Sentencia Contencioso-Administrativo 868/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 392/2022 de 26 de septiembre del 2024

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 10 de marzo de 2022 desestimatoria de la reclamación formulada por don Gaspar contra la liquidación provisional con referencia NUM000 Andalucía - Sevilla, objeto de previo recurso de reposición, por el concepto de IRPF, ejercicio 2019.

En dicha resolución del TEARA se contiene el siguiente razonamiento:

(...) Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si la liquidación provisional practicada por la Oficina gestora es ajustada a derecho, o no. En concreto, sobre la deducibilidad de los gastos declarados en la actividad económica desarrollada.

Tercero.- Según consta a este Tribunal, el reclamante designó como domicilio a efectos de notificaciones en el escrito de interposición de la presente reclamación económico-administrativa el sito en DIRECCION000 de Córdoba, El expediente remitido a este Tribunal fue puesto de manifiesto al reclamante según consta en acuse de recibo el 02/11/2021 en el domicilio antes indicado, sin que se tenga constancia hasta la fecha de presentación de escrito o prueba alguna al respecto.

La falta de presentación del escrito de alegaciones no causa por sí misma la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como un tácito desistimiento, ni prejuzga o determina la automática desestimación de la reclamación promovida por el reclamante. Sin embargo, este Órgano económico administrativo, en el ejercicio de sus funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de las actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acuerdo recurrido, cosa que como más adelante indicaremos no ocurre en el presente caso.

Cuarto.- Según se recoge en la liquidación provisional impugnada, la Oficina gestora resumidamente, inadmite la deducibilidad de una serie de partidas de gasto como consecuencia de la desatención de dos requerimientos (a los que solicitó su ampliación) para la aportación de la debida documentación acreditativa de los mismos, así como tras la propuesta de liquidación (a la que también solicitó ampliación), sin que en ningún momento se aportaran los libros registro ni demás documentación acreditativa.

Posteriormente, en la resolución desestimatoria del recurso de reposición, la Oficina gestora consideró:

«Por tanto, a la vista de los libros aportados no nos es posible determinar cuales son los gastos que se corresponden con cada uno de los apartados que ha consignado en su declaración, al no figurar en dicho libro el concepto del gasto según hemos indicado anteriormente, sin que sea posible tampoco analizar la naturaleza del mismo, y sin que además el interesado haya dado una mínima explicación sobre la necesidad y correlación de los mismos en el ejercicio de la actividad económica ejercida, pese a habérselo solicitado reiteradamente en los requerimientos notificados.

En consecuencia, una vez analizada la documentación aportada en fase revisora y determinada su insuficiencia probatoria por los motivos descritos, cabe sostener y confirmar la liquidación practicada.»

Cabe destacar, que el reclamante no ha aportado en ningún momento del procedimiento de comprobación limitada los libros registro de ingresos, gastos y bienes de inversión. Si bien aporta con la interposición del recurso de reposición el libro registro de ingresos y el libro registro de gastos (no así el de bienes de inversión). La cuestión concreta que nos ocupa es determinar si se ajusta a Derecho la aportación durante la fase de revisión de documentos no aportados durante el procedimiento de comprobación y, en el caso de que la respuesta sea afirmativa, si es competencia de este Tribunal realizar la pertinente valoración o comprobación.

Quinto.- En primer lugar, este tribunal entiende que, de conformidad con nuestro ordenamiento jurídico tributario, no cabe admitir deducibilidad de los gastos acaecidos durante el desarrollo de una actividad económica sin que éstos se encuentren debidamente contabilizados. En concreto, la deducibilidad de los mismos se encuentra condicionada a la previa contabilización o registro en los libros a cuya llevanza les obliga el Reglamento del Impuesto (artículo 68.4) y a la justificación mediante la aportación de facturas y documentos justificativos de los gastos deducidos ( artículo 106.3 LGT) . Es por ello que si no fueron en su momento aportados dichos libros, como así ocurrió, hasta la presentación de los oportunos recursos y reclamaciones, la actuación de la Oficina Gestora se adecuó a Derecho, al no admitir su deducibilidad.

Aclarado lo anterior, en cuanto a la aportación de diversa documentación en el momento de interposición del recurso de reposición y de la presentación de la reclamación de estos libros (sólo se aportan en reposición pues nada aporta ni nada alega ante este Tribunal), documentos todos ellos no aportados durante el procedimiento de comprobación limitada, la respuesta, en principio, ha de ser afirmativa, pues, si bien hemos de tener en cuenta que con el recurso o reclamación, la Administración ya no despliega las facultades comprobadoras, sino meramente revisoras, porque carece de recursos o medios para ello y, sobre todo, de la necesaria competencia, sin embargo no podemos obviar la actual postura del Tribunal Económico Administrativo Central (RG 483/2015 de 2 de noviembre de 2017), según la cual, considerando el criterio sentado por el Tribunal Supremo en su sentencia 20 de abril de 2017 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 615/2016), criterio seguido además por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, vista la sentencia de la Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo número 147/2016 de 10 de octubre de 2017, el contribuyente puede aportar a los órganos de revisión documentos y pruebas no aportados en sede de! procedimiento de comprobación. Eso sí, y esto es relevante, si bien, han de ser pruebas que justifiquen materialmente lo pretendido por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que dicho órgano despliegue una actividad de comprobación e investigación que le está vedada, ya que la función del mismo es la de valorar la prueba y no la de efectuar investigaciones ni comprobaciones.

Como ya se dijo antes, al no ser admisible la deducibilidad de los gastos sin que éstos estén contabilizados debidamente en los libros registro y, en caso de aportación de la pertinente documentación, junto a dichos libros, sería necesario desplegar la oportuna actividad comprobadora en aras de comparar y cotejar todos los documentos entre sí y con aquellos libros, no puede pretenderse que este Tribunal realice ahora, a la vista de los libros registro aportados por la recurrente en el momento de la interposición de los recursos y reclamaciones, dicha labor comprobadora que debió haber correspondido, ni tan siquiera al órgano competente para resolver el recurso de reposición, sino a órgano competente para llevar a cabo el procedimiento de comprobación limitada el obligado tributario, escuda su falta de aportación de los libros registro y demás documentación en dificultades informáticas y en problemas con los gestores, sin embargo, éste, en ningún momento, acredita, ni siquiera explica con un mínimo detalle, a qué se deben los problemas que mencionan y que le impidieron aportar los libros registro hasta la fase de revisión.

En este caso, la documentación aportada por el reclamante no justifica por sí sola materialmente lo pretendido por el mismo, al precisar de las pertinentes comprobaciones, algo que, por lo expuesto, tenemos vedado, pues, nuestra función es valorar las pruebas aportadas, no efectuar investigaciones ni comprobación, por lo que procede confirmar la liquidación impugnada".

En su demanda alega el recurrente, en síntesis, que la Agencia Tributaria no ha valorado la pruebas aportadas con el recurso de reposición y se limita a manifestar que es insuficiente sin motivar razonablemente por qué la considera insuficiente, lo cual debe conllevar la nulidad del acto impugnado; añadiendo que, además, los libros y documental aportada acreditan la totalidad de los gastos deducidos y su afectación a la actividad de abogado desempeñada; que los gastos excluidos por la Agencia Tributaria se corresponden con los siguientes conceptos: suministros, compra de existencias, servicios de profesionales independientes, otros servicio exteriores y dotación ejercicio para amortización inmovilizado material, y para acreditar dichos gastos aportó con el recurso de reposición: Libro de registro de ingresos, Libro de registro de gastos y la totalidad de facturas que acreditan los gastos de la actividad económica desarrollada, la afectación de dichos gastos a la actividad y su correlación con los ingresos, así como también se adjuntaron facturas de ordenadores y equipos informáticos necesarios para el desarrollo de la actividad, y las facturas referentes a suministros de agua y luz del Despacho profesional sito en DIRECCION000 y a otros servicios exteriores necesarios para la actividad desempeñada de abogado.

Opone el Abogado del Estado a estos alegatos que el demandante obvia toda referencia a lo resuelto por el TEARA, ante el cual ni siquiera presentó alegaciones, dirigiendo su escrito en todo momento a lo realizado por la AEAT, sin considerar ni

combatir los argumentos contenidos en la resolución objeto del presente recurso; que no presentó durante el procedimiento de comprobación limitada, a pesar de ser requerido de forma reiterada para ello, los libros registro de ingresos, gastos y bienes de inversión a fin de acreditar la deducibilidad de una serie de gastos que se incluyeron en la declaración presentada por el recurrente producidos en el desarrollo de la actividad económica, por lo que, ante la falta de aportación de lo requerido, se giró la oportuna liquidación en la que no se admiten como deducibles los gastos referidos; que fue al deducir recurso de reposición contra esta liquidación, cuando presenta parte de los libros que le habían sido reiteradamente requeridos; que, en contra de lo que sostiene el recurrente, la AEAT sí entró a valorar las pruebas -documental consistente en los libros registro de ingresos y gastos y facturas aportadas con el recurso de reposición-, y, una vez valorada, resuelve que la misma no es suficiente para acreditar la realidad de los gastos y su carácter deducible.

Así resuelve la AEAT que "los libros a cuya llevanza está obligado de acuerdo con el artículo 68.5 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no cumplen con los requisitos que deben tener en cuanto a su contenido y llevanza de acuerdo con la Orden de 4 de mayo de 1993 (BOE del 6 de mayo), modificado por la Orden de 31 de octubre de 1996 (BOE del 7 de noviembre), que señala que en el Libro-registro de gastos se reflejará, entre otros, "el concepto debidamente detallado que produce el gasto", sin que el libro de gastos aportado figure concepto alguno en cada uno de los asientos contabilizados (...) no aporta junto con el escrito de recurso de reposición el libro registro de bienes de inversión, libro-registro que también está obligado a llevar de acuerdo con el citado artículo 68.5 del Reglamento del I.R.P.F (...)"; que, en efecto, como puede comprobarse tras el examen del contenido de los requerimientos efectuados que constan en el expediente, la documentación aportada es incompleta en tanto no se ha aportado el Libro Registro de Bienes de Inversión, a pesar de habérsele requerido expresamente, y tampoco se aporta ahora junto con la demanda.

Por último, alega que nada puede reprochar a estas alturas el recurrente al actuar de la AEAT, confirmada en cuanto a su legalidad por el TEARA, cuando consta en el expediente- y no se niega en la demanda- que existieron requerimientos

reiterados de la documentación necesaria para acreditar el carácter deducible de los gastos, y que por su omisión ha impedido al órgano competente la posibilidad de realizar una labor de comprobación completa en el momento oportuno, intentando salvar en vía de recurso de reposición este incumplimiento, dándose la circunstancia al caso presente que el órgano competente para resolver el recurso de reposición, excediendo incluso su labor revisora, que no es de comprobación, sí ha admitido y valorado la documental aportada.

Pues bien, en principio hay que decir que ya el Tribunal Supremo ha sentado en sus sentencias 1362/2018, de 10 de septiembre (recurso 1246/2017) y 228/2019, de 21 de febrero (recurso 1985/2017), que es posible aportar o alegar en vía de revisión económico-administrativa aquello no aportado o no alegado en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondientes. Y en ellas se alude a la STS de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina 615/2016), en la que se aborda la cuestión de si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión, en la que se afirma claramente, con cita de pronunciamientos anteriores, que sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión: "(...) hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley General Tributaria. Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad. Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: "el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite." Este último inciso - "a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite" - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria".

Esto dicho, la resolución desestimatoria del recurso de reposición no inadmitió la documental aportada por el recurrente, sino que, como alega el Abogado del Estado, la valoró, y concluyó que: "a la vista de los libros aportados no nos es posible determinar cuáles son los gastos que se corresponden con cada uno de los apartados que ha consignado en su declaración, al no figurar en dicho libro el concepto del gasto según hemos indicado anteriormente, sin que sea posible tampoco analizar la naturaleza del mismo, y sin que además el interesado haya dado una mínima explicación sobre la necesidad y correlación de los mismos en el ejercicio de la actividad económica ejercida, pese a habérselo solicitado reiteradamente en los requerimientos notificados que le sea posible determinar cuales son los gastos que se corresponden con cada uno de los apartados que ha consignado en su declaración".

Este motivo de rechazo es obviado por el recurrente simplemente alegando que la documental aportada acredita los ingresos, los gastos y su afectación a la actividad desarrollada, sin más detalles, por lo que, según su conducta procesal, procedería, por la falta de motivación que alega, o bien la comprobación oportuna y pormenorizada por la Sala, o, alternativamente, la automática estimación de su pretensión. La citada STS 228/2019, anulaba la resolución del TEARA (que rechazó las pretensiones deducidas por los reclamantes sin analizar sus alegaciones), ordenando retrotraer las actuaciones al momento anterior a la resolución del TEARA a fin de que este se pronunciase sobre las alegaciones formuladas por los recurrentes.

Ha de tenerse en cuenta, además, que las invocadas sentencias del Tribunal Supremo, cuando recogen que el órgano de revisión no puede dejar de valorar los elementos probatorios que se le aporten, consideran que cabe una excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La resolución desestimando el recurso de reposición expresa que "en fecha 01/12/2020 se notifica al interesado requerimiento en relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2019, para realizar actuaciones de comprobación limitada, debiendo aportar Libro Registro de Ventas e Ingresos, Libro Registro de Compras y Gastos y Libro Registro de Bienes de Inversión del ejercicio de referencia, así como copia de la totalidad de las facturas de gastos y de bienes de Inversión relacionados en los Libros aportados, con indicación de la relación de éstos con la actividad económica y la necesidad de los gastos para la obtención del rendimiento neto de la actividad, indicándose en el mismo que "con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional"; que "el interesado solicita ampliación de plazo para atender este segundo requerimiento en 10/03/2021 (RGE 93801235 2021), sin que conste atendido una vez transcurrido el plazo concedido, incumpliendo así su deber de colaboración, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 138.2 de la LGT (...), por lo que se notifica en 19/04/2021 trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional I.R.P.F 2019, con los datos y antecedentes obrantes en la base de datos de esta Administración, poniéndose de manifiesto el expediente, para que si lo considera conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes", y "una vez más, el interesado no efectúa alegación alguna ni aporta los documentos requeridos, por lo que transcurrido el plazo concedido, se notifica liquidación provisional I.R.P.F. 2019 en los mismos términos que la propuesta en 20/05/2021, finalizando así el procedimiento de comprobación limitada".

Y en esta misma actitud del reclamante abunda la resolución del TEARA: "el obligado tributario, escuda su falta de aportación de los libros registro y demás documentación en dificultades informáticas y en problemas con los gestores, sin embargo, éste, en ningún momento, acredita, ni siquiera explica con un mínimo detalle, a qué se deben los problemas que mencionan y que le impidieron aportar los libros registro hasta la fase de revisión" y "no puede pretenderse que este Tribunal realice ahora, a la vista de los libros registro aportados por la recurrente en el momento de la interposición de los recursos y reclamaciones, dicha labor comprobadora que debió haber correspondido, ni tan siquiera al órgano competente para resolver el recurso de reposición, sino a órgano competente para llevar a cabo el procedimiento de comprobación limitada".

Como dijimos en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 17 de noviembre de 2021 (recurso 46/2019) en un caso semejante, la resolución del TEARA aprecia, implícitamente, la actitud abusiva o maliciosa del recurrente.

Tampoco en la demanda se hace alusión a las razones que hubieran justificado desatender los requerimientos efectuados. Como razona la sentencia del T.S.J. de Castilla La Mancha 12 de febrero de 2021 (recurso 449/2019): "El abuso de derecho o actuación contraria a la buena fe implica una intensidad en la conducta del obligado de mayor alcance que la mera negligencia en la aportación de los documentos en un momento concreto", y sería apreciable si el interesado hubiera sido requerido reiteradamente la citada documentación, y pudiendo aportarla inicialmente no lo hiciera sin ofrecer razón probada de ello.

El recurso, pues, no puede prosperar.

SEGUNDO.- Procede, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, la condena del recurrente al pago de las costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del mismo precepto, señala que la cifra máxima que por todo concepto podrá incluirse en la tasación de costas alcanza la suma seiscientos euros (600 euros), más el IVA si procediera.

Vistos los artículos citados y demás pertinentes y de general y pertinente aplicación.