Sentencia Contencioso-Administrativo 255/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 62/2024 de 26 de junio del 2025

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituyen tres Resoluciones de fecha 30 de octubre de 2023 desestimatorias de las reclamaciones económico administrativas interpuestas por los conceptos IRPF 2018, 2019 y 2020, liquidación y sanción.

SEGUNDO: La parte recurrentearticula su demanda sobre los siguientes motivos de impugnación:

I: CUESTIONES PROCESALES

1.Nulidad de las Resoluciones impugnadas, derivada de la falta de publicación del acuerdo de creación y de las normas reguladoras de funcionamiento de un órgano colegiado.

Las Resoluciones del TEARA objeto del presente recurso contencioso-administrativo fueron dictadas por el presidente del TEARA, D. Benigno, dos vocales y el secretario del mismo Tribunal, como órgano colegiado constituido en Granada, en el ejercicio de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el TEAC mediante la resolución 13/2022, de 9 de febrero de 2022, que ni obra en el expediente, ni fue objeto de publicación en ningún diario oficial.

Y todo ello sin que en las resoluciones impugnadas en las que se cita la resolución 13/2022, de 9 de febrero, de atribución de funciones resolutorias, se indique cuáles son los criterios en virtud de los cuales unas reclamaciones y no otras de las de competencia territorial del TEARCV pasan a ser resueltas por miembros pertenecientes al TEARA.

Se cita el artículo 15.1 de la Ley 40/2015, por el que se regula el régimen jurídico de los órganos colegiados disociando el legislador, por un lado, una regulación básica contenida en los artículos 15 a 18 aplicable a todos órganos colegiados de todas las entidades que integran el Sector Público conforme al artículo 2 de la propia Ley y, por otro lado, un mayor detalle en la organización y funcionamiento de los órganos colegiados en la Administración General del Estado, contenido en los artículos 19 a 22 del mencionado texto legal.

Y siendo, a su juicio obvio, que el presidente del TEAC, mediante la resolución 13/2022, no está creando una Sala dentro del TEARCV, sino un órgano colegiado al que le atribuye funciones resolutorias y que se constituye en Granada, tal y como se indica en la propia resolución a continuación.

2.Nulidad de las Resoluciones impugnadas por haber sido dictadas por un órgano manifiestamente incompetente. Inaplicación del artículo 28.5 del RGRVA por ser contrario a la Ley.

La creación de un órgano colegiado con miembros de otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales -en el caso analizado, el TEARA- al que se atribuyen funciones resolutorias de las reclamaciones que son competencia del TEARCV, supone una elusión flagrante de la observancia inalterable de la asignación competencial por razón del domicilio fiscal del obligado tributario. Máxime,cuando se está aplicando, en este caso, una presunta normativa de organización específica de atribución de competencias de la concreta administración tributaria que ha incumplido la exigencia legal de publicación en un diario oficial.

3.Nulidad de las Resoluciones impugnadas, derivada de la ausencia de competencia de la Oficina de Gestión Tributaria para valorar la equiparación de la pensión recibida del Estado Suizo con la prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español.

Considera que la Oficina de Gestión Tributaria se haya extralimitado de las competencias que le conciernen, adentrándose en cuestiones totalmente ajenas al ámbito tributario que le corresponde, entrando a conocer sobre la equiparación de incapacidades entre distintos estados.

Y ello al considerar que el órgano competente para valorar la equiparación de la incapacidad del 100% reconocida en el Estado Suizo con la incapacidad permanente absoluta del sistema español, es el Instituto Nacional de la Seguridad Social (en adelante, INSS)

4. Improcedencia de la Resolución del TEARA que confirma la liquidación provisional de IRPF del ejercicio 2018 y la resolución de rectificación de errores, derivada de la caducidad del procedimiento de comprobación limitada en el que fueron dictados tales actos administrativos.

A tales efectos centra esta cuestión en la valoración de si, a efectos del cómputo del plazo máximo de 6 meses del que dispone la Oficina de Gestión Tributaria para concluir el procedimiento de comprobación limitada, la fecha de finalización debe situarse en el día en el que se notificó la resolución con liquidación provisional -el día 22 de marzo de 2022- o, como sostiene esta parte, el día en que se notificó la resolución de rectificación de errores -el día 19 de abril de 2022-, por medio de la cual se dio contestación a las alegaciones presentadas en plazo por esta parte frente a la propuesta de liquidación provisional

Debiendo dilucidar, prosigue, si la resolución de rectificación de errores notificada a mi representada el día 19 de abril de 2022 debe o no considerarse incluida dentro del procedimiento de comprobación limitada y, por ende, si debemos estar a la fecha de su notificación para determinar si el procedimiento de comprobación limitada finalizó dentro del plazo máximo de 6 meses

Consecuencia de ello es que, habiéndose iniciado el procedimiento de comprobación limitada el día 30 de septiembre de 2021, el plazo de 6 meses de duración del procedimiento finalizó el día 30 de marzo de 2022 y, sin embargo, no fue hasta el día 19 de abril de 2022 -es decir, superado el plazo de 6 meses- cuando la Administración notificó a esta parte la resolución de rectificación de errores por medio de la cual reconoció de forma expresa que mi representada sí había presentado alegaciones a la propuesta de liquidación provisional dentro del plazo concedido, lo cual supone que el procedimiento de comprobación limitada se encuentre, a todas luces, caducado.

5. Improcedencia de la Resolución del TEARA que confirma la liquidación provisional de IRPF del ejercicio 2018 y la resolución de rectificación de errores, en la medida en que tal liquidación se dictó vulnerando el procedimiento legalmente establecido.

Y ello atendiendo a la indefensión causada por no haber atendido a las alegaciones y documentos aportados en el trámite de alegaciones frente a la propuesta de liquidación provisional dictada en concepto de IRPF del ejercicio 2018.

Es decir, habiendo recibido la propuesta de liquidación provisional correspondiente al IRPF del ejercicio 2018, presentó, el día 18 de marzo de 2022, último día del plazo conferido sin que en la resolución con liquidación provisional confirmada por la Resolución del TEARA que ahora se impugna, se tuvieran en cuenta dichas alegaciones al considerar, de manera errónea, que el contribuyente no había presentado alegaciones dentro del plazo legalmente establecido.

II: CUESTIONES SUSTANTIVAS

1.Improcedencia de las Resoluciones del TEARA, en la medida en que resulta procedente la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.f) de la Ley del IRPF sobre los rendimientos del trabajo personal.

Sostiene que no es una cuestión controvertida que la actora percibe una pensión por invalidez sino, si dicha pensión es equiparable a las pensiones a las que hace referencia el art. 7 f) LIRPF.

Y refiere haber hecho el esfuerzo probatorio necesario para demostrar dicha equiparación aludiendo a los informes médicos aportados para acreditar tales extremos.

Procede, a continuación, a analizar la forma de determinar los grados de incapacidad permanente en la normativa española y cita a otros TSJ que han reconocido que la incapacidad reconocida del 100% en Suiza es equivalente a la incapacidad permanente absoluta en España.

2. Improcedencia de las Resoluciones del TEARA, por resultar procedente la aplicación del mínimo por discapacidad y el mínimo personal y familiar consignados en las autoliquidaciones.

Y todo ello en coherencia a lo expresado en el anterior motivo de impugnación.

3.Improcedencia de las Resoluciones del TEARA que confirman la liquidación provisional y el acuerdo de rectificación de errores del IRPF del 2018 y la liquidación provisional y el acuerdo sancionador del 2019, en la medida en que resulta procedente la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

En ambas liquidaciones, prosigue, se limita el porcentaje de la deducción al 39'11%.

Y ello como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario inicialmente otorgado por 112.990'27 euros siendo ampliado, en 2006 a 75.291'04 euros.

Refiere que la vivienda en cuestión constituye la vivienda habitual de la actora siendo adquirida el 5-6-2003. En 2006 cuando quedaba un capital del préstamo pendiente de devolución de 48.708'96 euros se ampliaron, dicho préstamo, para la ampliación de la vivienda y ampliación que fue igualmente destinada a la adquisición de la vivienda habitual.

4.Improcedencia de las Resoluciones del TEARA, en la medida en que los acuerdos de imposición de sanción de los ejercicios 2019 y 2020 que confirman no son ajustados a Derecho.

Posteriormente, en sede de conclusiones, ante el fallecimiento de la recurrente solicita la anulación de las sanciones impuestas.

La administración demandada se opone y solicita la desestimación del recurso.

1.No concurre la falta de competencia alegada ni se ha omitido ningún procedimiento como se pretende de contrario pues el art. 28.5 del Real Decreto 520/2005, contempla la posibilidad de que el TEAR se constituya en cualquiera de las oficinas de los tribunales económico-administrativos en el territorio nacional:

En el presente caso, los miembros del TEAR de la Sala Desconcentrada de Granada están facultados para resolver reclamaciones económico-administrativas que sean competencia del TEAR de la Comunidad Valenciana en virtud de la Resolución del Presidente del TEAC 13/2022, de 9 de febrero de 2022, que acompañamos como documento nº 1.

2 SOBRE LA FALTA DE COMPETENCIA DE LA OFICINA DE GESTIÓN TRIBUTARIA

A continuación, alega la demandante en esencia que la Oficina de Gestión Tributaria no tiene competencia para valorar si la situación de incapacidad del 100% de la demandante reconocida en Suiza es equiparable a la incapacidad permanente absoluta de España, siendo competente el Instituto nacional de la Seguridad Social (INSS).

Parte la demandante de 2 hipótesis equivocadas:

a) en primer lugar, entiende que la Oficina de Gestión Tributaria ha entrado a valorar el fondo de una posible equiparación de la incapacidad reconocida por Suiza y las establecidas legalmente por España, no ha sido así como expondremos;

b) en segundo lugar, entiende, también erróneamente, que compete a la Oficina de Gestión Tributaria solicitar un dictamen pericial al INSS.

Considera que la AEAT ha actuado conforme establece la normativa: haciendo un examen formal, en ningún caso de fondo, para comprobar si realmente nos encontramos ante una incapacidad equivalente a la incapacidad permanente absoluta de España.

De acuerdo con el art. 7.f), estarán exentas en relación con el RD 439/2007 se refiere a la acreditación de la condición de persona con discapacidad en su art. 72,

Sentado que la demandante ha percibido una prestación por incapacidad de Suiza, no es de aplicación el primer párrafo del art. 7.f) LIRPF, sino el segundo, que precisa que la incapacidad debe tener carácter permanente, total o absoluto o de gran invalidez.

A efectos de la acreditación de estos caracteres, es preciso aportar certificado o resolución expedida por el INSS o por el órgano competente de las Comunidades Autónomas, pues lo impone el art. 72 RIRPF.

Nos encontramos con una cuestión de prueba, sin que la actora haya acreditado el cumplimiento de los requisitos necesarios para la exención de IRPF respecto de la pensión por incapacidad percibida en Suiza, puesto que no se acredita la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez como debía haberse acreditado

A continuación, refiere que la demanda ignora casi por completo la Resolución y opta, en su abrumadora mayor parte, por reproducir las alegaciones formuladas ante el TEARCV por lo que su lectura, prosigue, carece de verdadera utilidad rechazando, por ello, la demanda formulada.

4. Se invoca, por último, la conformidad a derecho de la sanción impuesta que se encuentra debidamente motivada y solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.

TERCERO.-.El objeto de la regularización lo constituye los tres acuerdos de liquidación dictado respecto del IRPF de la recurrente ejercicios 2018 a 2020 en los siguientes términos:

Motivos de regularización.

1.Se modifica el mínimo por discapacidad por no ajustarse a lo establecido en el artículo 60 y 61 de la Ley del Impuesto. El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto.

La normativa admite la acreditación del grado de discapacidad mediante alguno de los siguientes procedimientos:

1) Certificado o resolución expedido por el IMSERSO o el órgano competente de las Comunidades Autónomas.

2) Pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de discapacidad permanente total, absoluta, o gran invalidez, se entiende acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 %.

3) Discapacitados, cuya incapacidad se declaró judicialmente, se considera acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 %, aunque no alcance dicho grado.

Por tanto, en caso de contribuyentes que tengan reconocido un grado de discapacidad en otro país, para poder incluir dicha discapacidad en su autoliquidación de IRPF en España, deben pedir su convalidación al órgano competente del Estado o la Comunidad Autónoma.

Sin dicha convalidación, no procede aplicar mínimo por discapacidad alguno. En este mismo sentido se pronuncia las consultas vinculantes V1284-15 y V1537-15 de la Dirección General de Tributos.

Consta en las bases de datos de la Administración que la Generalitat Valenciana comunica en su modelo 990 un grado de discapacidad del 33 % con fecha de reconocimiento de 29-01-2014, ayuda de terceras personas no y movilidad reducida no.

A la vista de estos hechos se pasa la situación de Discapacidad 3 a 1.

En cuanto a los rendimientos del trabajo o equivalente, se aporta un Certificado Accidente no laboral Pensión de invalidez, con traducción jurada de alemán y un Certificado emitido por el Fondo Nacional de Seguro de Accidentes de Suiza (SUVA).

Con esta documentación, tal como se desprende de la motivación en relación con la discapacidad, no está acreditado que esta pensión esté exenta del impuesto.

Se incluyen por tanto en su renta 2018 las cantidades percibidas por rentas del extranjero de 23.684,38 euros y 42.024,09 euros, hasta un total de 65.708,47 euros.

Estas cantidades provienen de los extractos bancarios por los cobros de pensiones aportados y están resumidas en el cuadro adjunto.

2.La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento dei Impuesto. La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

En relación con la deducción por vivienda habitual, se aporta escritura de fecha 05-06-2003 por la que adquiere el inmueble de DIRECCION000 SAGUNT, por la cantidad de 141.237,84 euros, subrogándose en el préstamo que carga el inmueble.

Este préstamo asciende a 112.990,27 euros de los que quedan por amortizar 56.495,13 euros.

El 20-04-2006 amplia el anterior préstamo en 75.291,04 euros, cuando quedaba por amortizar 47.708,96 euros.

Queda un capital pendiente de amortizar de 122.000, 00 euros.

De esta ampliación, el porcentaje deducible es 39,11 % (47.708,96 / 122.000,00 = 39,11 %).

CUARTO:Procediendo al examen de los motivos de impugnación sobre los que la parte actora articula su recurso comenzaremos por los de índole formal:

1.Analizaremos conjuntamente y en primer lugar, la pretensión de nulidad de las resoluciones impugnadas en relación con la incompetencia del órgano que ha dictado las mismas, TEARCV con sede en Granada, y nulidad que se sustenta, a su vez, en la falta de publicación del acuerdo de creación y de las normas reguladoras de funcionamiento de un órgano colegiado, argumentos a los que dedica la recurrente desde el folio 11 hasta el folio 32 de su escrito de demanda.

Sobre la pretendida incompetencia del órgano autor de las resoluciones impugnadas ha tenido oportunidad de pronunciarse ya este Tribunal en distintas Sentencias, entre ellas, Sentencia nº 790/2024 de 29-10-2024 que se remite, a su vez, a la Sentencia nº 85/2024 de 1 de febrero recaída en recurso 182/2023, argumentos pasamos a reproducir al ser plenamente aplicables:

"No podemos acoger el primero de los motivos articulados en la demanda, no -al menos- en la manera en que aparece formulado el escrito de demanda.

Así, el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo ( por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa) establece en el apartado 5 de su artículo 28 lo que sigue (el subrayado es nuestro):

" 5. El Pleno, las salas y los órganos unipersonales de cada tribunal podrán constituirse y ejercer sus competencias en cualquiera de las oficinas de los tribunales en el territorio nacional. El Presidente del Tribunal Económico-administrativo Central mediante resolución podrá atribuir a los miembros de cualquier órgano económico administrativo la función de resolver reclamaciones propias de la competencia de otro, pudiendo desde ese momento constituirse como órgano unipersonal o como Sala de éste. Las resoluciones que dicten se entenderán adoptadas a los efectos de recursos en la sede que tenga atribuida cada tribunal o sala desconcentrada.".

Y , por su parte, en la resolución aquí impugnadas (párrafo segundo del fundamento de derecho primero) se señala que:

" La presente resolución se adopta por los miembros de esta Sala, como órgano colegiado, en el ejercicio de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución 10/2022, de 9 de febrero de 2022, de conformidad con lo previsto en el artículo 28.5 del Reglamento de revisión RD 520/2005 ".

Es cierto que no hay constancia en el expediente de la resolución del presidente del TEAC. Sin embargo, lo que es indudable es, de un lado, que existe habilitación legal para este tipo de resoluciones de reclamaciones siempre que exista autorización al efecto por parte del presidente del TEAC (ello conforme a la disposición legal antes reproducida); y , de otro, que en la resolución del TEAR recurrida se identifica la concreta resolución del presidente del TEAC por la que materializa en nuestro caso tal habilitación legal.

En relación con lo expuesto y constatada la plena competencia para resolver del órgano autor de las resoluciones impugnadas debemos rechazar igualmente la causa de nulidad invocada por falta de publicación del acuerdo de creación y normas reguladores de un órgano colegiado invocadas por la actora.

Como se ha declarado por esta Sala consta la habilitación legal para la actuación del TEARA, cuyos miembros constan igualmente identificados en el encabezamiento de las resoluciones impugnadas, al igual que sucede con los miembros del TEARCV, pudiendo integrarse los primeros como miembros del TEAR de Valencia , al amparo del Art. 25.5 del Reglamento de Revisión, y sin que la falta de la publicación expresada pueda ser considerada como causa de nulidad de pleno derecho, pues no se trata de la creación de un órgano ex novo sino de la integración, como hemos indicado, de los miembros del TEARA en el TEARCV en virtud del acuerdo expresado, desestimando los dos primeros motivos de impugnación alegados.

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2. Se alega a continuación la nulidad de las Resoluciones impugnadas, por falta de competencia de la Oficina de Gestión Tributaria para valorar la equiparación de la pensión recibida del Estado Suizo con la prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español.

Esta cuestión debe ser igualmente desestimada.

Nos encontramos en el seno de un procedimiento de comprobación limitada en el que la AEAT se limita a comprobar si la pensión percibida por la actora en Suiza está, o no, exenta del impuesto y si resulta aplicable el art. 7 f) LIRPF.

En ningún caso se realizan valoraciones en los términos expresados por el recurrente en su demanda y menos aún en relación con cuestiones de las que carece de competencia.

Sin que exista, tampoco, la extralimitación que se le atribuye.

Tal y como consta en el acuerdo de liquidación, la AEAT se limita a valorar la prueba aportada para concluir, a la vista de la misma, que la pensión percibida no cumple con los requisitos legales y reglamentarios para su exención siendo insostenible la alegación realizada por la actora en este apartado.

3. La siguiente cuestión tiene que ver con la caducidad del procedimiento de comprobación en función de la fecha que se establezca para la finalización de las actuaciones.

Sostiene el recurrente que el inicio del procedimiento se produjo el 30-9-2021 y si bien la liquidación provisional se dictó el 21-3-2022, antes de finalizar el plazo de seis meses, al superponerse con el término del plazo para formular alegaciones, sin que las alegaciones presentadas fueran atendidas, se notificó el 19-4-2022 la resolución de rectificación de errores que, a su juicio, puso fin al procedimiento de comprobación transcurriendo, con creces, el plazo de seis meses previsto por la norma.

Esta alegación tampoco puede ser acogida.

El art 104 LGT regula el plazo de caducidad de seis meses para la tramitación del procedimiento, plazo que se inicia con el acuerdo de inicio, el 30-9-2021, lo que no es un hecho controvertido, y que finaliza el 22-3-2022, fecha en la que se notifica el acuerdo de liquidación dictado el día anteriores, 21-3-2022.

En ningún podemos alargar la duración del procedimiento, como el recurrente pretende, hasta que se dicta el acuerdo de rectificación de errores pues, tal y como acertadamente declara el TEAR, se trata de un acto accesorio que no forma parte del procedimiento principal y que viene regulado por el art. 220 LGT, y sin que pueda extenderse hasta este acto posterior el cómputo del plazo de caducidad, desestimando este motivo impugnatorio.

4. El último motivo de impugnación por defectos formales tiene que ver con la vulneración del procedimiento legalmente establecido, causando indefensión al recurrente, al no haber atendido las alegaciones y documentos aportados en el trámite de alegaciones frente a la propuesta de liquidación provisional en relación con el IRPF 2018.

Del examen del expediente administrativo y las alegaciones de las partes consta que a la actora no se le priva en ningún momento del trámite de alegaciones previsto, trámite que es cumplimentado por ésta en tiempo y forma, sin embargo, la cumplimentación de dicho trámite se superpone con el acuerdo de liquidación por lo que dichas alegaciones no son valoradas.

No obstante, consta en el expediente administrativo el acuerdo de rectificación de errores emitido por la administración en el que dichas alegaciones son valoradas, así como la documentación aportada en sustento de las mismas y correlativamente desestimadas por lo que ninguna indefensión ha sido causada al recurrente, no concurriendo la causa de nulidad invocada.

QUINTO:Entrando ya en el análisis de los motivos de fondo son dos las cuestiones objeto de regularización, tal y como han quedado expuestas en el FD 3.

1.Se invoca la improcedencia de las Resoluciones del TEARA, en la medida en que resulta procedente la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.f) de la Ley del IRPF sobre los rendimientos del trabajo personal.

No siendo un hecho controvertido la percepción de una pensión por invalidez sino, si le es aplicable la exención del art 7 f) LIRPF.

El objeto de la controversia se centra por tanto en dilucidar si el grado de incapacidad reconocido a la recurrente en Suiza es equiparable a la incapacidad permanente absoluta que en nuestro país da derecho a la exención del IRPF por aplicación de lo previsto en el art. 7.f ) de la Ley del Impuesto, y cuales sean las vías para acreditar la existencia de esta analogía entre grados de incapacidad.

A este respecto se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de 14 de marzo de 2019 (rec.6740/17) que sienta la siguiente doctrina sobre el particular:

"1.- El reconocimiento de una pensión de invalidez en Suiza con un nivel del cien por cien no basta, por sí solo, para equiparar dicha pensión con una prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social; porque en aquel Estado, a diferencia de lo que acontece en España, no se distingue entre un grado de incapacidad que está referida sólo a la profesión que ejercía el interesado (aunque la impida en la totalidad de los cometidos de esa profesión) y otro grado superior que se proyecta también sobre otras profesiones.

2.- La calificación de si una situación merece la consideración de incapacidad permanente absoluta corresponde al Instituto Nacional de la Seguridad Social a través de los órganos reglamentariamente establecidos para examinar al interesado y emitir el correspondiente dictamen propuesta; y recae sobre el interesado la carga de aportar ante esos órganos todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretenda con una pensión de invalidez absoluta del sistema español de Seguridad Social."

La aplicación de la exención prevista en el artículo 7.f ) de la LIRPF habría exigido, conforme a la jurisprudencia citada del Tribunal Supremo, una declaración expresa de los órganos reglamentariamente establecidos del Instituto Nacional de la Seguridad Social en la que se reflejase que la situación que determinó el otorgamiento de la pensión otorgada en Suiza merece la consideración de incapacidad permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social, para lo cual habrían de tomar en consideración los documentos e informes médicos emitidos por la Institución que reconoció la pensión por discapacidad.

En definitiva, no es suficiente percibir una pensión por discapacidad en el extranjero para acceder al beneficio de la exención , pues corresponde al recurrente la carga de aportar todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretende con una pensión de invalidez permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social, circunstancia que no queda acreditada, por lo que cumple la desestimación de presente recurso en cuanto a la pretensión de considerar los rendimientos percibidos como renta exenta .

Es decir, corresponde a la actora la carga de la prueba para acreditar que la causa que determinó la percepción de la pensión en el extranjero resulta equiparable a una pensión de invalidez absoluta en España.

La prueba aportada por la recurrente se concreta en un informe de neurología emitido el 18-9-2000 en el que se concluye declarando que sobre la base del mal estado de salud actual la actora presenta una incapacidad laboral del 100% y que esto quedará así por un cierto tiempo.

Se aporta asimismo informe de reumatología de 30-11-2007 con el diagnóstico de la recurrente y en el que se recomienda solicitar el reconocimiento de su incapacidad laboral y minusvalía, unido a otros dos informes de 2-6-2008 y 24-9-2012 en el que constan las patologías que presenta así como el certificado emitido por el SUVA reconociendo la incapacidad laboral del 100% de la recurrente.

Dichos documentos, idénticos a los aportados en sede administrativa fueron rechazados por el TEAR al no aportar ninguno de los documentos previstos por la normativa vigente para acreditar el grado de discapacidad.

No obstante, se propone y practica prueba pericial en la que se concluye declarando que la recurrente estaba desde 2002 en situación de incapacidad laboral absoluta del 100%, por el periodo que afecta al presente recurso.

Y en relación con el anterior motivo de impugnación se reitera la procedencia en la aplicación del mínimo por discapacidad y el mínimo personal y familiar consignados en las autoliquidaciones.

Y todo ello en coherencia a lo expresado en el anterior motivo de impugnación.

La valoración conjunta de la prueba practicada por la recurrente y, en concreto, la pericial judicial permiten a este Tribunal, tener por acreditado, que la pensión percibida por la recurrente en Suiza era equiparable a una pensión por invalidez permanente absoluta del sistema español de la seguridad social a pesar de no haber sido declarada, como tal, por el INSS, y ello es así a partir de la valoración y análisis de los distintos informes médicos aportados, interpretados y valorados, todos ellos, en la pericial judicial de la que se concluye afirmando que las múltiples patologías padecidas por la recurrente determinaban una situación de incapacidad laboral absoluta del 100%, por la que percibía la referida pensión de las autoridades suizas y pensión, que dada dicha equiparación, determinaba la procedencia de la aplicación de la exención del art. 7 f) LIRPF, estimando, en este apartado, el recurso interpuesto y reconociendo, como consecuencia de lo anterior, la aplicación del mínimo por discapacidad y el mínimo personal y familiar consignado por la recurrente.

3.Improcedencia de las Resoluciones del TEARA que confirman la liquidación provisional y el acuerdo de rectificación de errores del IRPF del 2018 y la liquidación provisional y el acuerdo sancionador del 2019, en la medida en que resulta procedente la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Este motivo de impugnación no puede ser estimado en la medida en que lo que se cuestiona, no es tanto que la vivienda sea la habitual de la actora, sino que la ampliación del préstamo realizada en 2006 se destinara también a la adquisición de la vivienda habitual motivo por el cual la deducción se mantiene, únicamente, por el porcentaje relativo al préstamo inicial, es decir, en un 39'11%.

Frente a ello la recurrente insiste, y reitera, que dicha ampliación se destinó a la adquisición de la vivienda habitual, alegaciones que carecen de todo sustento probatorio , en la medida en que al adquirir la vivienda en 2003, la recurrente se subrogó en el préstamo hipotecario que gravaba la vivienda y préstamo que es objeto de deducción.

Que por ello no acreditando que la ampliación del préstamo se destinara a la adquisición de la vivienda habitual procede confirmar, en este apartado,la regularización practicada.

SEXTO:Improcedencia de las Resoluciones del TEARA, en la medida en que los acuerdos de imposición de sanción de los ejercicios 2019 y 2020 que confirman no son ajustados a Derecho.

Respecto a la culpabilidadde la recurrente y su necesaria motivación,debemos partir de la consideración de que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues en la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento.

El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables "incluso a título de simple negligencia",lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias. Por el contrario, rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente.

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad y que el elemento subjetivo de la culpabilidad esté suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción siendo la infracción,que se le imputa por incluir la deducción por vivienda habitual que, como hemos expuesto, era improcedente. Y ello al anular y dejar sin efecto la parte de la regularización relativa a la no inclusión, en la autoliquidación, de la pensión por invalidez percibida en Suiza y, en relación con la incorrecta deducción de la vivienda habitual, examinado el acuerdo sancionador, no encontramos en el mismo una motivación individualizada y concreta del elemento de culpabilidad necesario para sustentar dicha sanción, estimándose, en este apartado el recurso en los términos expresados y anulando la sanción impuesta.

SÉPTIMO:Tratándose de una estimación parcial no procede efectuar imposición de costas conforme al art. 139 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituyen tres Resoluciones de fecha 30 de octubre de 2023 desestimatorias de las reclamaciones económico administrativas interpuestas por los conceptos IRPF 2018, 2019 y 2020, liquidación y sanción.

SEGUNDO: La parte recurrentearticula su demanda sobre los siguientes motivos de impugnación:

I: CUESTIONES PROCESALES

1.Nulidad de las Resoluciones impugnadas, derivada de la falta de publicación del acuerdo de creación y de las normas reguladoras de funcionamiento de un órgano colegiado.

Las Resoluciones del TEARA objeto del presente recurso contencioso-administrativo fueron dictadas por el presidente del TEARA, D. Benigno, dos vocales y el secretario del mismo Tribunal, como órgano colegiado constituido en Granada, en el ejercicio de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el TEAC mediante la resolución 13/2022, de 9 de febrero de 2022, que ni obra en el expediente, ni fue objeto de publicación en ningún diario oficial.

Y todo ello sin que en las resoluciones impugnadas en las que se cita la resolución 13/2022, de 9 de febrero, de atribución de funciones resolutorias, se indique cuáles son los criterios en virtud de los cuales unas reclamaciones y no otras de las de competencia territorial del TEARCV pasan a ser resueltas por miembros pertenecientes al TEARA.

Se cita el artículo 15.1 de la Ley 40/2015, por el que se regula el régimen jurídico de los órganos colegiados disociando el legislador, por un lado, una regulación básica contenida en los artículos 15 a 18 aplicable a todos órganos colegiados de todas las entidades que integran el Sector Público conforme al artículo 2 de la propia Ley y, por otro lado, un mayor detalle en la organización y funcionamiento de los órganos colegiados en la Administración General del Estado, contenido en los artículos 19 a 22 del mencionado texto legal.

Y siendo, a su juicio obvio, que el presidente del TEAC, mediante la resolución 13/2022, no está creando una Sala dentro del TEARCV, sino un órgano colegiado al que le atribuye funciones resolutorias y que se constituye en Granada, tal y como se indica en la propia resolución a continuación.

2.Nulidad de las Resoluciones impugnadas por haber sido dictadas por un órgano manifiestamente incompetente. Inaplicación del artículo 28.5 del RGRVA por ser contrario a la Ley.

La creación de un órgano colegiado con miembros de otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales -en el caso analizado, el TEARA- al que se atribuyen funciones resolutorias de las reclamaciones que son competencia del TEARCV, supone una elusión flagrante de la observancia inalterable de la asignación competencial por razón del domicilio fiscal del obligado tributario. Máxime,cuando se está aplicando, en este caso, una presunta normativa de organización específica de atribución de competencias de la concreta administración tributaria que ha incumplido la exigencia legal de publicación en un diario oficial.

3.Nulidad de las Resoluciones impugnadas, derivada de la ausencia de competencia de la Oficina de Gestión Tributaria para valorar la equiparación de la pensión recibida del Estado Suizo con la prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español.

Considera que la Oficina de Gestión Tributaria se haya extralimitado de las competencias que le conciernen, adentrándose en cuestiones totalmente ajenas al ámbito tributario que le corresponde, entrando a conocer sobre la equiparación de incapacidades entre distintos estados.

Y ello al considerar que el órgano competente para valorar la equiparación de la incapacidad del 100% reconocida en el Estado Suizo con la incapacidad permanente absoluta del sistema español, es el Instituto Nacional de la Seguridad Social (en adelante, INSS)

4. Improcedencia de la Resolución del TEARA que confirma la liquidación provisional de IRPF del ejercicio 2018 y la resolución de rectificación de errores, derivada de la caducidad del procedimiento de comprobación limitada en el que fueron dictados tales actos administrativos.

A tales efectos centra esta cuestión en la valoración de si, a efectos del cómputo del plazo máximo de 6 meses del que dispone la Oficina de Gestión Tributaria para concluir el procedimiento de comprobación limitada, la fecha de finalización debe situarse en el día en el que se notificó la resolución con liquidación provisional -el día 22 de marzo de 2022- o, como sostiene esta parte, el día en que se notificó la resolución de rectificación de errores -el día 19 de abril de 2022-, por medio de la cual se dio contestación a las alegaciones presentadas en plazo por esta parte frente a la propuesta de liquidación provisional

Debiendo dilucidar, prosigue, si la resolución de rectificación de errores notificada a mi representada el día 19 de abril de 2022 debe o no considerarse incluida dentro del procedimiento de comprobación limitada y, por ende, si debemos estar a la fecha de su notificación para determinar si el procedimiento de comprobación limitada finalizó dentro del plazo máximo de 6 meses

Consecuencia de ello es que, habiéndose iniciado el procedimiento de comprobación limitada el día 30 de septiembre de 2021, el plazo de 6 meses de duración del procedimiento finalizó el día 30 de marzo de 2022 y, sin embargo, no fue hasta el día 19 de abril de 2022 -es decir, superado el plazo de 6 meses- cuando la Administración notificó a esta parte la resolución de rectificación de errores por medio de la cual reconoció de forma expresa que mi representada sí había presentado alegaciones a la propuesta de liquidación provisional dentro del plazo concedido, lo cual supone que el procedimiento de comprobación limitada se encuentre, a todas luces, caducado.

5. Improcedencia de la Resolución del TEARA que confirma la liquidación provisional de IRPF del ejercicio 2018 y la resolución de rectificación de errores, en la medida en que tal liquidación se dictó vulnerando el procedimiento legalmente establecido.

Y ello atendiendo a la indefensión causada por no haber atendido a las alegaciones y documentos aportados en el trámite de alegaciones frente a la propuesta de liquidación provisional dictada en concepto de IRPF del ejercicio 2018.

Es decir, habiendo recibido la propuesta de liquidación provisional correspondiente al IRPF del ejercicio 2018, presentó, el día 18 de marzo de 2022, último día del plazo conferido sin que en la resolución con liquidación provisional confirmada por la Resolución del TEARA que ahora se impugna, se tuvieran en cuenta dichas alegaciones al considerar, de manera errónea, que el contribuyente no había presentado alegaciones dentro del plazo legalmente establecido.

II: CUESTIONES SUSTANTIVAS

1.Improcedencia de las Resoluciones del TEARA, en la medida en que resulta procedente la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.f) de la Ley del IRPF sobre los rendimientos del trabajo personal.

Sostiene que no es una cuestión controvertida que la actora percibe una pensión por invalidez sino, si dicha pensión es equiparable a las pensiones a las que hace referencia el art. 7 f) LIRPF.

Y refiere haber hecho el esfuerzo probatorio necesario para demostrar dicha equiparación aludiendo a los informes médicos aportados para acreditar tales extremos.

Procede, a continuación, a analizar la forma de determinar los grados de incapacidad permanente en la normativa española y cita a otros TSJ que han reconocido que la incapacidad reconocida del 100% en Suiza es equivalente a la incapacidad permanente absoluta en España.

2. Improcedencia de las Resoluciones del TEARA, por resultar procedente la aplicación del mínimo por discapacidad y el mínimo personal y familiar consignados en las autoliquidaciones.

Y todo ello en coherencia a lo expresado en el anterior motivo de impugnación.

3.Improcedencia de las Resoluciones del TEARA que confirman la liquidación provisional y el acuerdo de rectificación de errores del IRPF del 2018 y la liquidación provisional y el acuerdo sancionador del 2019, en la medida en que resulta procedente la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

En ambas liquidaciones, prosigue, se limita el porcentaje de la deducción al 39'11%.

Y ello como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario inicialmente otorgado por 112.990'27 euros siendo ampliado, en 2006 a 75.291'04 euros.

Refiere que la vivienda en cuestión constituye la vivienda habitual de la actora siendo adquirida el 5-6-2003. En 2006 cuando quedaba un capital del préstamo pendiente de devolución de 48.708'96 euros se ampliaron, dicho préstamo, para la ampliación de la vivienda y ampliación que fue igualmente destinada a la adquisición de la vivienda habitual.

4.Improcedencia de las Resoluciones del TEARA, en la medida en que los acuerdos de imposición de sanción de los ejercicios 2019 y 2020 que confirman no son ajustados a Derecho.

Posteriormente, en sede de conclusiones, ante el fallecimiento de la recurrente solicita la anulación de las sanciones impuestas.

La administración demandada se opone y solicita la desestimación del recurso.

1.No concurre la falta de competencia alegada ni se ha omitido ningún procedimiento como se pretende de contrario pues el art. 28.5 del Real Decreto 520/2005, contempla la posibilidad de que el TEAR se constituya en cualquiera de las oficinas de los tribunales económico-administrativos en el territorio nacional:

En el presente caso, los miembros del TEAR de la Sala Desconcentrada de Granada están facultados para resolver reclamaciones económico-administrativas que sean competencia del TEAR de la Comunidad Valenciana en virtud de la Resolución del Presidente del TEAC 13/2022, de 9 de febrero de 2022, que acompañamos como documento nº 1.

2 SOBRE LA FALTA DE COMPETENCIA DE LA OFICINA DE GESTIÓN TRIBUTARIA

A continuación, alega la demandante en esencia que la Oficina de Gestión Tributaria no tiene competencia para valorar si la situación de incapacidad del 100% de la demandante reconocida en Suiza es equiparable a la incapacidad permanente absoluta de España, siendo competente el Instituto nacional de la Seguridad Social (INSS).

Parte la demandante de 2 hipótesis equivocadas:

a) en primer lugar, entiende que la Oficina de Gestión Tributaria ha entrado a valorar el fondo de una posible equiparación de la incapacidad reconocida por Suiza y las establecidas legalmente por España, no ha sido así como expondremos;

b) en segundo lugar, entiende, también erróneamente, que compete a la Oficina de Gestión Tributaria solicitar un dictamen pericial al INSS.

Considera que la AEAT ha actuado conforme establece la normativa: haciendo un examen formal, en ningún caso de fondo, para comprobar si realmente nos encontramos ante una incapacidad equivalente a la incapacidad permanente absoluta de España.

De acuerdo con el art. 7.f), estarán exentas en relación con el RD 439/2007 se refiere a la acreditación de la condición de persona con discapacidad en su art. 72,

Sentado que la demandante ha percibido una prestación por incapacidad de Suiza, no es de aplicación el primer párrafo del art. 7.f) LIRPF, sino el segundo, que precisa que la incapacidad debe tener carácter permanente, total o absoluto o de gran invalidez.

A efectos de la acreditación de estos caracteres, es preciso aportar certificado o resolución expedida por el INSS o por el órgano competente de las Comunidades Autónomas, pues lo impone el art. 72 RIRPF.

Nos encontramos con una cuestión de prueba, sin que la actora haya acreditado el cumplimiento de los requisitos necesarios para la exención de IRPF respecto de la pensión por incapacidad percibida en Suiza, puesto que no se acredita la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez como debía haberse acreditado

A continuación, refiere que la demanda ignora casi por completo la Resolución y opta, en su abrumadora mayor parte, por reproducir las alegaciones formuladas ante el TEARCV por lo que su lectura, prosigue, carece de verdadera utilidad rechazando, por ello, la demanda formulada.

4. Se invoca, por último, la conformidad a derecho de la sanción impuesta que se encuentra debidamente motivada y solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.

TERCERO.-.El objeto de la regularización lo constituye los tres acuerdos de liquidación dictado respecto del IRPF de la recurrente ejercicios 2018 a 2020 en los siguientes términos:

Motivos de regularización.

1.Se modifica el mínimo por discapacidad por no ajustarse a lo establecido en el artículo 60 y 61 de la Ley del Impuesto. El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto.

La normativa admite la acreditación del grado de discapacidad mediante alguno de los siguientes procedimientos:

1) Certificado o resolución expedido por el IMSERSO o el órgano competente de las Comunidades Autónomas.

2) Pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de discapacidad permanente total, absoluta, o gran invalidez, se entiende acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 %.

3) Discapacitados, cuya incapacidad se declaró judicialmente, se considera acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 %, aunque no alcance dicho grado.

Por tanto, en caso de contribuyentes que tengan reconocido un grado de discapacidad en otro país, para poder incluir dicha discapacidad en su autoliquidación de IRPF en España, deben pedir su convalidación al órgano competente del Estado o la Comunidad Autónoma.

Sin dicha convalidación, no procede aplicar mínimo por discapacidad alguno. En este mismo sentido se pronuncia las consultas vinculantes V1284-15 y V1537-15 de la Dirección General de Tributos.

Consta en las bases de datos de la Administración que la Generalitat Valenciana comunica en su modelo 990 un grado de discapacidad del 33 % con fecha de reconocimiento de 29-01-2014, ayuda de terceras personas no y movilidad reducida no.

A la vista de estos hechos se pasa la situación de Discapacidad 3 a 1.

En cuanto a los rendimientos del trabajo o equivalente, se aporta un Certificado Accidente no laboral Pensión de invalidez, con traducción jurada de alemán y un Certificado emitido por el Fondo Nacional de Seguro de Accidentes de Suiza (SUVA).

Con esta documentación, tal como se desprende de la motivación en relación con la discapacidad, no está acreditado que esta pensión esté exenta del impuesto.

Se incluyen por tanto en su renta 2018 las cantidades percibidas por rentas del extranjero de 23.684,38 euros y 42.024,09 euros, hasta un total de 65.708,47 euros.

Estas cantidades provienen de los extractos bancarios por los cobros de pensiones aportados y están resumidas en el cuadro adjunto.

2.La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento dei Impuesto. La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

En relación con la deducción por vivienda habitual, se aporta escritura de fecha 05-06-2003 por la que adquiere el inmueble de DIRECCION000 SAGUNT, por la cantidad de 141.237,84 euros, subrogándose en el préstamo que carga el inmueble.

Este préstamo asciende a 112.990,27 euros de los que quedan por amortizar 56.495,13 euros.

El 20-04-2006 amplia el anterior préstamo en 75.291,04 euros, cuando quedaba por amortizar 47.708,96 euros.

Queda un capital pendiente de amortizar de 122.000, 00 euros.

De esta ampliación, el porcentaje deducible es 39,11 % (47.708,96 / 122.000,00 = 39,11 %).

CUARTO:Procediendo al examen de los motivos de impugnación sobre los que la parte actora articula su recurso comenzaremos por los de índole formal:

1.Analizaremos conjuntamente y en primer lugar, la pretensión de nulidad de las resoluciones impugnadas en relación con la incompetencia del órgano que ha dictado las mismas, TEARCV con sede en Granada, y nulidad que se sustenta, a su vez, en la falta de publicación del acuerdo de creación y de las normas reguladoras de funcionamiento de un órgano colegiado, argumentos a los que dedica la recurrente desde el folio 11 hasta el folio 32 de su escrito de demanda.

Sobre la pretendida incompetencia del órgano autor de las resoluciones impugnadas ha tenido oportunidad de pronunciarse ya este Tribunal en distintas Sentencias, entre ellas, Sentencia nº 790/2024 de 29-10-2024 que se remite, a su vez, a la Sentencia nº 85/2024 de 1 de febrero recaída en recurso 182/2023, argumentos pasamos a reproducir al ser plenamente aplicables:

"No podemos acoger el primero de los motivos articulados en la demanda, no -al menos- en la manera en que aparece formulado el escrito de demanda.

Así, el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo ( por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa) establece en el apartado 5 de su artículo 28 lo que sigue (el subrayado es nuestro):

" 5. El Pleno, las salas y los órganos unipersonales de cada tribunal podrán constituirse y ejercer sus competencias en cualquiera de las oficinas de los tribunales en el territorio nacional. El Presidente del Tribunal Económico-administrativo Central mediante resolución podrá atribuir a los miembros de cualquier órgano económico administrativo la función de resolver reclamaciones propias de la competencia de otro, pudiendo desde ese momento constituirse como órgano unipersonal o como Sala de éste. Las resoluciones que dicten se entenderán adoptadas a los efectos de recursos en la sede que tenga atribuida cada tribunal o sala desconcentrada.".

Y , por su parte, en la resolución aquí impugnadas (párrafo segundo del fundamento de derecho primero) se señala que:

" La presente resolución se adopta por los miembros de esta Sala, como órgano colegiado, en el ejercicio de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución 10/2022, de 9 de febrero de 2022, de conformidad con lo previsto en el artículo 28.5 del Reglamento de revisión RD 520/2005 ".

Es cierto que no hay constancia en el expediente de la resolución del presidente del TEAC. Sin embargo, lo que es indudable es, de un lado, que existe habilitación legal para este tipo de resoluciones de reclamaciones siempre que exista autorización al efecto por parte del presidente del TEAC (ello conforme a la disposición legal antes reproducida); y , de otro, que en la resolución del TEAR recurrida se identifica la concreta resolución del presidente del TEAC por la que materializa en nuestro caso tal habilitación legal.

En relación con lo expuesto y constatada la plena competencia para resolver del órgano autor de las resoluciones impugnadas debemos rechazar igualmente la causa de nulidad invocada por falta de publicación del acuerdo de creación y normas reguladores de un órgano colegiado invocadas por la actora.

Como se ha declarado por esta Sala consta la habilitación legal para la actuación del TEARA, cuyos miembros constan igualmente identificados en el encabezamiento de las resoluciones impugnadas, al igual que sucede con los miembros del TEARCV, pudiendo integrarse los primeros como miembros del TEAR de Valencia , al amparo del Art. 25.5 del Reglamento de Revisión, y sin que la falta de la publicación expresada pueda ser considerada como causa de nulidad de pleno derecho, pues no se trata de la creación de un órgano ex novo sino de la integración, como hemos indicado, de los miembros del TEARA en el TEARCV en virtud del acuerdo expresado, desestimando los dos primeros motivos de impugnación alegados.

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2. Se alega a continuación la nulidad de las Resoluciones impugnadas, por falta de competencia de la Oficina de Gestión Tributaria para valorar la equiparación de la pensión recibida del Estado Suizo con la prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español.

Esta cuestión debe ser igualmente desestimada.

Nos encontramos en el seno de un procedimiento de comprobación limitada en el que la AEAT se limita a comprobar si la pensión percibida por la actora en Suiza está, o no, exenta del impuesto y si resulta aplicable el art. 7 f) LIRPF.

En ningún caso se realizan valoraciones en los términos expresados por el recurrente en su demanda y menos aún en relación con cuestiones de las que carece de competencia.

Sin que exista, tampoco, la extralimitación que se le atribuye.

Tal y como consta en el acuerdo de liquidación, la AEAT se limita a valorar la prueba aportada para concluir, a la vista de la misma, que la pensión percibida no cumple con los requisitos legales y reglamentarios para su exención siendo insostenible la alegación realizada por la actora en este apartado.

3. La siguiente cuestión tiene que ver con la caducidad del procedimiento de comprobación en función de la fecha que se establezca para la finalización de las actuaciones.

Sostiene el recurrente que el inicio del procedimiento se produjo el 30-9-2021 y si bien la liquidación provisional se dictó el 21-3-2022, antes de finalizar el plazo de seis meses, al superponerse con el término del plazo para formular alegaciones, sin que las alegaciones presentadas fueran atendidas, se notificó el 19-4-2022 la resolución de rectificación de errores que, a su juicio, puso fin al procedimiento de comprobación transcurriendo, con creces, el plazo de seis meses previsto por la norma.

Esta alegación tampoco puede ser acogida.

El art 104 LGT regula el plazo de caducidad de seis meses para la tramitación del procedimiento, plazo que se inicia con el acuerdo de inicio, el 30-9-2021, lo que no es un hecho controvertido, y que finaliza el 22-3-2022, fecha en la que se notifica el acuerdo de liquidación dictado el día anteriores, 21-3-2022.

En ningún podemos alargar la duración del procedimiento, como el recurrente pretende, hasta que se dicta el acuerdo de rectificación de errores pues, tal y como acertadamente declara el TEAR, se trata de un acto accesorio que no forma parte del procedimiento principal y que viene regulado por el art. 220 LGT, y sin que pueda extenderse hasta este acto posterior el cómputo del plazo de caducidad, desestimando este motivo impugnatorio.

4. El último motivo de impugnación por defectos formales tiene que ver con la vulneración del procedimiento legalmente establecido, causando indefensión al recurrente, al no haber atendido las alegaciones y documentos aportados en el trámite de alegaciones frente a la propuesta de liquidación provisional en relación con el IRPF 2018.

Del examen del expediente administrativo y las alegaciones de las partes consta que a la actora no se le priva en ningún momento del trámite de alegaciones previsto, trámite que es cumplimentado por ésta en tiempo y forma, sin embargo, la cumplimentación de dicho trámite se superpone con el acuerdo de liquidación por lo que dichas alegaciones no son valoradas.

No obstante, consta en el expediente administrativo el acuerdo de rectificación de errores emitido por la administración en el que dichas alegaciones son valoradas, así como la documentación aportada en sustento de las mismas y correlativamente desestimadas por lo que ninguna indefensión ha sido causada al recurrente, no concurriendo la causa de nulidad invocada.

QUINTO:Entrando ya en el análisis de los motivos de fondo son dos las cuestiones objeto de regularización, tal y como han quedado expuestas en el FD 3.

1.Se invoca la improcedencia de las Resoluciones del TEARA, en la medida en que resulta procedente la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.f) de la Ley del IRPF sobre los rendimientos del trabajo personal.

No siendo un hecho controvertido la percepción de una pensión por invalidez sino, si le es aplicable la exención del art 7 f) LIRPF.

El objeto de la controversia se centra por tanto en dilucidar si el grado de incapacidad reconocido a la recurrente en Suiza es equiparable a la incapacidad permanente absoluta que en nuestro país da derecho a la exención del IRPF por aplicación de lo previsto en el art. 7.f ) de la Ley del Impuesto, y cuales sean las vías para acreditar la existencia de esta analogía entre grados de incapacidad.

A este respecto se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de 14 de marzo de 2019 (rec.6740/17) que sienta la siguiente doctrina sobre el particular:

"1.- El reconocimiento de una pensión de invalidez en Suiza con un nivel del cien por cien no basta, por sí solo, para equiparar dicha pensión con una prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social; porque en aquel Estado, a diferencia de lo que acontece en España, no se distingue entre un grado de incapacidad que está referida sólo a la profesión que ejercía el interesado (aunque la impida en la totalidad de los cometidos de esa profesión) y otro grado superior que se proyecta también sobre otras profesiones.

2.- La calificación de si una situación merece la consideración de incapacidad permanente absoluta corresponde al Instituto Nacional de la Seguridad Social a través de los órganos reglamentariamente establecidos para examinar al interesado y emitir el correspondiente dictamen propuesta; y recae sobre el interesado la carga de aportar ante esos órganos todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretenda con una pensión de invalidez absoluta del sistema español de Seguridad Social."

La aplicación de la exención prevista en el artículo 7.f ) de la LIRPF habría exigido, conforme a la jurisprudencia citada del Tribunal Supremo, una declaración expresa de los órganos reglamentariamente establecidos del Instituto Nacional de la Seguridad Social en la que se reflejase que la situación que determinó el otorgamiento de la pensión otorgada en Suiza merece la consideración de incapacidad permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social, para lo cual habrían de tomar en consideración los documentos e informes médicos emitidos por la Institución que reconoció la pensión por discapacidad.

En definitiva, no es suficiente percibir una pensión por discapacidad en el extranjero para acceder al beneficio de la exención , pues corresponde al recurrente la carga de aportar todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretende con una pensión de invalidez permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social, circunstancia que no queda acreditada, por lo que cumple la desestimación de presente recurso en cuanto a la pretensión de considerar los rendimientos percibidos como renta exenta .

Es decir, corresponde a la actora la carga de la prueba para acreditar que la causa que determinó la percepción de la pensión en el extranjero resulta equiparable a una pensión de invalidez absoluta en España.

La prueba aportada por la recurrente se concreta en un informe de neurología emitido el 18-9-2000 en el que se concluye declarando que sobre la base del mal estado de salud actual la actora presenta una incapacidad laboral del 100% y que esto quedará así por un cierto tiempo.

Se aporta asimismo informe de reumatología de 30-11-2007 con el diagnóstico de la recurrente y en el que se recomienda solicitar el reconocimiento de su incapacidad laboral y minusvalía, unido a otros dos informes de 2-6-2008 y 24-9-2012 en el que constan las patologías que presenta así como el certificado emitido por el SUVA reconociendo la incapacidad laboral del 100% de la recurrente.

Dichos documentos, idénticos a los aportados en sede administrativa fueron rechazados por el TEAR al no aportar ninguno de los documentos previstos por la normativa vigente para acreditar el grado de discapacidad.

No obstante, se propone y practica prueba pericial en la que se concluye declarando que la recurrente estaba desde 2002 en situación de incapacidad laboral absoluta del 100%, por el periodo que afecta al presente recurso.

Y en relación con el anterior motivo de impugnación se reitera la procedencia en la aplicación del mínimo por discapacidad y el mínimo personal y familiar consignados en las autoliquidaciones.

Y todo ello en coherencia a lo expresado en el anterior motivo de impugnación.

La valoración conjunta de la prueba practicada por la recurrente y, en concreto, la pericial judicial permiten a este Tribunal, tener por acreditado, que la pensión percibida por la recurrente en Suiza era equiparable a una pensión por invalidez permanente absoluta del sistema español de la seguridad social a pesar de no haber sido declarada, como tal, por el INSS, y ello es así a partir de la valoración y análisis de los distintos informes médicos aportados, interpretados y valorados, todos ellos, en la pericial judicial de la que se concluye afirmando que las múltiples patologías padecidas por la recurrente determinaban una situación de incapacidad laboral absoluta del 100%, por la que percibía la referida pensión de las autoridades suizas y pensión, que dada dicha equiparación, determinaba la procedencia de la aplicación de la exención del art. 7 f) LIRPF, estimando, en este apartado, el recurso interpuesto y reconociendo, como consecuencia de lo anterior, la aplicación del mínimo por discapacidad y el mínimo personal y familiar consignado por la recurrente.

3.Improcedencia de las Resoluciones del TEARA que confirman la liquidación provisional y el acuerdo de rectificación de errores del IRPF del 2018 y la liquidación provisional y el acuerdo sancionador del 2019, en la medida en que resulta procedente la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Este motivo de impugnación no puede ser estimado en la medida en que lo que se cuestiona, no es tanto que la vivienda sea la habitual de la actora, sino que la ampliación del préstamo realizada en 2006 se destinara también a la adquisición de la vivienda habitual motivo por el cual la deducción se mantiene, únicamente, por el porcentaje relativo al préstamo inicial, es decir, en un 39'11%.

Frente a ello la recurrente insiste, y reitera, que dicha ampliación se destinó a la adquisición de la vivienda habitual, alegaciones que carecen de todo sustento probatorio , en la medida en que al adquirir la vivienda en 2003, la recurrente se subrogó en el préstamo hipotecario que gravaba la vivienda y préstamo que es objeto de deducción.

Que por ello no acreditando que la ampliación del préstamo se destinara a la adquisición de la vivienda habitual procede confirmar, en este apartado,la regularización practicada.

SEXTO:Improcedencia de las Resoluciones del TEARA, en la medida en que los acuerdos de imposición de sanción de los ejercicios 2019 y 2020 que confirman no son ajustados a Derecho.

Respecto a la culpabilidadde la recurrente y su necesaria motivación,debemos partir de la consideración de que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues en la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento.

El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables "incluso a título de simple negligencia",lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias. Por el contrario, rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente.

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad y que el elemento subjetivo de la culpabilidad esté suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción siendo la infracción,que se le imputa por incluir la deducción por vivienda habitual que, como hemos expuesto, era improcedente. Y ello al anular y dejar sin efecto la parte de la regularización relativa a la no inclusión, en la autoliquidación, de la pensión por invalidez percibida en Suiza y, en relación con la incorrecta deducción de la vivienda habitual, examinado el acuerdo sancionador, no encontramos en el mismo una motivación individualizada y concreta del elemento de culpabilidad necesario para sustentar dicha sanción, estimándose, en este apartado el recurso en los términos expresados y anulando la sanción impuesta.

SÉPTIMO:Tratándose de una estimación parcial no procede efectuar imposición de costas conforme al art. 139 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituyen tres Resoluciones de fecha 30 de octubre de 2023 desestimatorias de las reclamaciones económico administrativas interpuestas por los conceptos IRPF 2018, 2019 y 2020, liquidación y sanción.

SEGUNDO: La parte recurrentearticula su demanda sobre los siguientes motivos de impugnación:

I: CUESTIONES PROCESALES

1.Nulidad de las Resoluciones impugnadas, derivada de la falta de publicación del acuerdo de creación y de las normas reguladoras de funcionamiento de un órgano colegiado.

Las Resoluciones del TEARA objeto del presente recurso contencioso-administrativo fueron dictadas por el presidente del TEARA, D. Benigno, dos vocales y el secretario del mismo Tribunal, como órgano colegiado constituido en Granada, en el ejercicio de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el TEAC mediante la resolución 13/2022, de 9 de febrero de 2022, que ni obra en el expediente, ni fue objeto de publicación en ningún diario oficial.

Y todo ello sin que en las resoluciones impugnadas en las que se cita la resolución 13/2022, de 9 de febrero, de atribución de funciones resolutorias, se indique cuáles son los criterios en virtud de los cuales unas reclamaciones y no otras de las de competencia territorial del TEARCV pasan a ser resueltas por miembros pertenecientes al TEARA.

Se cita el artículo 15.1 de la Ley 40/2015, por el que se regula el régimen jurídico de los órganos colegiados disociando el legislador, por un lado, una regulación básica contenida en los artículos 15 a 18 aplicable a todos órganos colegiados de todas las entidades que integran el Sector Público conforme al artículo 2 de la propia Ley y, por otro lado, un mayor detalle en la organización y funcionamiento de los órganos colegiados en la Administración General del Estado, contenido en los artículos 19 a 22 del mencionado texto legal.

Y siendo, a su juicio obvio, que el presidente del TEAC, mediante la resolución 13/2022, no está creando una Sala dentro del TEARCV, sino un órgano colegiado al que le atribuye funciones resolutorias y que se constituye en Granada, tal y como se indica en la propia resolución a continuación.

2.Nulidad de las Resoluciones impugnadas por haber sido dictadas por un órgano manifiestamente incompetente. Inaplicación del artículo 28.5 del RGRVA por ser contrario a la Ley.

La creación de un órgano colegiado con miembros de otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales -en el caso analizado, el TEARA- al que se atribuyen funciones resolutorias de las reclamaciones que son competencia del TEARCV, supone una elusión flagrante de la observancia inalterable de la asignación competencial por razón del domicilio fiscal del obligado tributario. Máxime,cuando se está aplicando, en este caso, una presunta normativa de organización específica de atribución de competencias de la concreta administración tributaria que ha incumplido la exigencia legal de publicación en un diario oficial.

3.Nulidad de las Resoluciones impugnadas, derivada de la ausencia de competencia de la Oficina de Gestión Tributaria para valorar la equiparación de la pensión recibida del Estado Suizo con la prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español.

Considera que la Oficina de Gestión Tributaria se haya extralimitado de las competencias que le conciernen, adentrándose en cuestiones totalmente ajenas al ámbito tributario que le corresponde, entrando a conocer sobre la equiparación de incapacidades entre distintos estados.

Y ello al considerar que el órgano competente para valorar la equiparación de la incapacidad del 100% reconocida en el Estado Suizo con la incapacidad permanente absoluta del sistema español, es el Instituto Nacional de la Seguridad Social (en adelante, INSS)

4. Improcedencia de la Resolución del TEARA que confirma la liquidación provisional de IRPF del ejercicio 2018 y la resolución de rectificación de errores, derivada de la caducidad del procedimiento de comprobación limitada en el que fueron dictados tales actos administrativos.

A tales efectos centra esta cuestión en la valoración de si, a efectos del cómputo del plazo máximo de 6 meses del que dispone la Oficina de Gestión Tributaria para concluir el procedimiento de comprobación limitada, la fecha de finalización debe situarse en el día en el que se notificó la resolución con liquidación provisional -el día 22 de marzo de 2022- o, como sostiene esta parte, el día en que se notificó la resolución de rectificación de errores -el día 19 de abril de 2022-, por medio de la cual se dio contestación a las alegaciones presentadas en plazo por esta parte frente a la propuesta de liquidación provisional

Debiendo dilucidar, prosigue, si la resolución de rectificación de errores notificada a mi representada el día 19 de abril de 2022 debe o no considerarse incluida dentro del procedimiento de comprobación limitada y, por ende, si debemos estar a la fecha de su notificación para determinar si el procedimiento de comprobación limitada finalizó dentro del plazo máximo de 6 meses

Consecuencia de ello es que, habiéndose iniciado el procedimiento de comprobación limitada el día 30 de septiembre de 2021, el plazo de 6 meses de duración del procedimiento finalizó el día 30 de marzo de 2022 y, sin embargo, no fue hasta el día 19 de abril de 2022 -es decir, superado el plazo de 6 meses- cuando la Administración notificó a esta parte la resolución de rectificación de errores por medio de la cual reconoció de forma expresa que mi representada sí había presentado alegaciones a la propuesta de liquidación provisional dentro del plazo concedido, lo cual supone que el procedimiento de comprobación limitada se encuentre, a todas luces, caducado.

5. Improcedencia de la Resolución del TEARA que confirma la liquidación provisional de IRPF del ejercicio 2018 y la resolución de rectificación de errores, en la medida en que tal liquidación se dictó vulnerando el procedimiento legalmente establecido.

Y ello atendiendo a la indefensión causada por no haber atendido a las alegaciones y documentos aportados en el trámite de alegaciones frente a la propuesta de liquidación provisional dictada en concepto de IRPF del ejercicio 2018.

Es decir, habiendo recibido la propuesta de liquidación provisional correspondiente al IRPF del ejercicio 2018, presentó, el día 18 de marzo de 2022, último día del plazo conferido sin que en la resolución con liquidación provisional confirmada por la Resolución del TEARA que ahora se impugna, se tuvieran en cuenta dichas alegaciones al considerar, de manera errónea, que el contribuyente no había presentado alegaciones dentro del plazo legalmente establecido.

II: CUESTIONES SUSTANTIVAS

1.Improcedencia de las Resoluciones del TEARA, en la medida en que resulta procedente la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.f) de la Ley del IRPF sobre los rendimientos del trabajo personal.

Sostiene que no es una cuestión controvertida que la actora percibe una pensión por invalidez sino, si dicha pensión es equiparable a las pensiones a las que hace referencia el art. 7 f) LIRPF.

Y refiere haber hecho el esfuerzo probatorio necesario para demostrar dicha equiparación aludiendo a los informes médicos aportados para acreditar tales extremos.

Procede, a continuación, a analizar la forma de determinar los grados de incapacidad permanente en la normativa española y cita a otros TSJ que han reconocido que la incapacidad reconocida del 100% en Suiza es equivalente a la incapacidad permanente absoluta en España.

2. Improcedencia de las Resoluciones del TEARA, por resultar procedente la aplicación del mínimo por discapacidad y el mínimo personal y familiar consignados en las autoliquidaciones.

Y todo ello en coherencia a lo expresado en el anterior motivo de impugnación.

3.Improcedencia de las Resoluciones del TEARA que confirman la liquidación provisional y el acuerdo de rectificación de errores del IRPF del 2018 y la liquidación provisional y el acuerdo sancionador del 2019, en la medida en que resulta procedente la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

En ambas liquidaciones, prosigue, se limita el porcentaje de la deducción al 39'11%.

Y ello como consecuencia de la ampliación del préstamo hipotecario inicialmente otorgado por 112.990'27 euros siendo ampliado, en 2006 a 75.291'04 euros.

Refiere que la vivienda en cuestión constituye la vivienda habitual de la actora siendo adquirida el 5-6-2003. En 2006 cuando quedaba un capital del préstamo pendiente de devolución de 48.708'96 euros se ampliaron, dicho préstamo, para la ampliación de la vivienda y ampliación que fue igualmente destinada a la adquisición de la vivienda habitual.

4.Improcedencia de las Resoluciones del TEARA, en la medida en que los acuerdos de imposición de sanción de los ejercicios 2019 y 2020 que confirman no son ajustados a Derecho.

Posteriormente, en sede de conclusiones, ante el fallecimiento de la recurrente solicita la anulación de las sanciones impuestas.

La administración demandada se opone y solicita la desestimación del recurso.

1.No concurre la falta de competencia alegada ni se ha omitido ningún procedimiento como se pretende de contrario pues el art. 28.5 del Real Decreto 520/2005, contempla la posibilidad de que el TEAR se constituya en cualquiera de las oficinas de los tribunales económico-administrativos en el territorio nacional:

En el presente caso, los miembros del TEAR de la Sala Desconcentrada de Granada están facultados para resolver reclamaciones económico-administrativas que sean competencia del TEAR de la Comunidad Valenciana en virtud de la Resolución del Presidente del TEAC 13/2022, de 9 de febrero de 2022, que acompañamos como documento nº 1.

2 SOBRE LA FALTA DE COMPETENCIA DE LA OFICINA DE GESTIÓN TRIBUTARIA

A continuación, alega la demandante en esencia que la Oficina de Gestión Tributaria no tiene competencia para valorar si la situación de incapacidad del 100% de la demandante reconocida en Suiza es equiparable a la incapacidad permanente absoluta de España, siendo competente el Instituto nacional de la Seguridad Social (INSS).

Parte la demandante de 2 hipótesis equivocadas:

a) en primer lugar, entiende que la Oficina de Gestión Tributaria ha entrado a valorar el fondo de una posible equiparación de la incapacidad reconocida por Suiza y las establecidas legalmente por España, no ha sido así como expondremos;

b) en segundo lugar, entiende, también erróneamente, que compete a la Oficina de Gestión Tributaria solicitar un dictamen pericial al INSS.

Considera que la AEAT ha actuado conforme establece la normativa: haciendo un examen formal, en ningún caso de fondo, para comprobar si realmente nos encontramos ante una incapacidad equivalente a la incapacidad permanente absoluta de España.

De acuerdo con el art. 7.f), estarán exentas en relación con el RD 439/2007 se refiere a la acreditación de la condición de persona con discapacidad en su art. 72,

Sentado que la demandante ha percibido una prestación por incapacidad de Suiza, no es de aplicación el primer párrafo del art. 7.f) LIRPF, sino el segundo, que precisa que la incapacidad debe tener carácter permanente, total o absoluto o de gran invalidez.

A efectos de la acreditación de estos caracteres, es preciso aportar certificado o resolución expedida por el INSS o por el órgano competente de las Comunidades Autónomas, pues lo impone el art. 72 RIRPF.

Nos encontramos con una cuestión de prueba, sin que la actora haya acreditado el cumplimiento de los requisitos necesarios para la exención de IRPF respecto de la pensión por incapacidad percibida en Suiza, puesto que no se acredita la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez como debía haberse acreditado

A continuación, refiere que la demanda ignora casi por completo la Resolución y opta, en su abrumadora mayor parte, por reproducir las alegaciones formuladas ante el TEARCV por lo que su lectura, prosigue, carece de verdadera utilidad rechazando, por ello, la demanda formulada.

4. Se invoca, por último, la conformidad a derecho de la sanción impuesta que se encuentra debidamente motivada y solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.

TERCERO.-.El objeto de la regularización lo constituye los tres acuerdos de liquidación dictado respecto del IRPF de la recurrente ejercicios 2018 a 2020 en los siguientes términos:

Motivos de regularización.

1.Se modifica el mínimo por discapacidad por no ajustarse a lo establecido en el artículo 60 y 61 de la Ley del Impuesto. El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto.

La normativa admite la acreditación del grado de discapacidad mediante alguno de los siguientes procedimientos:

1) Certificado o resolución expedido por el IMSERSO o el órgano competente de las Comunidades Autónomas.

2) Pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de discapacidad permanente total, absoluta, o gran invalidez, se entiende acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 %.

3) Discapacitados, cuya incapacidad se declaró judicialmente, se considera acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 %, aunque no alcance dicho grado.

Por tanto, en caso de contribuyentes que tengan reconocido un grado de discapacidad en otro país, para poder incluir dicha discapacidad en su autoliquidación de IRPF en España, deben pedir su convalidación al órgano competente del Estado o la Comunidad Autónoma.

Sin dicha convalidación, no procede aplicar mínimo por discapacidad alguno. En este mismo sentido se pronuncia las consultas vinculantes V1284-15 y V1537-15 de la Dirección General de Tributos.

Consta en las bases de datos de la Administración que la Generalitat Valenciana comunica en su modelo 990 un grado de discapacidad del 33 % con fecha de reconocimiento de 29-01-2014, ayuda de terceras personas no y movilidad reducida no.

A la vista de estos hechos se pasa la situación de Discapacidad 3 a 1.

En cuanto a los rendimientos del trabajo o equivalente, se aporta un Certificado Accidente no laboral Pensión de invalidez, con traducción jurada de alemán y un Certificado emitido por el Fondo Nacional de Seguro de Accidentes de Suiza (SUVA).

Con esta documentación, tal como se desprende de la motivación en relación con la discapacidad, no está acreditado que esta pensión esté exenta del impuesto.

Se incluyen por tanto en su renta 2018 las cantidades percibidas por rentas del extranjero de 23.684,38 euros y 42.024,09 euros, hasta un total de 65.708,47 euros.

Estas cantidades provienen de los extractos bancarios por los cobros de pensiones aportados y están resumidas en el cuadro adjunto.

2.La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento dei Impuesto. La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

En relación con la deducción por vivienda habitual, se aporta escritura de fecha 05-06-2003 por la que adquiere el inmueble de DIRECCION000 SAGUNT, por la cantidad de 141.237,84 euros, subrogándose en el préstamo que carga el inmueble.

Este préstamo asciende a 112.990,27 euros de los que quedan por amortizar 56.495,13 euros.

El 20-04-2006 amplia el anterior préstamo en 75.291,04 euros, cuando quedaba por amortizar 47.708,96 euros.

Queda un capital pendiente de amortizar de 122.000, 00 euros.

De esta ampliación, el porcentaje deducible es 39,11 % (47.708,96 / 122.000,00 = 39,11 %).

CUARTO:Procediendo al examen de los motivos de impugnación sobre los que la parte actora articula su recurso comenzaremos por los de índole formal:

1.Analizaremos conjuntamente y en primer lugar, la pretensión de nulidad de las resoluciones impugnadas en relación con la incompetencia del órgano que ha dictado las mismas, TEARCV con sede en Granada, y nulidad que se sustenta, a su vez, en la falta de publicación del acuerdo de creación y de las normas reguladoras de funcionamiento de un órgano colegiado, argumentos a los que dedica la recurrente desde el folio 11 hasta el folio 32 de su escrito de demanda.

Sobre la pretendida incompetencia del órgano autor de las resoluciones impugnadas ha tenido oportunidad de pronunciarse ya este Tribunal en distintas Sentencias, entre ellas, Sentencia nº 790/2024 de 29-10-2024 que se remite, a su vez, a la Sentencia nº 85/2024 de 1 de febrero recaída en recurso 182/2023, argumentos pasamos a reproducir al ser plenamente aplicables:

"No podemos acoger el primero de los motivos articulados en la demanda, no -al menos- en la manera en que aparece formulado el escrito de demanda.

Así, el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo ( por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa) establece en el apartado 5 de su artículo 28 lo que sigue (el subrayado es nuestro):

" 5. El Pleno, las salas y los órganos unipersonales de cada tribunal podrán constituirse y ejercer sus competencias en cualquiera de las oficinas de los tribunales en el territorio nacional. El Presidente del Tribunal Económico-administrativo Central mediante resolución podrá atribuir a los miembros de cualquier órgano económico administrativo la función de resolver reclamaciones propias de la competencia de otro, pudiendo desde ese momento constituirse como órgano unipersonal o como Sala de éste. Las resoluciones que dicten se entenderán adoptadas a los efectos de recursos en la sede que tenga atribuida cada tribunal o sala desconcentrada.".

Y , por su parte, en la resolución aquí impugnadas (párrafo segundo del fundamento de derecho primero) se señala que:

" La presente resolución se adopta por los miembros de esta Sala, como órgano colegiado, en el ejercicio de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución 10/2022, de 9 de febrero de 2022, de conformidad con lo previsto en el artículo 28.5 del Reglamento de revisión RD 520/2005 ".

Es cierto que no hay constancia en el expediente de la resolución del presidente del TEAC. Sin embargo, lo que es indudable es, de un lado, que existe habilitación legal para este tipo de resoluciones de reclamaciones siempre que exista autorización al efecto por parte del presidente del TEAC (ello conforme a la disposición legal antes reproducida); y , de otro, que en la resolución del TEAR recurrida se identifica la concreta resolución del presidente del TEAC por la que materializa en nuestro caso tal habilitación legal.

En relación con lo expuesto y constatada la plena competencia para resolver del órgano autor de las resoluciones impugnadas debemos rechazar igualmente la causa de nulidad invocada por falta de publicación del acuerdo de creación y normas reguladores de un órgano colegiado invocadas por la actora.

Como se ha declarado por esta Sala consta la habilitación legal para la actuación del TEARA, cuyos miembros constan igualmente identificados en el encabezamiento de las resoluciones impugnadas, al igual que sucede con los miembros del TEARCV, pudiendo integrarse los primeros como miembros del TEAR de Valencia , al amparo del Art. 25.5 del Reglamento de Revisión, y sin que la falta de la publicación expresada pueda ser considerada como causa de nulidad de pleno derecho, pues no se trata de la creación de un órgano ex novo sino de la integración, como hemos indicado, de los miembros del TEARA en el TEARCV en virtud del acuerdo expresado, desestimando los dos primeros motivos de impugnación alegados.

.

2. Se alega a continuación la nulidad de las Resoluciones impugnadas, por falta de competencia de la Oficina de Gestión Tributaria para valorar la equiparación de la pensión recibida del Estado Suizo con la prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español.

Esta cuestión debe ser igualmente desestimada.

Nos encontramos en el seno de un procedimiento de comprobación limitada en el que la AEAT se limita a comprobar si la pensión percibida por la actora en Suiza está, o no, exenta del impuesto y si resulta aplicable el art. 7 f) LIRPF.

En ningún caso se realizan valoraciones en los términos expresados por el recurrente en su demanda y menos aún en relación con cuestiones de las que carece de competencia.

Sin que exista, tampoco, la extralimitación que se le atribuye.

Tal y como consta en el acuerdo de liquidación, la AEAT se limita a valorar la prueba aportada para concluir, a la vista de la misma, que la pensión percibida no cumple con los requisitos legales y reglamentarios para su exención siendo insostenible la alegación realizada por la actora en este apartado.

3. La siguiente cuestión tiene que ver con la caducidad del procedimiento de comprobación en función de la fecha que se establezca para la finalización de las actuaciones.

Sostiene el recurrente que el inicio del procedimiento se produjo el 30-9-2021 y si bien la liquidación provisional se dictó el 21-3-2022, antes de finalizar el plazo de seis meses, al superponerse con el término del plazo para formular alegaciones, sin que las alegaciones presentadas fueran atendidas, se notificó el 19-4-2022 la resolución de rectificación de errores que, a su juicio, puso fin al procedimiento de comprobación transcurriendo, con creces, el plazo de seis meses previsto por la norma.

Esta alegación tampoco puede ser acogida.

El art 104 LGT regula el plazo de caducidad de seis meses para la tramitación del procedimiento, plazo que se inicia con el acuerdo de inicio, el 30-9-2021, lo que no es un hecho controvertido, y que finaliza el 22-3-2022, fecha en la que se notifica el acuerdo de liquidación dictado el día anteriores, 21-3-2022.

En ningún podemos alargar la duración del procedimiento, como el recurrente pretende, hasta que se dicta el acuerdo de rectificación de errores pues, tal y como acertadamente declara el TEAR, se trata de un acto accesorio que no forma parte del procedimiento principal y que viene regulado por el art. 220 LGT, y sin que pueda extenderse hasta este acto posterior el cómputo del plazo de caducidad, desestimando este motivo impugnatorio.

4. El último motivo de impugnación por defectos formales tiene que ver con la vulneración del procedimiento legalmente establecido, causando indefensión al recurrente, al no haber atendido las alegaciones y documentos aportados en el trámite de alegaciones frente a la propuesta de liquidación provisional en relación con el IRPF 2018.

Del examen del expediente administrativo y las alegaciones de las partes consta que a la actora no se le priva en ningún momento del trámite de alegaciones previsto, trámite que es cumplimentado por ésta en tiempo y forma, sin embargo, la cumplimentación de dicho trámite se superpone con el acuerdo de liquidación por lo que dichas alegaciones no son valoradas.

No obstante, consta en el expediente administrativo el acuerdo de rectificación de errores emitido por la administración en el que dichas alegaciones son valoradas, así como la documentación aportada en sustento de las mismas y correlativamente desestimadas por lo que ninguna indefensión ha sido causada al recurrente, no concurriendo la causa de nulidad invocada.

QUINTO:Entrando ya en el análisis de los motivos de fondo son dos las cuestiones objeto de regularización, tal y como han quedado expuestas en el FD 3.

1.Se invoca la improcedencia de las Resoluciones del TEARA, en la medida en que resulta procedente la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.f) de la Ley del IRPF sobre los rendimientos del trabajo personal.

No siendo un hecho controvertido la percepción de una pensión por invalidez sino, si le es aplicable la exención del art 7 f) LIRPF.

El objeto de la controversia se centra por tanto en dilucidar si el grado de incapacidad reconocido a la recurrente en Suiza es equiparable a la incapacidad permanente absoluta que en nuestro país da derecho a la exención del IRPF por aplicación de lo previsto en el art. 7.f ) de la Ley del Impuesto, y cuales sean las vías para acreditar la existencia de esta analogía entre grados de incapacidad.

A este respecto se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de 14 de marzo de 2019 (rec.6740/17) que sienta la siguiente doctrina sobre el particular:

"1.- El reconocimiento de una pensión de invalidez en Suiza con un nivel del cien por cien no basta, por sí solo, para equiparar dicha pensión con una prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social; porque en aquel Estado, a diferencia de lo que acontece en España, no se distingue entre un grado de incapacidad que está referida sólo a la profesión que ejercía el interesado (aunque la impida en la totalidad de los cometidos de esa profesión) y otro grado superior que se proyecta también sobre otras profesiones.

2.- La calificación de si una situación merece la consideración de incapacidad permanente absoluta corresponde al Instituto Nacional de la Seguridad Social a través de los órganos reglamentariamente establecidos para examinar al interesado y emitir el correspondiente dictamen propuesta; y recae sobre el interesado la carga de aportar ante esos órganos todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretenda con una pensión de invalidez absoluta del sistema español de Seguridad Social."

La aplicación de la exención prevista en el artículo 7.f ) de la LIRPF habría exigido, conforme a la jurisprudencia citada del Tribunal Supremo, una declaración expresa de los órganos reglamentariamente establecidos del Instituto Nacional de la Seguridad Social en la que se reflejase que la situación que determinó el otorgamiento de la pensión otorgada en Suiza merece la consideración de incapacidad permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social, para lo cual habrían de tomar en consideración los documentos e informes médicos emitidos por la Institución que reconoció la pensión por discapacidad.

En definitiva, no es suficiente percibir una pensión por discapacidad en el extranjero para acceder al beneficio de la exención , pues corresponde al recurrente la carga de aportar todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretende con una pensión de invalidez permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social, circunstancia que no queda acreditada, por lo que cumple la desestimación de presente recurso en cuanto a la pretensión de considerar los rendimientos percibidos como renta exenta .

Es decir, corresponde a la actora la carga de la prueba para acreditar que la causa que determinó la percepción de la pensión en el extranjero resulta equiparable a una pensión de invalidez absoluta en España.

La prueba aportada por la recurrente se concreta en un informe de neurología emitido el 18-9-2000 en el que se concluye declarando que sobre la base del mal estado de salud actual la actora presenta una incapacidad laboral del 100% y que esto quedará así por un cierto tiempo.

Se aporta asimismo informe de reumatología de 30-11-2007 con el diagnóstico de la recurrente y en el que se recomienda solicitar el reconocimiento de su incapacidad laboral y minusvalía, unido a otros dos informes de 2-6-2008 y 24-9-2012 en el que constan las patologías que presenta así como el certificado emitido por el SUVA reconociendo la incapacidad laboral del 100% de la recurrente.

Dichos documentos, idénticos a los aportados en sede administrativa fueron rechazados por el TEAR al no aportar ninguno de los documentos previstos por la normativa vigente para acreditar el grado de discapacidad.

No obstante, se propone y practica prueba pericial en la que se concluye declarando que la recurrente estaba desde 2002 en situación de incapacidad laboral absoluta del 100%, por el periodo que afecta al presente recurso.

Y en relación con el anterior motivo de impugnación se reitera la procedencia en la aplicación del mínimo por discapacidad y el mínimo personal y familiar consignados en las autoliquidaciones.

Y todo ello en coherencia a lo expresado en el anterior motivo de impugnación.

La valoración conjunta de la prueba practicada por la recurrente y, en concreto, la pericial judicial permiten a este Tribunal, tener por acreditado, que la pensión percibida por la recurrente en Suiza era equiparable a una pensión por invalidez permanente absoluta del sistema español de la seguridad social a pesar de no haber sido declarada, como tal, por el INSS, y ello es así a partir de la valoración y análisis de los distintos informes médicos aportados, interpretados y valorados, todos ellos, en la pericial judicial de la que se concluye afirmando que las múltiples patologías padecidas por la recurrente determinaban una situación de incapacidad laboral absoluta del 100%, por la que percibía la referida pensión de las autoridades suizas y pensión, que dada dicha equiparación, determinaba la procedencia de la aplicación de la exención del art. 7 f) LIRPF, estimando, en este apartado, el recurso interpuesto y reconociendo, como consecuencia de lo anterior, la aplicación del mínimo por discapacidad y el mínimo personal y familiar consignado por la recurrente.

3.Improcedencia de las Resoluciones del TEARA que confirman la liquidación provisional y el acuerdo de rectificación de errores del IRPF del 2018 y la liquidación provisional y el acuerdo sancionador del 2019, en la medida en que resulta procedente la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Este motivo de impugnación no puede ser estimado en la medida en que lo que se cuestiona, no es tanto que la vivienda sea la habitual de la actora, sino que la ampliación del préstamo realizada en 2006 se destinara también a la adquisición de la vivienda habitual motivo por el cual la deducción se mantiene, únicamente, por el porcentaje relativo al préstamo inicial, es decir, en un 39'11%.

Frente a ello la recurrente insiste, y reitera, que dicha ampliación se destinó a la adquisición de la vivienda habitual, alegaciones que carecen de todo sustento probatorio , en la medida en que al adquirir la vivienda en 2003, la recurrente se subrogó en el préstamo hipotecario que gravaba la vivienda y préstamo que es objeto de deducción.

Que por ello no acreditando que la ampliación del préstamo se destinara a la adquisición de la vivienda habitual procede confirmar, en este apartado,la regularización practicada.

SEXTO:Improcedencia de las Resoluciones del TEARA, en la medida en que los acuerdos de imposición de sanción de los ejercicios 2019 y 2020 que confirman no son ajustados a Derecho.

Respecto a la culpabilidadde la recurrente y su necesaria motivación,debemos partir de la consideración de que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues en la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento.

El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables "incluso a título de simple negligencia",lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias. Por el contrario, rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente.

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad y que el elemento subjetivo de la culpabilidad esté suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción siendo la infracción,que se le imputa por incluir la deducción por vivienda habitual que, como hemos expuesto, era improcedente. Y ello al anular y dejar sin efecto la parte de la regularización relativa a la no inclusión, en la autoliquidación, de la pensión por invalidez percibida en Suiza y, en relación con la incorrecta deducción de la vivienda habitual, examinado el acuerdo sancionador, no encontramos en el mismo una motivación individualizada y concreta del elemento de culpabilidad necesario para sustentar dicha sanción, estimándose, en este apartado el recurso en los términos expresados y anulando la sanción impuesta.

SÉPTIMO:Tratándose de una estimación parcial no procede efectuar imposición de costas conforme al art. 139 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación