Sentencia Contencioso-Administrativo 528/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 533/2024 de 26 de junio del 2025

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución de 23 de abril de 2024 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana, estimatoria parcial de las reclamaciones económico administrativas NUM000 y acumuladas emitidas por el concepto IS, ejercicios 2017 a 2019, liquidación y sanción,

El motivo de la regularización se concreta en el acta en los siguientes motivos:

- La entidad ha dividido artificialmente su actividad utilizando las sociedades "Manufacturas Nuevo Estilo S.L.U", "Bertimed Calzados S.L." y "Calzados Naido S.L.U." con la única finalidad de defraudar a la Hacienda Pública.

Se estima probada la existencia de una única realidad empresarial, con la utilización conjunta de los activos existentes, la confusión de plantillas, la apariencia de grupo al realizar la actividad empresarial en una ubicación común y la dirección y gestión unitaria de la actividad; quedando acreditado el control económico y técnico de "Ortoconfort S.L.U.".

- Se concluye que existe una única actividad de fabricación y comercialización de calzado desarrollada por la sociedad "Ortoconfort S.L.U." y para determinar la base imponible se ha tenido que acudir al método de estimación indirecta.

SEGUNDO: La parte actora sustenta su demanda en los siguientes hechos y fundamentos de derecho:

1. Desorden del expediente: nulidad por no seguir el procedimiento establecido. Se remite al índice en PDF del expediente electrónico donde se encuentran numerados, por orden, un total de 410 elementos.

No obstante, prosigue, al descargar dicho expediente y archivar los documentos, se pierde la numeración e incluso los nombres de los archivos.

Y sin que el índice que se facilita on line coincida con el índice en PDF, de lo que concluye que la AEAT no facilita la documentación de manera foliada, incumpliendo lo dispuesto por el art. 70 Ley 39/2015 y art. 48 LJCA, lo que supone la nulidad del acuerdo de liquidación impugnado al no haber seguido el procedimiento legalmente establecido.

2. Se alega, en segundo lugar, las paralizaciones y pasividad por parte de la Inspección.

Se refiere para ello a los más de 14 meses transcurridos entre la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones, el 25-6-2021, y la primera diligencia emitida el 5-9-2022.

Refiere que durante este plazo únicamente se envían por la Inspección algunos mails si bien en ocasiones transcurre más de 6 meses entre ellos.

En concreto desde el 19-7-2021 hasta el 7-3-2022 han transcurrido más de 8 meses de paralización de las actuaciones inspectoras por causa imputable a la administración, y sin bien dichas paralizaciones ya no suponen la no interrupción de la prescripción, alega la vulneración del principio de buena administración al haber permitido alargar innecesariamente el procedimiento inspector.

Y ello a pesar de haber cumplido el plazo máximo de duración del procedimiento de 12 meses.

3. En tercer lugar se invoca la vulneración del principio de confianza legítima alegando que el tipo de estructura empresarial que mantiene ORTOCONFORT, ya venía siendo utilizado con anterioridad, tal y como se plasma en la página 43 del acuerdo de liquidación, sin que en la inspección que se realizó de la recurrente en 2013, se alcanzaran las conclusiones recogidas ahora en el acta, al referir que la estructura empresarial fraudulenta se venía utilizando desde 2010.

Y por ello sostiene que, si en la inspección general realizada no se vio indicio alguno de simulación, no puede ahora mantenerse que dicha estructura fraudulenta viene operando desde entonces actuando, además, contra sus propios actos y vulnerando el principio de confianza legítima lo que debe conducir a la anulación de la liquidación practicada.

4. En cuarto lugar se alega la vulneración del principio de libertad de empresa y el derecho de opción o elección empresarial.

Refiere que la Inspección sustenta toda su comprobación en una serie de indicios carentes de fundamentación sin que en ningún momento la Inspección demuestre que, la finalidad de la supuesta operativa empresarial sea defraudar a Hacienda.

Sostiene que todas las actuaciones realizadas por la actora se ajustan a derecho y que se trata del ejercicio de la economía de opción sin que el hecho de que el administrador único de la recurrente sea, a su vez, administrador único del proveedor Manufacturas nuevo estilo SL. pueda ser considerado como un elemento, o indicio, de la existencia de confusión patrimonial.

Para concluir afirmando que ni la Inspección, ni el TEAR han entrado a valorar expresamente la ventaja fiscal que se produce respecto del IS.

5. Se rechaza que Dª Adela ejerza de testaferro de Bertimed Calzados SL O Calzados Naido SL, tal y como afirma el acuerdo de liquidación.

Y sin que la Inspección explique en que consisten los motivos defraudatorios por los que la Sra Adela ha ido constituyendo entidades que se van sucediendo en el tiempo.

Rechaza igualmente que la no comparecencia de la Sra Adela pueda ser tomada como un indicio de su condición de testaferro y los indicios a partir de los cuales construye dicho perfil..

Considera que carecen de rigor los análisis que se realizan de las contestaciones a los 7 requerimientos emitidos a los distintos proveedores.

Y ello al omitir las tres respuestas que identifican a la Sra Adela como la persona de contacto, en concreto Almansa Cuero Piel SL y Curtidos Lajara SL que son de las sociedades proveedoras con mayor volumen de actividad.

Se refiere a continuación a los errores cometidos por la actuaria en la página 20 del acta a la hora de indicar el mail de contacto por parte de Corporación industrial del calzado SL.

En relación con el requerimiento a Palomares Piel SL en relación con Calzados Naido SL en el que en ningún momento se expresa que la persona de contacto sea Andrés.

Errores que son corregidos por el TEAR pero que suponen, a su juicio, una interpretación parcial e interesada.

6. Alude a continuación a las interpretaciones incoherentes realizadas por la Inspección, indicios carentes de base al existir pruebas en contra de éstos.

.-En la página 24 del acta y en relación con las manifestaciones efectuadas por los representantes de la actora y de MANUFACTURAS NUEVO ESTILO.

Rechaza que se produzca contradicción alguna al declarar que MANUFACTURAS si fabrica calzado en relación con la alegación de MANUFACTURAS sobre la subcontrata, y sin que la actora tenga que conocer la existencia de ésta.

.-En la página 88 y en cuanto al vinculo familiar que se pone de manifiesto respecto de ambas empresas considera que el mismo es insuficiente para saber si contrata o subcontrata.

.-La Inspección indica erróneamente que no se ha aportado prueba alguna del contenido de la actividad de MANUFACTURAS al obviar los dos emails firmados por ésta haciendo dos pedidos de cajas.

.-Prosigue señalando que las ventas on line a particulares por parte de MANUFACTURAS es un claro ejercicio de actividad que la Inspección niega atribuyendo, dichas ventas, a la actora, lo que se contradice con lo expresado en el folio 28 en el que se alude a los libros registros de MANUFACTURAS donde constan las ventas on line, para decir posteriormente que el único cliente de MANUFACTURAS es la recurrente y concluir señalando que ésta última factura una pequeña parte de las ventas.

.-Se refiere al domicilio de las entidades poniendo de manifiesto, por un lado, que los arrendadores de locales de negocio desde 2014 quedan eximidos de presentar la declaración anual de operaciones con terceras personas y refiere que el IVA de las facturas recibidas de Victor Manuel, por el alquiler de la nave debe admitirse como deducible en aras a la regularización íntegra y la neutralidad del IVA.

.-Refiere a continuación, que todas las entidades contaban con maquinaria arrendada para desempeñar su actividad sin que se le pueda exigir a la actora la prueba de estos extremos en relación con las entidades citadas.

.-Sin que nada obligue a que cada factura sea abonada mediante un único pago siendo, igualmente indiferente, que las sociedades tengan sus cuentas en la misma sucursal bancaria.

7. Considera que se debió realizar una regularización íntegra de todas las sociedades y realizar un procedimiento de inspección único para todas las entidades invocando para ello las STS 736/2021, 160/2023, entre otras.

8. Respecto al acuerdo sancionador alega la falta de motivación de la culpabilidad, rechazando los indicios recabados por la Inspección, y reiterando, a su vez, las alegaciones realizadas frente al acuerdo de liquidación relativas a la regularización íntegra en relación con la vulneración del principio non bis in idem, la actuación de la empresa acorde con el principio de libertad de empresa y la inexistencia de simulación.

Solicitando la estimación del recurso interpuesto.

El Abogado del Estadose opone en primer lugar a la nulidad por no seguir el procedimiento establecido en relación con el expediente administrativo remitido remitiéndose al índice del referido expediente donde constan identificados y numerados los diferentes archivos, cumpliendo las exigencias procedimentales previstas en la LGT y sin que concurra indefensión alguna susceptible de invalidar el procedimiento.

Sobre la pretendida paralización del procedimiento sostiene que se ha cumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras sin que se haya producido vulneración alguna del principio de buena administración invocado.

Sobre la vulneración del principio de confianza legítima y la doctrina de los actos propios alega que dichos principios no se vulneran por las actuaciones realizadas por la Inspección diez años antes, en 2013 atendiendo, además, que las resoluciones de la administración se refieren a realidades y sujetos distintos.

Sobre el principio de libertad de empresa y el derecho de opción se remite a la resolución del TEAR y a la página 42 del acuerdo de liquidación donde consta que la actuación de la actora vulnera la normativa vigente y no puede ampararse en ninguno de dichos principios.

Se remite a continuación a los numerosos indicios que constan en el acuerdo de regularización que se recogen en las páginas 69 a 78, indicios que no son desvirtuados por el recurrente al que le corresponde la carga de la prueba.

Rechaza el principio de regularización integra al haber sido incoado procedimiento respecto de Bertimed Calzados SL, Calzados Naido SLU y Manufacturas Nuevo estilo SLU.

Se opone, por último, a la sanción impuesta remitiéndose a la motivación de la misma solicitando, sin más, la desestimación del recurso.

TERCERO:El objeto del presente recurso de centra en determinar la conformidad a derecho de los acuerdos de liquidación impugnados sustentado en las actuaciones de comprobación desarrolladas en las que se constatan los siguientes hechos:

Son hechos preliminares los siguientes:

D. Andrés, adquiere ORTOCONFORT SLU en febrero de 2010 para realizar la actividad de comercialización de calzado.

A mediados de 2010, se constituye la sociedad MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SL cuyo socio y administrador único es D. Adrian e hijo de D. Andrés, socio y administrador único de ORTOCONFORT SLU.

Dicha entidad tiene como único cliente a ORTOCONFORT SLU por lo que, aparentemente, se crea para externalizar los servicios de fabricación de calzado, de forma que ORTOCONFORT SLU se dedique exclusivamente al comercio al por mayor.

De igual forma, en fechas 28/09/2016 y 06/09/2017 se constituyen, respectivamente, las sociedades BERTIMED CALZADOS SL y CALZADOS NAIDO SL, administradas ambas a través de una persona con apariencia de testaferro como se verá a continuación, de nuevo, para externalizar los servicios de fabricación de calzado, pero aparentemente de forma ficticia y con la única finalidad de defraudar, como se verá más adelante.

En fecha 31/03/2019 se produce el cese de la actividad por parte de BERTIMED CALZADOS considerándose sucesora de la misma a CALZADOS NAIDO SL.

El esquema de estas sociedades es el siguiente:

BERTIMED CALZADOS y CALZADOS NAIDO SL facturan el calzado terminado a MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SL UNIPERSONAL y, MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SL UNIPERSONAL lo factura a ORTOCONFORT SLU.

En el entramado de sociedades formado por ORTOCONFORT, MANUFACTURAS NUEVO ESTILO, BERTIMED CALZADO y CALZADOS NAIDO, aunque declaran domicilios fiscales y sociales distintos, se observa que todas arriendan una misma nave propiedad de Victor Manuel, hermano e hijo de los administradores ORTOCONFORT y MANUFACTURAS NUEVO ESTILO, en la que se realizaría toda la actividad económica.

Por parte de la Inspección a partir de los hechos e indicios recabados en la extensa acta se procede a analizar si se dan los requisitos para considerar que ha existido una simulación relativa consistente en la división artificial de la actividad.

Como se probará a lo largo del presente apartado, el negocio simulado por el entramado dirigido por Andrés y su hijo Adrian es que ORTOCONFORT comercializa el calzado que compra a MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SL, calzado que esta a su vez compraría en 2017 a BERTIMED CALZADOS SL y en 2018 y 2019 a CALZADOS NAIDO SL, quienes serían los fabricantes del calzado.

Esta externalización de la fabricación que en principio podría parecer lícita en el presente caso no lo es pues la realidad (el negocio disimulado) es otra distinta, ORTOCONFORT ha dividido artificialmente su actividad utilizando para ello:

- En primer lugar, a la sociedad MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SL, sociedad que como ha resultado probado en el apartado anterior no realiza actividad alguna y se habría interpuesto a fin de que no se relacione a ORTOCONFORT con las sociedades a las que se le atribuye la fabricación del calzado, sociedades con las que se verá existe una completa confusión de medios.

- En segundo lugar, a la sociedad BERTIMED CALZADOS SL, en 2017, y a CALZADOS NAIDO SL, en 2018 y 2019, sociedades que se habrían utilizado para dar de alta formalmente a los trabajadores y simular que las mismas llevan a cabo la fabricación del calzado y que figuran a nombre de un testaferro a fin de eludir responsabilidades con la Hacienda Pública ya que, como se ha puesto de manifiesto en el análisis efectuado en el apartado anterior, deducían gastos y cuotas soportadas inexistentes a fin de minorar la tributación por IVA e ISS.

En definitiva, como se fundamentará a continuación en base a la prueba indiciaria, la realidad es que existe una única actividad de fabricación y distribución de calzado realizada por la sociedad ORTOCONFORT.

A continuación, se ponen de manifiesto las pruebas e indicios recabados durante el procedimiento de cuya valoración conjunta resulta la anterior conclusión:

A) Vinculación de todas las sociedades del entramado.

Para entender la vinculación de BERTIMED CALZADOS SL y CALZADOS NAIDO SL con ORTOCONFORT hay que remontarse a las entidades antecesoras de ZOEN COMPONENTES SL, primera de las sociedades administrada por Adela, las sociedades NEW STEP COLECCTION SLU y ACTUAL PASOS SLU, sociedades en las que consta como administrador único D. Adrian, hijo del dueño de ORTOCONFORT y dueño de la sociedad MANUFACTURA NUEVO ESTILO SL.

B) Utilización conjunta de los activos existentes para el desarrollo de la actividad.

En los Antecedentes de Hecho se analizan pormenorizadamente los distintos domicilios declarados por las sociedades del entramado formado por ORTOCONFORT, MANUFACTURAS NUEVO ESTILO, BERTIMED CALZADO y CALZADOS NAIDO, observándose que, aunque declaran domicilios fiscales y sociales distintos, todas utilizarían una misma nave propiedad de Victor Manuel, hermano e hijo de los administradores ORTOCONFORT y MANUFACTURAS NUEVO ESTILO, en la que se realizaría toda la actividad económica.

C) Se produce una confusión de patrimonios y sucesión de plantillas.

Al analizar conjuntamente las cuentas bancarias de todas las sociedades del entramado, se han descubierto pruebas que revelan una clara confusión en el patrimonio de estas sociedades:

En el listado de movimientos bancarios se comprueba que ORTOCONFORT SLU hace transferencias a favor de MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU, cuyos importes no se corresponden con las facturas que MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU le ha emitido.

Dichas transferencias se realizan coincidiendo con el momento en el que MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU tiene que realizar algún pago a terceros y, a su vez, esta realiza la transferencia correspondiente a favor de BERTIMED CALZADOS SLU y CALZADOS NAIDO SLU por el importe restante recibido de la primera tras atender dichos pagos, los cuales suelen ser de bajo importe ya que la mayor parte del importe recibido de ORTOCONFORT se transfiere a BERTIMED CALZADOS SLU y CALZADOS NAIDO.

Por tanto, no se debe olvidar que el dinero procede de ORTOCONFORT SLU, y que MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU no realiza ningún tipo de actividad; para aparentar la realización de una actividad real, se han contabilizado estas operaciones de forma irregular como si estuviera comprando calzado terminado de BERTIMED CALZADOS SLU y CALZADOS NAIDO SLU, pero realmente no compra nada y, a partir de 2018 también registra ventas online para seguir aparentando la realización de una actividad pero se trataría de ventas a particulares que claramente se hacen desde la beneficiaria de toda esta operativa que es ORTOCONFORT.

Estamos, por tanto, ante un trasvase de dinero, de ORTOCONFORT SLU a MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU, y posteriormente de esta a BERTIMED CALZADOS SLU y CALZADOS NAIDO SLU para atender pagos de nóminas y proveedores.

D) Dirección y gestión unitaria de la actividad.

En los requerimientos de información efectuados a los proveedores de MANUFACTURAS NUEVO ESTILO, CALZADOS NAIDO y BERTIMED CALZADOS SL, los principales proveedores indicaron como datos de contacto el correo electrónico contabilidad@alviflex.com y los teléfonos de contacto de Adrian y Victor Manuel (hermano e hijo de los administradores de ORTOCONFORT Y MANUFACTURAS NUEVO ESTILO) refiriéndose a ellos como gerentes.

Otros emails de contacto señalados son DIRECCION000 y clientes@alviflex.com.

Asimismo, se señala como página web de www.alviflex.com.

Además, en las facturas emitidas por ORTOCONFORT aparece en el encabezado como email de contacto: clientes@alviflex.com y señala también la página web de www.alviflex.com.

Entrando en la página web www.alviflex.com.se observa que la misma pertenece en la actualidad a SKENDA CONFORT SLU. SKENDA CONFORT SLU (B42651018) fue constituida en fecha 13-06-2019 constando como socio y administrador único en dicho momento D. Adrian (administrador de MANUFACTURAS NUEVO ESTILO). El objeto social es el comercio al por mayor de calzado y el domicilio social se encuentra precisamente en C/Hormeros 1 de Elda (calle contigua a C/Terminadores 1) por lo que se trataría del mismo domicilio que ORTOCONFORT. Los 2 trabajadores por cuenta ajena declarados en el modelo 190 por esta sociedad constaban también como trabajadores de BERTIMED CALZADOS y CALZADOS NAIDO.

CUARTO:Procede entrar a examinar los motivos de impugnación formulados por el recurrente.

1. Se alega, en primer lugar, como causa de nulidad consistente en no haber seguido el procedimiento legalmente establecido, el desorden del expediente administrativo, remitiéndose para ello al índice en PDF del expediente electrónico donde se encuentran numerados, por orden, un total de 410 elementos y numeración que se pierde al intentar descargar los archivos, sin que el índice on line coincida con el PDF e incurriendo, por lo expuesto, en causa de nulidad de pleno derecho.

Cabe destacar, en primer lugar, que el pretendido desorden del expediente administrativo no aparece previsto por el art. 47 de la Ley 39/2015 como causa de nulidad de pleno derecho por más que el art. 70 del mismo texto legal exige que el expediente se remita ordenado y con un índice numerado.

No obstante, en el presente supuesto, examinado el extenso expediente remitido por la administración a partir del índice que figura en el mismo observamos que los documentos incorporados al mismo aparecen debidamente identificados y ordenados por carpetas numeradas, documentos a los que se accede sin ninguna dificultad, siempre que se abra de forma correcta por su índice y se utilice el programa adecuado para examinarlo, pudiendo apreciar que está bien ordenado y estructurado, con fácil acceso a los actos ydocumentos que lo integran, sin que se aprecie la confusión o desorden denunciada.

Y sin que en definitiva la innegable extensión del expediente administrativo sea causa de nulidad de pleno derecho no constando que ello haya ocasionado indefensión alguna a la recurrente.

Este primer motivo debe ser rechazado sin más.

2. Se queja la recurrente, en segundo lugar, de las paralizaciones y pasividad por parte de la Inspección en la tramitación del procedimiento de inspección transcurriendo un elevado lapso temporal desde la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones, el 25-6-2021, y la primera diligencia emitida el 5-9-2022, estando paralizadas las actuaciones inspectoras por causa imputable a la administración, lo que supone una vulneración del principio de buena administración al haber permitido alargar innecesariamente el procedimiento inspector.

En relación con esta alegación debemos destacar, en primer lugar, que no ha sido superado el plazo de duración de 18 meses del procedimiento inspector previsto por el art. 150 LGT sin que por ello podamos calificar de excesiva, y menos aún de injustificada, dicha duración viendo la extensión del acuerdo de liquidación en el que se plasman todas las actuaciones inspectoras desarrolladas.

Que por ello debemos rechazar que se haya infringido el principio de buena administración en la medida en que se ha cumplido con el plazo de duración legal del procedimiento, siguiendo todos los trámites previstos en la ley respetando, asimismo, los plazos para alegaciones y puesta a disposición del expediente, no advirtiéndose tampoco defectos alguno de motivación y sin que las demoras a las que alude el recurrente tengan eficacia invalidante alguna al haberse cumplido con la duración legal del procedimiento.

Este motivo de impugnación debe ser igualmente rechazado.

3. En tercer lugar se invoca la vulneración del principio de confianza legítima alegando que el tipo de estructura empresarial que mantiene ORTOCONFORT, ya venía siendo utilizado con anterioridad, y sin que en una anterior inspección realzada en 2013, se alcanzaran las conclusiones recogidas ahora en el acta, lo que debe conducir a la anulación de la liquidación practicada.

Según la STS de 13 de junio de 2018 (rec. 2800/2017) ) el principio de confianza legítima «implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015, con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

La traslación de los anteriores presupuestos al supuestos enjuiciado impiden la apreciación de la vulneración del principio expresado pues obviamente la situación inspeccionada en el 2013 no podemos considerar que se ha mantenido invariable hasta la fecha en la que se realiza la presente inspección habida cuenta que, tal y como se expresa en el acuerdo de liquidación, la situación ha ido cambiando, con sucesión de las empresas, produciéndose una variación en las circunstancias que impiden aceptar la vulneración del expresado principio.

Este motivo debe ser igualmente rechazado.

4. En cuarto lugar se alega la vulneración del principio de libertad de empresa y el derecho de opción o elección empresarial.

Refiere que la Inspección sustenta toda su comprobación en una serie de indicios carentes de fundamentación sin que en ningún momento la Inspección demuestre que, la finalidad de la supuesta operativa empresarial sea defraudar a Hacienda.

Insiste en que todas las actuaciones realizadas por la actora se ajustan a derecho y que se trata del ejercicio de la economía de opción sin que el hecho de que el administrador único de la recurrente sea, a su vez, administrador único del proveedor Manufacturas nuevo estilo SL. pueda ser considerado como un elemento, o indicio, de la existencia de confusión patrimonial.

Para concluir afirmando que ni la Inspección, ni el TEAR han entrado a valorar expresamente la ventaja fiscal que se produce respecto del IS.

Este motivo de impugnación junto con el rechazo de que Dª Adela ejerza de testaferro de Bertimed Calzados SL O Calzados Naido SL, tal y como afirma el acuerdo de liquidación lo analizaremos en relación con el cuestionamiento que realiza la actora, en relación con el fondo de la regularización, al rechazar los indicios recabados por la Inspección que califica de interpretaciones incoherentes carentes de sustento alguno.

Frente a tales afirmaciones, los indicios en los que la Inspección sustenta la regularización resultan incontestables:

Debemos partir del esquema de actuación de las mercantiles implicadas, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación:

BERTIMED CALZADOS y CALZADOS NAIDO SL, administradas por Dª Adela facturan el calzado terminado a MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SL UNIPERSONAL administrada por D. Adrian y, MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SL UNIPERSONAL lo factura a ORTOCONFORT SLU administrada por D: Andrés.

Dª Adela, quien figura como participe y representante de seis entidades, no presenta autoliquidaciones de IRPF hasta 2018, y no tiene ni propiedades inmobiliarias, vehículos ni cuentas bancarias a su nombre, tan solo una cuenta de ahorro que no registra prácticamente entradas hasta el ejercicio 2019 por importe dev21.148,24, importe coincidente con el volumen de salidas del mismo ejercicio y coincidente con el ejercicio de adquisición del vehículo a AUTOS MARCOS.

Las cuatro mercantiles ORTOCONFORT, MANUFACTURAS NUEVO ESTILO, BERTIMED CALZADO y CALZADOS NAIDO, aunque declaran domicilios fiscales y sociales distintos, se observa que todas arriendan una misma nave propiedad de Victor Manuel, hermano e hijo de los administradores ORTOCONFORT y MANUFACTURAS NUEVO ESTILO, en la que se realizaría toda la actividad económica.

En el domicilio sito en la Calle Terminadores, 1 de Elda (Alicante), domicilio de actividad declarado por ORTOCONFORT SLU y BERTIMED CALZADOS, no ha dejado de utilizarse para la fabricación de calzado, y se habría utilizado por todas las sociedades que forman parte del entramado: ORTOCONFORT, MANUFACTURAS NUEVO ESTILO, BERTIMED CALZADOS y CALZADOS NAIDO. Todas ellas compartirían el espacio físico donde ejercer su supuesta actividad, con una evidente confusión entre los propios trabajadores.

BERTIMED CALZADOS SLU y CALZADOS NAIDO SLU facturan el calzado terminado a MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU, y MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU lo factura a ORTOCONFORT SLU. Es decir, que MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU actúa de pantalla entre ORTOCONFORT SLU y las otras sociedades citadas.

Así mismo, ni BERTIMED CALZADOS SLU, CALZADOS NAIDO SLU y MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU facturan a terceros, sino que todas sus facturas por calzado terminado se reciben por MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU y ORTOCONFORT SLU, respectivamente.

Entre el inmovilizado material que consta registrado en la contabilidad aportada a este procedimiento por parte de ORTOCONFORT SLU así como de la documentación aportada en el seno del procedimiento abierto con MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU no consta la existencia de maquinaria. Tampoco BERTIMED CALZADOS SLU ni CALZADOS NAIDO han aportado documentación alguna que refleje la propiedad de maquinaria entre su inmovilizado

En el listado de movimientos bancarios se comprueba que ORTOCONFORT SLU hace transferencias a favor de MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU, cuyos importes no se corresponden con las facturas que MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU le ha emitido. Dichas transferencias se realizan coincidiendo con el momento en el que MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU tiene que realizar algún pago a terceros y, a su vez, esta realiza la transferencia correspondiente a favor de BERTIMED CALZADOS SLU y CALZADOS NAIDO SLU por el importe restante recibido de la primera tras atender dichos pagos, los cuales suelen ser de bajo importe ya que la mayor parte del importe recibido de ORTOCONFORT se transfiere a BERTIMED CALZADOS SLU y CALZADOS NAIDO.

La Agencia Tributaria concluye que la empresa ORTOCONFORT SLU ha creado y utilizado un entramado empresarial ficticio para eludir impuestos, mediante la simulación de actividades económicas entre varias sociedades que en realidad están controladas por la misma persona o su entorno familiar.

Las empresas implicadas son:

? MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SLU (administrada por el hijo del administrador de ORTOCONFORT),

? BERTIMED CALZADOS SLU y

? CALZADOS NAIDO SLU (administradas por una testaferro).

Frente a ello se alza la recurrente negando la condición de la Sra Adela como testaferro rechazando los análisis de los 7 requerimientos de información realizados al omitir, interesamente, según señala, la respuesta de tres mercantiles. Asimismo alude a una serie de errores cometidos en el acta pero que según reconoce,igualmente en la demanda, son corregidos por el acuerdo de liquidación, por lo que no apreciamos que dichas alegaciones tachando de interesadas las conclusiones de la Inspección permitan desvirtuar los indicios relacionados en el acuerdo para concluir reconociendo a la Sra Adela la condición de testaferro, indicios que ni siquiera han sido negados por la recurrente.

En relación con el resto de indicios alude asimismo, para acreditar que Manufacturas realiza actividad a dos mails haciendo pedidos de caja, realiza, a continuación alegaciones sobre la exención del arrendador de la nave de presentar el modelo 347 o sobre la deducibilidad de las facturas de arrendamiento.

En definitiva, se limita a tachar de subjetivas las interpretaciones realizadas en el acta sin que en ningún caso, dichas alegaciones permitan desvirtuar el conjunto de solidos indicios recabados por la inspección de las que podemos concluir que efectivamente pese a la apariencia de independencia de las empresas implicadas, existe una sola actividad económica, dirigida por ORTOCONFORT SLU, que es la verdadera fabricante y distribuidora de calzado.

Conclusiones que se alcanzan a partir de los números indicios expresados tras comprobar que , en realidad, los trabajadores de las otras empresas trabajan para ORTOCONFORT, y que las demás sociedades carecen de medios materiales y de actividad real.

En definitiva, se simulan las operaciones comerciales entre estas empresas con el objetivo de dividir artificialmente la actividad económica rebajando, así, la carga tributaria de la actora, actuando MANUFACTURAS NUEVO ESTILO como una empresa pantalla, refacturando productos que en realidad no adquiere ni produce.

Obviamente, los anteriores indicios nos llevan a rechazar la alegación relativa a la libertad de empresa y economía de opción al quedar acreditada la existencia de una actividad simulada y sin que la actora haya creado en ningún caso dicho entramado conforme a la economía de opción.

5. Se alega por último que se debió realizar una regularización íntegra de todas las sociedades y realizar un procedimiento de inspección único para todas las entidades invocando para ello las STS 736/2021, 160/2023, entre otras.

Este principio, de creación jurisprudencial, constituye el reflejo del principio constitucional de justicia tributaria ( art. 31.1 CE ). Su razón última es la de evitar situaciones de doble imposición o el enriquecimiento injusto de la Administración tributaria, así como contribuir a una aplicación equitativa yproporcional del ordenamiento tributario.

Trasladado lo anterior al supuesto enjuiciado esta última alegación debe ser rechazada sin más al constar la incoación de procedimientos respecto de las tres mercantiles expresadas con los resultados correspondientes, extremo éste no desvirtuado por el recurrente, y sin que por ello se produzca incumplimiento alguno del principio expresado.

Todo lo cual debe conducir a confirmar la regularización practicada.

QUINTO:Con relación al acuerdo sancionador impugnado y vistas las alegaciones formulados debemos debemos analizar en primer término la motivación de la culpabilidad contenida en el mismo y que es la siguiente:

Todo lo expuesto pone de manifiesto una conducta consciente y deliberada por parte del obligado tributario junto con las sociedades que forman parte del entramado señalado cuya finalidad como se ha expuesto era principalmente eludir el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo anterior, debe recalcarse que no se trata de sociedades no relacionadas entre sí sino que se trata de un entramado creado por Andrés, administrador de ORTOCONFORT SL y su hijo Adrian, administrador de MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SL (en el acuerdo de liquidación se expone detalladamente la vinculación de todas las sociedades del entramado) y que este entramado se lleva realizando durante numerosos años utilizando anteriormente a otras sociedades en las que se simulaba también la fabricación del calzado.

Así, a la sociedad BERTIMED CALZADOS SL le anteceden otras sociedades (NEW STEP COLLECTION SLU, ACTUAL PASOS SLU , ZOEN COMPONENTES SL y ARGOMED CALZADOS ) también dedicadas a la fabricación del calzado y donde se daban de alta los trabajadores (en su mayoría eran siempre los mismos trabajadores los que iban pasando de una sociedad a la siguiente) y todas ellas teniendo como único cliente a ORTOCONFORT. Una prueba más de esta gestión y dirección común de todas las entidades del entramado por parte del dueño y los hijos del dueño de ORTOCONFORT SL y de la intencionalidad y deliberación en la elaboración de este entramado se pone de manifiesto analizando los datos y personas de contacto que facilitaban las distintas empresas del entramado, así como la página web.

Por último, debe destacarse también la utilización de la sociedad MANUFACTURAS NUEVO ESTILO SL como sociedad pantalla a fin de dificultar el descubrimiento del entramado descrito lo que no es sino una prueba más de la minuciosidad y deliberación de la conducta del obligado tributario. Por todo lo expuesto, no cabe duda de la conducta consciente y deliberada por parte de ORTOCONFORT SL, que mediante simulación y utilizando al resto de entidades del entramado dividió artificialmente su actividad de fabricación y comercialización de calzado con el fin de eludir el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades. Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

Tal y como hemos señalado en múltiples sentencias, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración , y sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En este caso se motiva suficientemente el grado de reprochabilidad de la infracción cometida, detallando la actuación llevada a cabo por el actor, efectuando un análisis de la concurrencia del elemento subjetivo en las distintas conductas realizadas, siendo calificada por la AEAT como dolosa, por lo que procede desestimar la alegada falta de motivación desestimando, con ello, el recurso interpuesto.

SÉPTIMO:Tratándose de una desestimación, procede efectuar expresa imposición en materia de costas a la actora limitadas a 1.500 euros por todos los conceptos conforme al art. 139 LJCA.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.