerdo de ejecución, en el que se consideró que KONDOR no tenía derecho a dicha devolución en la medida en que las cuotas indebidamente repercutidas por PROTA nunca llegaron a ser objeto de ingreso a la Hacienda Pública; pero de la documentación obrante en el expediente se desprende que la Administración tributaria procedió a reconocer a PROTA la devolución del IVA indebidamente repercutido por PROTA, con fecha 15 de noviembre de 2019. Comoquiera que el (indebido) beneficiario de dicha devolución, esto es, PROTA, contaba con deudas contra la Administración, ésta optó por la compensación de créditos, minorando así el importe total de la deuda que dicha sociedad mantenía; en otras palabras, antepuso el cobro de sus derechos de crédito por otros conceptos al principio de neutralidad que rige en el IVA.

Cuando se produjo la devolución a PROTA (15-11-2019), la Administración tributaria era perfectamente conocedora de que PROTA se encontraba en una delicada situación financiera y económica, al haber sido cerrada provisionalmente la hoja de la sociedad y habiendo dado de baja la propia AEAT a la sociedad en el censo de entidades con fecha 9-11-2018.

Alega que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), se muestra una especial sensibilidad en aquellos casos en los que el sujeto repercutido (KONDOR) no puede obtener de su proveedor el reembolso del IVA indebidamente facturado, mostrándose partidario el TJUE en que sea incluso la Administración tributaria quién deba devolver dichas cuotas al contribuyente que se ve perjudicado, puesto que los sujetos pasivos del IVA son en realidad, meros recaudadores del impuesto, por lo que éstos no deben sufrir las ineficiencias derivadas de la mecánica del tributo.

La Administración tributaria sí ingresó, mediante compensación, las cuotas del Impuesto indebidamente repercutido por PROTA, por lo que, concurriendo todos los requisitos regulados en el artículo 14 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, procede declarar que KONDOR (como sujeto repercutido), a la luz de lo que a continuación se alegará, tiene derecho a obtener la devolución del IVA indebidamente repercutido por PROTA.

La devolución de un ingreso indebido, en el caso de tributos que deben ser legalmente objeto de repercusión, nunca puede reconocerse al sujeto que indebidamente repercutió, sino al sujeto pasivo que indebidamente soportó dicha repercusión.

Así se recoge en el artículo 14.2 RRVA, al establecer que únicamente tiene derecho a obtener la devolución del importe indebidamente repercutido el sujeto pasivo que soportó dicha repercusión indebida:

"La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades"

Y así se ha señalado de forma contundente por la jurisprudencia, ante la existencia de un ingreso indebido, nunca podrá obtener su devolución el sujeto repercutidor, como así ocurrió en el presente caso, en idéntico sentido, la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 18-05-2023 (Rec 4506/2021).

Con esta situación adoptada por la Inspección, lo que se consigue es un claro empobrecimiento injusto de KONDOR quién se ve claramente perjudicado por la solución adoptada por la Administración, por cuanto abonó unas cuotas de IVA a PROTA, que ni va a poder deducir ni va a recuperar del proveedor.

Además, y como se evidencia de la información obrante en el expediente y ya comentada, dicha decisión de devolver a PROTA, no fue aleatoria, ni casual, sino que, tal y como se ha demostrado, con ella la Administración mejoraba su posición en cuanto al cobro de sus créditos, perjudicando claramente la posición de KONDOR que fue la que, a la postre, acabó pagando el fraude e insolvencia de PROTA.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 23-05-2023 (RG 5642/2022), sostiene que, efectuándose una comprobación simultánea de la situación tributaria de dos partes intervinientes, en las que se detecta la existencia de un IVA indebidamente repercutido, la Inspección debe (i) minorar el IVA indebidamente repercutido en sede del proveedor y (ii) el simultáneo reconocimiento del derecho a la devolución del sujeto que soportó la indebida repercusión.

Con ello se evita un posible enriquecimiento injusto por parte de la Administración tributaria y, además, un total respeto de los principios de neutralidad y de íntegra regularización. De admitirse como válida la posición de la Inspección, la referida compañía se vería obligada a sufrir un coste en concepto de cuota del IVA cuando resulta que dicha compañía no ha resultado ser consumidora final de bien o servicio alguno que hubiese de resultar gravado por tal cuota.

La jurisprudencia comunitaria es reveladora y contundente en el sentido de reconocer que el principio de neutralidad del IVA impone que el destinatario, que se ve privado del derecho a la deducción de un IVA indebidamente facturado, debe obtener el reembolso de dicho exceso pagado, sea este reembolso del propio proveedor o directamente por parte de la Administración tributaria.

2-A la vista de la jurisprudencia del TJUE y, de conformidad con el último párrafo del ordinal 2º del artículo 14.2.c) RRVA, debe reconocerse, al menos, la devolución del importe recuperado por la Administración tributaria en el procedimiento de comprobación de PROTA.

Esto es, el artículo 14.2.c.2º RRVA dispone, en el último párrafo, lo siguiente:

"La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo".

En virtud de lo extractado, comoquiera que la Dependencia Regional de Inspección constató la existencia de un ingreso indebido de 79.851,23 € (importe devuelto a PROTA) y, comoquiera que a la actora se le exigió -como menor deducción del IVA soportado- un importe de 102.799,98 € (por la facturación de PROTA), la Administración estaría reconociendo implícitamente la existencia de un ingreso indebido de, al menos, 22.948,75 €.

Este importe responde a la diferencia entre lo recaudado de KONDOR y lo devuelto a PROTA, por lo que, en aras del respeto al principio de neutralidad y efectividad del IVA, de lo que no cabe ninguna duda es que la AEAT debe proceder a la devolución a favor de KONDOR de 22.948,75 €, pues dicha cantidad ha sido declarada improcedente y la AEAT no acreditado ni su devolución a PROTA ni, evidentemente a la actora.

3-Aplicación de la teoría del conocimiento en el presente caso: la decisión de la administración constituye un duro castigo a la actora, que perfectamente podría encuadrase en la naturaleza de sanción, pues KONDOR soporta un coste que ha pagado un IVA y no lo ha recuperado al denegársele la deducción, por unas circunstancias o hechos ajenos a su esfera de control (situación de PROTA con la que no mantiene ninguna vinculación) dicho castigo podría admitirse en el supuesto en el que KONDOR hubiese cometido un fraude o hubiese colaborado o permitido la defraudación. El TJUE ha venido estableciendo una doctrina, denominada teoría del conocimiento, en virtud de la cual una persona (empresario o profesional), no puede verse impedido en el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado cuando no conocía, ni podía conocer, que su proveedor había defraudado a la Administración tributaria.

Por todo lo cual postula la estimación del recurso.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda, alegando que la aplicación de la teoría del conocimiento permite que existiendo un fraude de IVA, es posible impedir el derecho a la deducción de un adquirente posterior si sabía, o debía haber sabido, la existencia de tal fraude en los eslabones previos de la cadena de producción y distribución de un bien o servicio; y que se ha aplicado para excluir cualquier ventaja derivada de la normativa comunitaria reguladora del impuesto, de acuerdo con la Sentencia de 11 de noviembre de 2021, asunto C-281/20, Ferimet, la aplicación de la teoría del conocimiento sólo depende de la apreciación relativa a si el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido la existencia de un fraude, "sin que sea necesario acreditar siquiera la existencia de un riesgo de pérdida de ingresos fiscales" (apartado 41). El art. 89.Tres.2º LIVA, impide la rectificación de las repercusiones no realizadas correctamente cuando la ausencia de declaración se deba a un supuesto de fraude fiscal perpetrado por o con el conocimiento del sujeto pasivo.

En el caso de autos hay indicios solidos en el Acta e Informe de disconformidad de que Kondor, conocía la irrealidad de los servicios prestados y en consecuencia la falsedad de las facturas. Estos elementos probatorios acreditan que la recurrente conocía la falsedad de las facturas de Prota Audivisual, empresa sin relación alguna con el negocio de la carpintería metálica, de la que sin embargo depende Kondor, para lo que constituye el núcleo de su actividad, de la que se desconocen medios y capacidades, cuyas relaciones son opacas y que se lleva el grueso de sus beneficios.

Y siendo que lo único relevante, para la aplicación de la teoría del conocimiento, es la propia adquisición realizada por el sujeto pasivo que reclama el derecho a la deducción y que se constata que la recurrente conoció o debió conocer la falsedad de las facturas, procede denegar el derecho a la devolución solicitada.

Las cuotas repercutidas declaradas no fueron en un primer momento ingresadas por "Prota Audiovisual SL" sino que su ingreso fue neutralizado con deducciones de cuotas soportadas que no estaban justificadas lo que motivó una primera liquidación administrativa y, cuando se comprobó que no procedía la declaración de dichas cuotas repercutidas por no responder a una entrega efectiva de bienes y prestaciones de servicios de la entidad emisora, lo que hace realmente, mediante el sistema de compensación, es no exigir el importe indebidamente repercutido declarado y no ingresado efectivamente por la entidad "Prota Audiovisual SL" en sus declaraciones iniciales.

Por lo que postula la desestimación del recurso.

CUARTO.-Planteada la litis en los términos expuestos conviene precisar con carácter previo que es objeto de la misma la resolución dictada por la AEAT con objeto de ejecutar la resolución del TEAR parcialmente estimatoria de la reclamación presentada por la actora frente a la liquidación IVA 2014. En la resolución del TEAR que es objeto de ejecución, se contienen los siguientes pronunciamientos:

-en su fundamento séptimo que:

"La conclusión que obtiene este Tribunal tras una valoración integral y de conjunto de los distintos elementos probatorios es que la entidad no ha justificado el gasto documentado en las facturas emitidas por la entidad "Prota Audiovisual SL".

Por tanto, procede desestimar las alegaciones formuladas."

-en su fundamento octavo se añadía:

"Pues bien, en el acto impugnado no se ha razonado sobre el posible derecho de la interesada a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas consignadas en las facturas emitidas por la entidad mercantil "Prota Audiovisual SL" , por lo que atendiendo a las circunstancias específicas del presente caso, procede estimar parcialmente la reclamación, con el fin de que se determine si se cumplen los requisitos necesarios para declarar el derecho a la devolución de las citadas cuotas indebidamente repercutidas y soportadas.".

En el acuerdo de ejecución se concluye que no se cumplen los requisitos para declarar el derecho a la devolución de las cuotas repercutidas, por entender la AEAT que la mismas no han sido ingresadas, cuestión que constituye la cuestión nuclear de la litis dado que la actora afirma cumplir los requisitos normativos para la devolución, que por tanto pasamos a analizar. Añadimos que esta cuestión es la única que forma parte de la litis planteada, por lo que la oposición que formula el Abogado del Estado sobre la base de la aplicación de la llamada "teoría del conocimiento", es una cuestión que ex novo se introduce en la contestación a la demanda y por tanto excede del contenido de la resolución impugnada, lo que impide su análisis.

El TEAR confirma el criterio de la AEAT sobre la falta de cumplimiento de los requisitos para que proceda la devolución por no cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 14 del Reglamento de Revisión, por lo que afirma que no procede ni la devolución total, ni la parcial.

El citado artículo establece:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos

indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones

tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o

entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando

consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido

indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no

hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o

entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las

siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso

indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así

como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando

el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta

repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o

ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o

hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una

devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de

datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las

personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna

cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o

hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una

devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de

datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta

para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se

refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes

requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura

cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la

persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción

total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que

las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o

entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del

resultado de dicha autoliquidación.

No obstante, lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta

indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."

En el caso de tributos repercutidos, el precepto señala que resulta beneficiario de la devolución de ingresos indebidos la personas o entidad que haya soportado la repercusión siempre que dicho ingreso declarado indebido no hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación.

Tal como razona el TEAR en el caso que existiese un ingreso indebido interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, la entidad beneficiaria de su devolución, si concurren los requisitos, es la entidad que ha soportado indebidamente las cuotas repercutidas, es decir " Kondor Systems S.L.".

Asimismo, establece el artículo 14.2.b) precitado se exige para que se reconozca el derecho a la devolución que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Y en el caso de autos ya hemos dicho que esta es la cuestión nuclear.

Son precedentes que obran acreditados:

- Las facturas emitidas por "Prota Audiovisual, SL" suman unas cuotas del impuesto sobre el valor añadido indebidamente repercutido de 102.709,98 euros

- La entidad emisora "Prota Audiovisual SL " presentó declaraciones liquidaciones

del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los trimestres segundo, tercero y cuarto del ejercicio 2014, no obstante, en fecha 27 de junio de 2016 se dictó por Gestión Tributaria liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1T a 4T 2014, cuya corrección básica fue reducir el IVA soportado declarado por no resultar justificado, resultando unas cuotas a ingresar por importe de 17.911,30 euros en el segundo trimestre, 40.033,49 euros en el tercer trimestre y 21.906,38 euros en el cuarto. La liquidación dictada no fue ingresada y pasó al periodo ejecutivo de recaudación.

Asimismo, la Dependencia Regional de Inspección extendió con fecha 30/09/2019

acta a la entidad "Prota Audiovisual SL" con relación Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos impositivos segundo, tercero y cuarto trimestre del ejercicio 2014, dictándose en fecha 06/11/2019 acuerdo de liquidación en la que se elimina las bases imponibles y las cuotas devengadas incluidas en facturas falsas expedidas y, por otro lado, se eliminan las cuotas soportadas ya que al no existir ejercicio de la actividad no cabía la deducción de cuota alguna. De dicha liquidación resultaba una cuota de -17.911,30 por el segundo trimestre, de -40.033,49 euros por el tercer trimestre y de -21.906,44 euros por el cuarto trimestre, es decir, cantidades que coinciden con las previamente liquidadas.

La Administración no acordó la previa anulación de la liquidación provisional practicada por Gestión Tributaria, si bien, cancelaba la deuda derivada de la misma dictando un posterior acuerdo de devolución que compensaba aquella deuda que se encontraba en periodo ejecutivo. Pues bien lo que es evidente es que las cuotas repercutidas declaradas no fueron ingresadas por "Prota Audiovisual SL" y consta que su ingreso fue neutralizado con deducciones de cuotas soportadas que no estaban justificadas lo que motivó una primera liquidación administrativa y, la administración cuando se comprobó que no procedía la declaración de dichas cuotas repercutidas por no responder a una entrega efectiva de bienes y prestaciones de servicios de la entidad emisora Prota Audiovisual S.L., articula la no exigencia de las mismas mediante el sistema de compensación, con ello no ha reconocido realmente ninguna devolución a la entidad emisora Prota Audivisual S.L de las facturas controvertidas, sino que se ha limitado a cancelar la deuda por el Impuesto sobre el Valor Añadido pendiente de ingreso y que se encontraba en periodo de recaudación ejecutiva de dicha entidad, y en la presente litis, no cabe cuestionar el referido acuerdo de compensación que la AEAT practica en cuanto afecta a Prota Audiovisual S.L., se trata de un precedente firme que objetiva la falta de ingreso de las cuotas cuya devolución postula la actora. En definitiva, las cuotas repercutidas no ingresadas no han sido percibidas por la Administración, tampoco pueden ser ya exigidas por la misma y ello impide reconocer el derecho a la devolución que insta la actora en cumplimiento de la resolución del TEAR, dado que la ejecución de la misma se colma con el examen de la posible concurrencia -inconcurrencia determinada en este caso- de los requisitos necesarios para declarar el derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y soportadas.

Por lo que se refiere a las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea citadas y a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 23-05-2023 (RG 5642/2022), se trata de supuestos en que el Impuesto sobre el Valor Añadido se ha abonado efectivamente a la Hacienda Pública, circunstancia que no concurre en el presente supuesto.

QUINTO.-Habida cuenta de la desestimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), sin embargo no habrán de imponerse las costas procesales, a tenor de las dudas jurídicas que se suscita la litis planteada.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.