VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.
Siendo Ponente el Magistrado D. Luis Manglano Sada.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por D. Jesús María contra una resolución de 24-10-2023 y otras dos de 26-9-2023 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimaron las reclamaciones nº NUM002, NUM000 y NUM001, planteadas contra tres liquidaciones practicadas por la Agència Tributària Valenciana (las nº NUM003, NUM004 y NUM005), en concepto de ITPO, por operaciones de compraventa de oro a particulares, 1T a 3T de 2019, por un importe total de 14.261,46 euros.
SEGUNDO.-Del expediente administrativo se desprende que el recurrente Sr. Jesús María se dedica a la actividad económica de comercio al por mayor y por menor de oro por compra a particulares para su posterior reventa.
Pues bien, consta que la Administración autonómica inició un procedimiento de comprobación limitada para comprobar la adecuada tributación de las operaciones de compra de oro a particulares, en el período del 1T al 3T de 2019, regularizando su situación tributaria mediante la práctica de tres liquidaciones en concepto de ITPO, operaciones de compra de oro a particulares, por un importe total de 14.261,46 euros.
Recurridas dichas liquidaciones en vía económico-administrativa, el TEARCV resolvió desestimar las reclamaciones, modificando su anterior criterio fundamentado en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20-10-2016, aplicando ahora la doctrina de la STS de 11-12-2019 y declarando que las operaciones comprobadas por la Administración de la Generalitat Valenciana estaban sujetas al ITPO.
La demandasolicita la anulación de los actos impugnados, argumentando que el TEARCV no resolvió adecuadamente la cuestión planteada sobre la indebida aplicación retroactiva de la doctrina del TJUE y de la STS de 11-06-2019, vulnerando con ello los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica, insistiendo en la no sujeción al ITPO de las compras de oro a particulares, considerando vulnerado el principio de capacidad económica del art. 31.1. CE, por la tributación desproporcionada por excesiva.
La Abogacía del Estadosolicita se declare la resolución del TEARCV conforme a derecho, mientras que la Abogacía de la Generalitat Valencianamantiene que la resolución del TEARCV no es incongruente sino responde y aplica la jurisprudencia vigente del TS, recordando que el TS ya había declarado anteriormente la sujeción al ITPO de las compras de oro a particulares, reclamando la aplicación al presente litigio de la sentencia de esta Sala 399/2024, sin que exista retroactividad irregular.
TERCERO.-En cuanto a la cuestión de fondo, parece una cuestión no controvertida la sujeción al ITPO de las compras de oro a particulares por parte de empresas o profesionales dedicadas a tal actividad económica, en aplicación de la doctrina sentada para un caso idéntico al que nos ocupa por el Tribunal Supremo, cuya sentencia nº 1694, de 11 de diciembre de 2019 (recurso de casación nº 163/2016), examina en su FD Tercero, apartados 1 a 8, la relación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (modalidad transmisiones onerosas) a efectos de analizar los supuestos contemplados en este proceso (ventas de oro o metales preciosos efectuadas por particulares a empresarios), señalando:
"...3.Quiere ello decir, por tanto, que el presupuesto de hecho que determina la sujeción al tributo que nos ocupa debe materializarse, en lo que hace al caso, en la "operación" que analizamos, que no es otra que la de un particular (no comerciante) que vende un metal precioso a otra persona (comerciante), que lo adquiere como parte de su actividad empresarial.
Desde el punto de vista gramatical, las normas que hasta aquí hemos analizado prescinden por completo de la cualidad del adquirente del bien para definir el hecho imponible, esto es para declarar sujeta al tributo la "operación" correspondiente.
Dicho de otro modo, la sujeción a TPO se produce (i) si se transmite con carácter oneroso un bien, (ii) si dicha transmisión "no es realizada" por un empresario en el marco de su actividad comercial y (iii) si no está sujeta al IVA.
(...)
5. La conclusión expuesta deriva, en definitiva, de las propias normas que resultan de aplicación y, desde luego, no puede enervarse por la circunstancia de que el sujeto pasivo del impuesto que nos ocupa sea "el adquirente del bien o derecho" (artículo 8 de las Normas Forales aplicables y de la ley estatal). Y ello por varias razones:
5.1Laprimera, porque no existe ningún precepto en las normas que disciplinan el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que excluya su aplicación a los empresarios o profesionales. La ley, ciertamente, podía haberlo hecho, despejando cualquier incógnita que pudiera suscitarse, declarando - sencillamente- la exoneración del gravamen cuando el adquirente sea un comerciante.
5.2Lasegunda, porque cuando la ley ha querido que la cualidad del adquirente sea la relevante para determinar el sometimiento de una operación a un determinado tributo así lo ha establecido expresamente.
Es lo que sucede en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección ( artículos 135 y siguientes de la Ley del IVA y preceptos concordantes de los Decretos Forales reguladores del IVA), de aplicación voluntaria a los revendedores cuando actúan en nombre propio y realizan las entregas de los bienes que se prevén en la normativa vigente, en el que se considera revendedor -en principio- a quien "realice de forma habitual entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección para su reventa", siendo así -y esto es lo importante a los efectos que nos ocupan- que el artículo 135 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA establece que los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar el régimen especial de bienes usados cuando adquieran los bienes a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional, de manera que -precisamente porque la ley lo ha querido- una operación como esta se sujetaría al IVA en un caso en el que el transmitente original es un particular, pero solo -insistimos- porque la ley así lo contemplado expresamente.
6. El criterio que acaba de exponerse -según el cual están sujetas a TPO las compraventas a particulares de artículos de oro y joyería efectuadas por empresarios- coincide plenamente, además, con la reciente jurisprudencia de esta misma Sala y Sección expresada en las sentencias de 15 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 19/2009 ) y 16 de diciembre ...".
En coherencia con lo anteriormente expuesto, el Tribunal Supremo planteó una cuestión prejudicial al TJUE de interpretación sobre la medida en que la sujeción a TPO de las compraventas de oro a particulares podría afectar al principio de neutralidad del IVA.
Así lo explica dicha sentencia en el FD Tercero, apartado 9, que dice:
"Planteamos al Tribunal de Luxemburgo, por eso, una cuestión prejudicial para que determinara lo siguiente:
"Si la Directiva 2006/112/CE del Consejo , de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de neutralidad fiscal que de aquella Directiva deriva, así como de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que la interpreta, se oponen a una normativa nacional con arreglo a la cual un Estado miembro puede exigir el pago de un impuesto indirecto distinto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) a un empresario o profesional por la adquisición a un particular de un bien mueble (concretamente, oro, plata o joyería) cuando:
1. El objeto adquirido va a ser destinado, mediante su procesamiento y posterior transmisión, a la actividad económica propia de dicho empresario.
2. Se van a efectuar operaciones sujetas a IVA al reintroducir el bien adquirido en el circuito empresarial y
3. La legislación aplicable en ese mismo Estado no permite al empresario o profesional deducirse, en tales operaciones, lo abonado en concepto de aquel impuesto por la primera de las adquisiciones mencionadas".
La sentencia del Tribunal de Justicia de 12 de junio de 2019 ha resuelto la duda en el sentido de que no está afectado el principio de neutralidad, de forma que -según su parte dispositiva-:
"La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de neutralidad fiscal deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que somete a un impuesto indirecto que grava las transmisiones patrimoniales, distinto del impuesto sobre el valor añadido, la adquisición por una empresa a los particulares de objetos con alto contenido en oro o en otros metales preciosos, cuando tales bienes se destinen a la actividad económica de dicha empresa, la cual, para su transformación y posterior reintroducción en el circuito comercial, revende los bienes a empresas especializadas en la fabricación de lingotes o piezas diversas de metales preciosos".
Esta sentencia despeja cualquier duda que pudiera plantearse sobre la posibilidad de que nuestra decisión (declarar sujetas a TPO estas operaciones) pueda afectar, distorsionándolo, al principio de neutralidad del IVA".
En el FD Cuarto, la STS de 11-12-2019 entra a examinar el fondo del litigio, fijando su contenido interpretativo, con resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso:
"Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que la de determinar -interpretando la normativa más arriba señalada- si la transmisión de metales preciosos por un particular a un empresario o profesional del sector está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
La respuesta ha de ser afirmativa, declarando -por tanto- la sujeción de estas operaciones al tributo indicado en la medida en que lo esencial -como se ha dicho- es analizarlas desde la perspectiva del particular que enajena el bien por cuanto (i) es dicho particular el que realiza la transmisión y, por tanto, el hecho imponible del impuesto y (ii) no hay ningún precepto legal que exonere del gravamen por la circunstancia de que el adquirente sea un comerciante que actúa en el seno del giro o tráfico empresarial de su actividad.
Y si ello es así, forzoso será desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal del contribuyente a quien la Hacienda competente giró el tributo en los ejercicios correspondientes, pues la Sala de Bilbao -en la sentencia recurrida- ha interpretado y aplicado las normas concernidas en el proceso de manera coincidente con la doctrina que acaba de establecerse, declarando sujetas al impuesto las operaciones analizadas".
Expuesta la doctrina del Tribunal Supremo, que afronta y resuelve las cuestiones planteadas en el presente litigio, en aplicación del principio de seguridad jurídica y por coherencia con dicha doctrina, procederá considerar procedente la actuación administrativa cuestionada y sujetas al ITPO las operaciones litigiosas.
En seguimiento de tal doctrina, esta Sala ya ha dictado numerosas sentencias declarando la sujeción al ITPO de las compras de oro a particulares, tal como queda reflejado en las sentencias nº 797/2023, 728/2023, 699/23, 698/23, 565/23, 564/23, 562/23, 490/23, 437/23, 356/23, 110/23, 896/23, 822/23, 818/23, 331/20, 30/23, 48/23, 399/2024, entre otras.
Por último, no apreciamos la falta de congruencia denunciada por la demanda respecto a los pronunciamientos del TEARCV, pues si bien no da una contestación expresa a la invocada vulneración del principio de confianza legitima y buena fe del contribuyente, que autoliquidó el ITP siguiendo la doctrina sentada en la resolución del TEAC de fecha 20-10-2016, ello no debe determinar la anulación de la resolución del TEAR y por ende la anulación de las liquidaciones, pues el TEAR resuelve implícitamente esa cuestión al aplicar la STS de 11-12-2019 y someterse a la jurisprudencia vigente en ese momento, cuestión que analizaremos en este proceso y que ya ha sido resuelta en multitud de sentencias de esta Sala.
Por otra parte debe recordarse la constante doctrina del TC sobre la incongruencia omisiva en el sentido que "la incongruencia omisiva o ex silentio, que es lo que ahora importa, se produce cuando "el órgano judicial deja sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita, cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pues la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente a los fines del derecho fundamental invocado, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aun cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales" ( SSTC 124/2000, de 16 de mayo , 186/2002, de 14 de octubre , y 6/2003, de 20 de enero )".En este caso el TEAR sí hace referencia a los distintos pronunciamientos jurisdiccionales sobre esta materia, no pudiendo considerarse que la falta de respuesta explícita del TEARCV a la vulneración de dichos principios pueda considerarse susceptible de provocar la nulidad de sus resoluciones.
Asimismo, consideramos que debe prevalecer la aplicación del principio de seguridad jurídica frente a la invocación a la confianza legítima realizada por el recurrente ya que, en relación con este principio, podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (recurso de casación nº 2800/2017), en la que se declara, en relación con el principio de confianza legítima:
"Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1. Que aunque la virtualidad del principio pueda suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de esta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la ampliación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración valga la expresión derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas - de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.
En definitiva, el principio de confianza legítima (1) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (2) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (3) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente".
En este supuesto concreto, no podemos admitir la vulneración del principio de confianza legítima en la medida en que la resolución del TEARCV se sustenta en la jurisprudencia del TS, fuente del ordenamiento jurídico a cuyo cumplimiento se someten las administraciones, además de existir hasta ese momento numerosas sentencias que ya aplicaban el criterio de la sujeción al ITPO ( SSTS de 15-12-2011, RC 19/2009, y de 16-12-2011, RC 9/2009, entre otras).
Además, en la actuación de los órganos administrativos de gestión o de revisión tributaria resulta limitado el margen para la invocación o aplicación del principio de confianza legítima, toda vez que normalmente la potestad tributaria se sujeta a la legalidad reglada y no a la discrecional.
Así pues, en el ámbito tributario la confianza legítima consiste en que los órganos de gestión y de revisión tributaria no modificarán su criterio interpretativo inmotivada o injustificadamente, cosa que ocurren en el presente litigio, en el que se ha explicado las razones del cambio de criterio administrativo.
Es más, un motivo legítimo de cambio de criterio consiste en adaptarse a la doctrina del Poder Judicial, del Tribunal Constitucional o del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como aquí ha pasado, sin que ello suponga una impropia retroactividad de la doctrina de estos órganos, en interpretación de normas vigentes y aplicables cuando nacieron determinadas situaciones jurídicas, cuando se aplique a tales situaciones, incluso aun cuando el órgano administrativo o judicial que aplique la nueva doctrina hubiera sostenido distinto criterio con anterioridad.
Eso es lo ocurrido en el presente caso. La resolución impugnada del TEARCV se sujeta a la doctrina de la STS nº 1694, de 11-12-2019 (RC 163/2016) en interpretación de la Ley del ITPO y AJD, al igual que debe sujetarse la de esta Sala ( arts. 117.3 CE y 1.6 CC) .
Por ello, procede desestimar la demanda.
CUARTO.-No obstante la desestimación del recurso contencioso-administrativo, de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se impondrán las costas procesales al recurrente a la vista de la complejidad jurídica de este proceso y la evidente controversia jurisdiccional habida hasta el presente.
