Sentencia Contencioso-Administrativo 297/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 129/2021 de 25 de marzo del 2025

PRIMERO.- Objeto y pretensión.

Por la representación procesal de Palmira y Jose Carlos se interpone recurso contencioso-administrativo contra las resoluciones de fecha de 21 de octubre de 2020 y 4 de diciembre de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, por las que se estima parcialmente la reclamación interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación indicada en la resolución y la sanción derivada de ella.

Los recurrentes suplican en sus demandas que:

.- Se ESTIME la demanda y se declare nula y sin valor, por no ajustarse a derecho, las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, dejándolas sin efecto, así como las liquidaciones provisionales realizadas en su día, declarándose correctas la declaraciones presentadas por los recurrentes relativas al IRPF del año 2016, o subsidiariamente, y solo para el supuesto de que ese Tribunal entendiera que no se dan los requisitos para la nulidad de pleno derecho, que se anule la resolución mencionada así como la liquidación provisional antes referida, por infracción del ordenamiento jurídico.

.- Consecuentemente con lo anterior, se condene a la administración demandada a que proceda a la devolución a Doña Palmira de la cantidad de VEINTIDOS MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y UN EUROS CON ONCE CÉNTIMOS DE EURO (22.691,11 €) correspondiente al ingreso realizado con motivo de la liquidación realizada por la Agencia Tributaria, más los intereses correspondientes; y de la cantidad de VEINTICINCO MIL OCHOCIENTOS CUATRO EUROS CON CINCUENTA Y CUATRO CÉNTIMOS DE EURO (25.804,54 €) en relación con Jose Carlos.

SEGUNDO.- Posición de la actora.

Los actores formulan demanda frente a las resoluciones indicadas en el anterior fundamento jurídico, sosteniendo incurren en una errónea interpretación de las normas fiscales aplicables, concretamente en lo referente a la determinación del valor de adquisición de un inmueble transmitido, vulnerando con ello el principio de igualdad en la aplicación de la norma tributaria.

Conviene destacar que sendas demandas son sustancialmente iguales, salvo en lo que se dirá a lo largo de los párrafos subsiguientes.

Expone la demandante que era copropietaria de una participación indivisa del 25% en la finca sita en Cádiz, en la DIRECCION000, que fue objeto de transmisión mediante escritura pública de compraventa otorgada el 21 de junio de 2016. Afirma que el precio total de la enajenación ascendió a 750.000 euros, correspondiéndole a su parte la cantidad de 187.500 euros. Deducidos los gastos inherentes a la transmisión, el valor neto reconocido por la administración ascendió a 181.968 euros, cifra que se incorporó a su declaración de IRPF del ejercicio de referencia.

En relación con el valor de adquisición, señala que la finca fue adquirida en el año 1998 por su representada y otros tres copropietarios mediante escritura pública, habiendo abonado un precio total de 87.146,75 euros. No obstante, destaca que dicha cantidad no refleja la totalidad del coste real de la adquisición, pues a la misma habrían de sumarse diversos gastos e inversiones que incrementaron dicho valor, tales como los relativos a la inscripción registral, la tramitación de un expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo, la asunción de una deuda con la entidad administradora del inmueble, obras de mantenimiento y mejora llevadas a cabo en la finca, honorarios de arquitectos por la redacción del proyecto de rehabilitación y gastos derivados del realojo de los inquilinos que ocupaban la finca.

La administración demandada, sin embargo, habría rechazado la inclusión de determinados conceptos en el valor de adquisición, lo que a juicio de la actora ha dado lugar a una indebida determinación de la ganancia patrimonial sujeta a gravamen. Entre tales conceptos, se encuentra la asunción de la deuda de las vendedoras con la entidad administradora, alegando la Administración que dicho importe no constituye un gasto inherente a la adquisición del inmueble. La demandante entiende que dicha interpretación es errónea, pues se trató de una obligación asumida expresamente en el marco de la compraventa y que, por tanto, integraba el precio de adquisición.

Asimismo, refiere que la administración ha excluido los gastos de realojo de los inquilinos desalojados de la finca con carácter previo a su rehabilitación. Argumenta que tales gastos fueron asumidos por la propiedad en cumplimiento de sus obligaciones como arrendadora, con independencia de que fueran financiados a través de una subvención de la Junta de Andalucía. Considera, en este sentido, que dichos gastos debieron ser incorporados al valor de adquisición, toda vez que resultaron esenciales para la transmisión del inmueble en condiciones adecuadas para su venta.

En cuanto a las obras de mejora realizadas en la finca, la parte actora afirma que la administración ha incurrido en un error al calificar dichas intervenciones como meras reparaciones y conservación, excluyéndolas así del cálculo del valor de adquisición. Aduce que las actuaciones ejecutadas supusieron una verdadera ampliación y rehabilitación del inmueble, con una evidente mejora en su eficiencia productiva, circunstancia que debería haber sido reconocida por la administración conforme a la doctrina de la Dirección General de Tributos. En respaldo de su pretensión, aporta informes técnicos emitidos por el arquitecto que dirigió la rehabilitación del edificio, en los que se constata la envergadura de las intervenciones llevadas a cabo.

La demandante también denuncia la vulneración del principio de igualdad en la aplicación de la norma tributaria, al sostener que la administración ha permitido la deducción de determinados gastos a otro copropietario de la finca -su esposo, Don Jose Carlos, también demandante en este procedimiento por mor de la acumulación interesada- mientras que a ella le han sido denegados. Aporta documentación acreditativa de que ambos presentaron declaraciones idénticas en relación con la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble, sin que existiera justificación alguna para el trato desigual dispensado por la administración.

TERCERO.- Posición de la Administración demandada.

La Administración demandada, representada por la Abogacía del Estado, ha presentado escrito de contestación similar en ambos procedimientos. En dicho escrito, la representación procesal del Estado impugna los hechos alegados por la parte recurrente en la medida en que resultan contradictorios con los antecedentes administrativos, negando así su veracidad.

La controversia radica en la determinación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un inmueble, en particular, en la posibilidad de incluir en el valor de adquisición ciertos gastos de realojo de los inquilinos y otros conceptos calificados por la parte actora como de "mejora".

La demandada sostiene que los gastos de realojo no fueron asumidos por la recurrente, sino por la Consejería de Fomento y Vivienda a través de la Agencia de Vivienda y Rehabilitación de Andalucía. De acuerdo con la documentación obrante en el expediente administrativo, en concreto el folio 12 del TEARA, la citada agencia asumió los costes derivados del desalojo de los arrendatarios y la realización de obras de rehabilitación. En consecuencia, la Administración entiende que la actora no puede deducirse unos gastos que no ha soportado, conforme al artículo 35.1 de la Ley del IRPF, que exige que los gastos de adquisición sean efectivamente satisfechos por el adquirente.

Asimismo, en relación con las obras de mejora invocadas por la recurrente, la Administración argumenta que la prueba aportada resulta insuficiente para acreditar la naturaleza de los trabajos ejecutados. En este sentido, si bien se admite que las obras de mejora pueden incluirse en el valor de adquisición, las de conservación y mantenimiento no lo son, conforme a la doctrina administrativa y jurisprudencial. Del análisis de las facturas aportadas, obrantes en los folios 28 y siguientes del expediente, se desprende que los trabajos documentados corresponden mayoritariamente a labores de reparación y mantenimiento, tales como refuerzo y calzado de estructura, sustitución de vigas, impermeabilización de cubiertas y saneamiento de filtraciones. La demandada subraya que el informe técnico obrante en el folio 15 del expediente no permite discernir qué actuaciones podrían ser calificadas como mejoras ni establece una correspondencia entre los conceptos facturados y la distinción jurídica aplicable.

Adicionalmente, incluso en la hipótesis de que alguna de las facturas documentara mejoras, la Administración alega la falta de acreditación del pago efectivo de los gastos. Conforme al artículo 35 de la LIRPF, solo pueden incluirse en el valor de adquisición aquellos gastos que hayan sido efectivamente abonados por el adquirente, evitando así prácticas fraudulentas en el ámbito de las reformas. Consta en la liquidación recurrida que la recurrente no declaró tales pagos en sus modelos 347, lo que refuerza la ausencia de prueba suficiente.

En cuanto a la alegación de vulneración del principio de igualdad, la Administración considera que se trata de una cuestión novedosa no planteada ante el órgano revisor, por lo que debe ser rechazada. En todo caso, sostiene que las facturas fueron emitidas a nombre del esposo de la recurrente, don Jose Carlos, quien las dedujo íntegramente en su declaración del IRPF. En consecuencia, la Agencia Tributaria denegó su deducción a la recurrente al no ser la destinataria de las mismas ni haber existido una distribución del gasto entre ambos contribuyentes.

CUARTO.- Sobre el fondo.

Como ha quedado evidenciado en los anteriores fundamentos jurídicos, el presente litigio versa sobre la incorporación o no al valor de adquisición del inmueble de una serie de gastos a fin de determinar la ganancia patrimonial que deriva de la transmisión del inmueble, por lo que en el presente fundamento jurídico se irán desgranando todos estos gastos.

En primer lugar, en lo que concierne a las deudas de las vendedoras con la entidad administradora,ha de estimarse la demanda. Cuando en la escritura de adquisición se indica que la finca se adquiere «libre de cargas», lo es a efecto de cargas de naturaleza real. Ello no obstante, las deudas de las vendedoras con la entidad administradora no entra dentro de esta categoría, constituyéndose como una carga de naturaleza personal, sobre la que la Administración guarda silencio. Estos gastos pendientes en el momento de la compra de la finca se evidencia con la documental que compone el Expediente Administrativo, por lo que debe estimarse el recurso en este punto.

En lo tocante a los gastos de realojo de los inquilinos,debemos desestimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo. La Administración, como motivo de oposición, aduce que tales gastos fueron abonados por la Consejería de Fomento y Vivienda de la Junta de Andalucía. Los demandantes admiten este hecho en su escrito de conclusiones, en el que sostienen que en cualquier caso dicho pago se realizó por la propiedad, pero con fondos provenientes de la Junta de Andalucía. Apunta la recurrente que cualquier gasto en concepto de realojo de los arrendatarios corresponde a la propiedad, en este caso a los recurrentes, con independencia del origen de los fondos con los que hayan sido abonados.

Partamos del artículo 35 de la Ley 5/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

«1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.»

Del texto del precepto transcrito se deduce claramente que lo que pretende el legislador es que se compensen los costes en que haya incurrido el obligado tributario como consecuencia de la adquisición de la vivienda, de modo que es irrelevante que el pago strictu sensuse haya ejecutado por los recurrentes. Lo esencial es que esos fondos para el realojo los percibieron de una Administración en concepto de subvención -hecho no controvertido- y por tanto no supuso un gasto para los recurrentes, quienes han mantenido, en lo tocante a este aspecto, una neutralidad patrimonial. En la medida en que tales fondos provienen de una Administración Pública y sirven para asumir los gastos de realojo, estos gastos ya no pueden formar parte del precio de adquisición porque no ha supuesto un esfuerzo patrimonial para el recurrente vinculado a la adquisición de la vivienda.

Asumir la posición defendida por los recurrentes supondría, de facto, dar carta de naturaleza a una situación evidente de enriquecimiento injusto.

En lo que hace a las facturas de obras realizadas en la finca,básicamente se discute si nos encontramos ante obras de conservación u obras de mejora, siendo estas últimas computables.

Asumiendo los postulados de la recurrente, que a su vez se fundan en lo dispuesto por la Dirección General de Tributos, los gastos de conservación y reparación se definen como «los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, tales como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.»Por otro lado, se definen las obras de mejora como «el conjunto de actividades mediante las cuales se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.»

Ello nos conduce a considerar como obras de mejora los de las facturas n.º NUM000, NUM001, NUM002 de Porfirio; y la factura NUM003 de Gabriel. Y ello porque las facturas indicadas sí suponen una actuación que altera el elemento inmovilizado, por unir estancias, o aumentar metros disponibles, o mejorar de un modo evidente los elementos del inmueble no solo por sustitución de los ya existentes por otros de mejor calidad sino por la mejora estructural de los aspectos a que se refiere cada una de las facturas. Las restantes facturas, no citadas aquí, que se considerarás relativas a obras de reparación o mantenimiento, responden a la sustitución de elementos habidos ya en el inmueble por otros similares, sin perjuicio de que los nuevos elementos incorporados puedan ser de mejor calidad, lo que no implica una mejora porque tales elementos ya existían con anterioridad y deben seguir existiendo a día de hoy. Es decir, con las obras de las restantes facturas no apreciamos un aumento en la eficiencia productiva, sino una sustitución de elementos cuya ejecución era necesaria para la adecuada conservación y mantenimiento del inmueble.

Es, básicamente, el mismo criterio seguido por la STSJM 387/2013, de 23 de abril (rec. 1150/2010), a cuyo tenor:

«En estos casos la Sala viene considerando que de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, calificación de unas concretas obras como de mejora o de reparación es aleatoria y difícil por depender de diferentes factores, si bien con carácter general se considera que los gastos de conservación o reparación son los que tienen por finalidad mantener los inmuebles en condiciones normales de uso, evitar daños en el mismo o arreglarlos daños que se hayan producido, siempre que no provoquen la modificación de la estructura, configuración o superficie habitable de la finca, constituyendo mejora el adicionamiento de elementos estructurales o de uso que supongan un mayor valor de adquisición, porque implican su incorporación al inmueble como un elemento más del mismo. La doctrina del Tribunal Supremo ha sido recogida por el Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 214/1999, también el Real Decreto 1775/2004 aplicable en el ejercicio 2005, que, en su art. 12.f ), relativo a los gastos deducibles de los rendimientos de inmuebles arrendados, considera gastos de conservación o reparación los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones, así como los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros, no siendo deducibles por ese concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora. No teniendo el carácter de obras de mejora cuando no implican la modificación de la estructura, configuración o superficie habitable de la vivienda ni introducen elementos estructurales o de uso que supongan un mayor valor de adquisición.»

Ahora bien, el segundo problema para los recurrente deriva de la acreditación del pago de tales obras, puesto que la aplicación del artículo 35 de la LIRPF exige la efectividad del gasto.

En este caso, debemos dar la razón al recurrente. Son facturas, en algunos casos, de finales de los años 90, por lo que han transcurrido varios decenios desde que se giraron y eventualmente pagaron. Ciertamente, no existe prueba en sentido estricto del pago de tales facturas, pero sí existen las facturas y también la realidad física de la ejecución de los trabajos plasmados en ellas, por lo que no puede exigírsele a la parte recurrente un excesivo celo probatorio sobre el pago de tales facturas sin que la Administración lleve a cabo una labor dirigida a convencer a este órgano judicial de los motivos por los que, aun existiendo facturas y realidad física, considera que tales facturas no se han abonado.

Sobre la factura de honorarios de los arquitectos que realizaron el proyecto de rehabilitación,aduce la Administración una desviación procesal de la Sra. Palmira, que es la única recurrente que invoca este motivo de impugnación.

La desviación procesal es una institución que no está específicamente prevista en nuestra ley jurisdiccional sino que es fundamentalmente de construcción jurisprudencial.

La desviación procesal, como institución, ramifica en diversas variantes. En una de ellas se impide que el recurrente pueda esgrimir pretensiones que no hayan sido formuladas en la vía administrativa previa (en la tramitación del procedimiento administrativo o en el recurso administrativo previo al contencioso), de modo que haya dado pie a la Administración, en la vía previa a la jurisdiccional, a poder pronunciarse sobre tales pretensiones. Insistimos: aunque ningún artículo así lo diga expresamente, la jurisprudencia lo considera como una desviación procesal y no entra a resolver sobre ellas ( SSTS 8 de febrero de 2002, rec. 453/1999; 27 de febrero de 2002, rec. 892/1998; 18 de marzo de 2002, rec. 2185/1998; 19 de diciembre de 2003, rec. 4725/1998; 12 de diciembre de 2007, rec. 9972/2003; 29 de enero de 2009, rec. 494/2007; 25 de marzo de 2011, rec. 1995/2007; 26 de mayo de 2011, rec. 5991/2007; 30 de octubre de 2014, rec. 663/2012; 15 de octubre de 2015, rec. 1872/2013; 6 de octubre de 2016, rec. 2870/2015).

En definitiva, es una doctrina consolidada durante largo tiempo por nuestro Tribunal Supremo.

Sin embargo, no nos encontramos ante un supuesto en el que se ejercita una pretensión no planteada en vía administrativa, sino que debe enmarcarse dentro de la facultad del artículo 56 LJCA de poder plantear ante el órgano judicial cualesquiera motivos en fundamento de su pretensión, aun cuando no hubieran sido invocados en vía administrativa, que es lo que acontece en este caso.

Dicho lo cual, entendemos que en el presente caso no ha lugar a estimar esta pretensión de la Sra. Palmira, por cuanto las facturas de los arquitectos fueron emitidas a nombre del Sr. Jose Carlos, marido de la recurrente, que además se las dedujo en su integridad, cuestión no controvertida, por lo que la decisión de la AEAT de no permitir la deducción por la recurrente no es ajustada a derecho.

QUINTO.- Sobre las costas.

Por virtud del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, no se hace expresa imposición de costas.

Vistos los preceptos legales citados, y demás de general y pertinente aplicación, por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,