Sentencia Contencioso-Administrativo 867/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 342/2022 de 26 de septiembre del 2024

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 4 de marzo de 2022 relativa a la reclamación NUM000 AEAT ORT Andalucía- Sevilla, sobre el Impuesto de la Renta de las Persona Físicas, ejercicio 2019.

En dicha resolución del TEARA se contiene el siguiente razonamiento:

"(...) Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si el reclamante acredita su derecho a la deducción de los gastos relacionados con los vehículos.

Tercero.- La Agencia tributaria notifica al interesado resolución con liquidación provisional en la que regulariza, entre otros, los gastos relacionados con los vehículos, que según el reclamante, están afectos a la actividad.

Cuarto.- En primer lugar, este Tribunal considera que es menester aclarar que la deducibilidad de cualquier gasto pasa por su prueba la cual corre a cargo del sujeto pasivo, tanto de su realidad como de su vinculación con la actividad e ingresos obtenidos, pues, de acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT) , al ser éste quien reclama su derecho a la deducción, a él le corresponde acreditar los hechos constitutivos del mismo, en nuestro caso, que el bien o servicio adquirido y representativo del gasto cumple con todos los requisitos para su deducibilidad (realidad, imputación temporal, vinculación, soporte formal adecuado, etc.), sin que sea suficiente para ello las simples aseveraciones basadas en el sentido común, la lógica o meras suposiciones, por verosímiles que sean, sobre todo respecto de aquellos insumos que no responden a los que, desde un punto de vista económico, son propios o naturalmente exclusivos de dicha actividad profesional, por ser objetivamente utilizables, tanto para dicha actividad, como para necesidades privadas; y es que, si un obligado pretende deducir un gasto de tal naturaleza, con mayor razón debe ser especialmente diligente y riguroso a la hora de acopiar las pruebas necesarias que hagan, si no patente, sí sensible, al menos, en cuanto a su empleo en la actividad.

Dicho lo anterior, en la presente liquidación se aumenta el rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por el reclamante al inadmitir la deducibilidad de ciertos gastos deducidos por aquél ya que, a juicio de la Oficina Gestora, no justifica suficientemente el cumplimiento de los requisitos para llevar a cabo dicha deducibilidad. Tales requisitos son diversos. Uno de ellos, es la afectación de los bienes de los cuales se deriva el gasto en cuestión al ejercicio de la actividad profesional desarrollada. Otro de los mismos, es la correlación que debe existir entre los gastos producidos por el ejercicio de la actividad y los ingresos que se obtienen por la misma. Estos son los dos requisitos precisamente discutidos en el presente expediente.

Quinto.- En relación con los gastos relacionados con vehículos no afectos en exclusiva a la actividad económica debe tenerse en cuenta que la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo está condicionada, como requisito previo, a que el vehículo del que proceden dichos gastos tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el contribuyente. No podemos obviar lo que dispone la norma al respecto, concretamente el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, sobre todo, el 22 del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Según el referido artículo 22.2 del Reglamento "sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma"; sin embargo, aclara inmediatamente dicho precepto que "No se entenderán afectados: 1° Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo [...]"] este apartado dispone que "Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente/irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Esta esta posibilidad general de que un elemento afecto pueda utilizarse de forma accesoria o notoriamente irrelevante para satisfacer necesidades privadas sin que el mismo pierda su condición de elemento afecto se excluye, no obstante,--salvo excepciones no aplicables al caso- en relación a "los automóviles de turismo y^sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo", aclarándose además que "a estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep". Luego, solo serán deducibles los gastos relativos a vehículos turismo en la medida en que estos se empleen solo y exclusivamente en la actividad económica, sin que, por el contrario, quepa su deducibilidad si se emplean simultáneamente para dicha actividad y para necesidades privadas, aunque estas sean accesoria y notoriamente irrelevantes.

Particularmente, se puede estar de acuerdo o no con la exigencia del legislador, pero lo cierto es que es la misma norma la que impone un tratamiento muy restringido a la consideración de los vehículos como bienes afectos a la actividad. Precisamente esta limitación tiene su origen en el deseo del legislador de prevenir ciertos abusos, puesto que estos bienes pueden ser utilizados indistintamente en la actividad económica del contribuyente y en su vida privada. Se trata de un régimen restrictivo cuya razonabilidad estriba en el propósito de evitar la masiva inclusión de los vehículos de uso particular como elemento patrimonial parcialmente afecto a la actividad económica o profesional, de muy difícil gestión y comprobación, lo que induce al legislador a optar por un régimen de afectación exclusiva.

La reciente STS 2096/2019, de 13 de junio de 2019, número recurso (1463/2017 ) interpreta el artículo 22.4 RIRPF estableciendo que:

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas permite constatar estas diferentes reglas.

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores; (b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero,inciso primero). Y (c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante";debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

Por ello, usos privados de escasa importancia o duración, realizados en días u horas inhábiles, sí que hacen perder la afectación del vehículo a la actividad económica, en cuanto que el automóvil ya no se usaría en la actividad de forma exclusiva. Por lo tanto, en el caso de automóviles de turismo, un uso particular aunque fuera irrelevante por su escasa duración, por realizarse en días no laborales o en festivos, o por realizarse fuera de lo que es la jornada de trabajo,.siempre da lugar a la pérdida de la afectación exclusiva, salvo, determinadas actividades concretas en los que la afectación del vehículo (se presume completa, actividades en las que la afectación del vehículo no se pierde "aunque exista un uso privado irrelevante, enumeradas en el citado artículo 22 del Reglamento del IRPF , y entre las que no está la desarrollada por el reclamante.

En el presente caso, el reclamante, al objeto de acreditar la afectación exclusiva de los automóviles al ejercicio de la actividad económica, aporta una relación de viajes a las fincas dónde ejerce la actividad económica con los kilómetros recorridos en cada uno de ellos, sin embargo, con esta prueba lo que se acredita son los kilómetros que el contribuyente ha realizado en el ejercicio de la actividad, sin aportar prueba, por ejemplo de los kilómetros totales que ha recorrido el coche en el ejercicio regularizado, para de esa forma contrastar si los /C835 kilómetros recorridos en 2019 con el vehículo, son los kilómetros totales que acumula o, si por el contrario, el vehículo ha acumulado más kilómetros de los que se reflejan en el citado documento. Por lo tanto, este Tribunal considera que dado el criterio restrictivo establecido en la LIRPF para la deducibilidad de los gastos relacionados con vehículos, el reclamante no aporta pruebas suficientes que acrediten la afectación exclusiva del vehículo a la actividad.

En su demanda alega el recurrente, en síntesis, que su actividad empresarial es una actividad ganadera y forestal, cuyos ingresos se obtienen de la explotación de ganado porcino (cría, venta de lechones, cebo, reposición y engorde, venta para sacrificio...), de ganado vacuno y de la saca de corcho, para lo cual tiene que llevar a cabo una serie de desplazamientos necesarios motivados por la explotación de la fincase en que esto se verifica (mantenimiento de ganado, instalaciones, aprovisionamientos...), que se hacen por carriles más o menos transitables por la naturaleza de los terrenos, e igualmente, se producen continuos desplazamientos realizados por relaciones con los empleados, y desplazamientos motivados por relaciones comerciales con clientes y proveedores (piensos, adquisición productos zoosanitarios, intermediarios, compañías de seguros, adquisición de materiales para repuestos y reparaciones, saneamientos de ganado vacuno...), remitiéndose, en acreditación de ello, a la documental adjunta al escrito de alegaciones presentado en vía administrativa en el que figuran distintas facturas de proveedores, veterinarios, etc, en la que aparecen los domicilios de cada uno de ellos, debiendo mencionar también las relaciones con las distintas Administraciones tanto de Huelva como de Aracena y Sevilla (Consejería Agricultura, TGSS Aracena, AEAT Sevilla...), así como con entidades de crédito y las relaciones comerciales que se frustran antes de consolidarse y que, por tanto, no tienen justificación documental, pese a lo cual, tratándose de gastos de su actividad empresarial, la Administración considera no deducibles el gasto de amortización del inmovilizado material correspondiente a la amortización de elementos de transporte por valor de 5.465,93 euros, resultado de amortizar dos vehículos Toyota Land Cruiser con matrículas NUM002 (afecto a la actividad desde el año 2011 al noviembre de 2019) y NUM003, afecto de noviembre de 2019 a finales de dicho ejercicio), siendo, pues, idénticas las circunstancias de estos dos vehículos respecto del grado de afectación a la actividad en tanto que uno ha pasado a sustituir al otro.

Añade que estos desplazamientos, que se producen con frecuencia diaria, están recogidos en el cuadro que aporta, con las distancias a recorrer entre Sevilla y las fincas DIRECCION000 y DIRECCION001 donde ejerce su actividad, entre Aracena y esas fincas y la de los carriles de cada finca, aportando también factura de matriculación y de compra del vehículo, y factura de revisión, en la que puede apreciarse que los kilómetros recorridos por el Toyota Land Cruiser matrícula NUM003, desde su fecha de compra y puesta a disposición el 4 de noviembre de 2019, hasta el día 19 de mayo de 2020, fecha en la que acudió a la primera revisión del vehículo, que puede hacerse a partir de los 15.000 kilómetros recorridos, suman un total de 16.001, coincidente con la cifra expuesta en el cuadro de desplazamientos por la actividad empresarial: 16.004 kilómetros.

Que igualmente ha acreditado la tenencia de otros vehículos que, por sus características, resultan mucho más apropiados para sus actividades personales cuando no se encuentra trabajando (consumo mucho más reducido de combustible y movilidad más fácil en vías urbanas que un vehículo todoterreno de grandes dimensiones como es el Toyota Land Cruiser), cuales son un Audi A6 con matrícula NUM004, y un Fiat Punto con matrícula NUM005 que, si bien son de titularidad de su mujer (realmente, son bienes gananciales), son utilizados por él de manera habitual, constando así que el seguro del primer vehículo, el Audi A6, se encuentra a su nombre, figurando como tomador y como asegurado del mismo.

También añade que interpuesto recurso de reposición contra la liquidación provisional, la resolución desestimatoria hace propios los argumentos que la oficina gestora utilizó en el expediente de IVA del ejercicio 2019 para rechazar su alegato de vulneración de la doctrina de los actos propios, pues la Administración apreció la afectación exclusiva y total para la enajenación del vehículo Toyota Land Cruiser con matrícula NUM002 en sede de IVA y por otro, la rechaza por completo en sede de IRPF respecto de la amortización de elementos de transporte para el mismo ejercicio, arguyendo simplemente que aunque la oficina gestora contemplara la afectación en un acto anterior, nada le impide "corregir ese error" en un momento posterior.

Y se alegan como motivos impugnatorios: Primeramente, la vulneración de los artículos 29.2 LIRPF y 22.4 RIRPF que establecen los requisitos para entender si un bien está o no afecto a una actividad, por entender que ha quedado suficientemente demostrado que "utilizó los vehículos única y exclusivamente para el desarrollo de su actividad y la obtención de los rendimientos provenientes de la misma".

En segundo lugar, infracción de las reglas de valoración de la prueba que son aplicables, aduciendo que el artículo 106.1 de la Ley General Tributaria, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil", disponiendo el artículo 386 de este último texto legal que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido y el presunto, existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano", siendo plenamente apreciables en nuestro caso tanto la acreditación de los hechos constitutivos del indicio o del hecho base, así como una relación lógica y racional entre tales hechos y la consecuencia extraída, elementos ambos que han sido obviados interesadamente por la Administración, pues ha acreditado mediante el cuadro de kilómetros el vehículo Toyota Land Cruiser con matrícula NUM003, cuya veracidad no ha sido discutida.

Por último, invocando el 35.1.c) de la Ley 39/2015, que exige que los actos en los que la Administración se separe del criterio seguido en actos precedentes deberán estar motivados, así como el artículo 48 del mismo texto legal, alega que la Administración ha aplicado dos criterios distintos en las comprobaciones de IVA e IRPF de ejercicio de 2019, contemplando para un mismo vehículo (Toyota Land Cruiser matrícula NUM002) una afectación del 100% a efectos de IVA repercutido en su enajenación y una afectación del 0% a los efectos de su amortización en sede de IRPF; y, para el otro vehículo del mismo modelo (Toyota Land Cruiser matrícula NUM003) y del que se hace un uso idéntico, decide aplicar un porcentaje del 50% para su adquisición en sede de IVA, y de un 0% en sede de IRPF.

Pues bien, empezando por este último motivo impugnatorio aducido por el demandante, al que no se hace comentario -ni alusión siquiera- en el escrito de contestación a la demanda, se ha de decir que, ciertamente, no puede una cosa ser y, simultáneamente, no ser, y que si se consideró por la Administración que la afectación del vehículo en cuestión era exclusiva para la actividad económica del recurrente a efectos del IVA, no puede sin motivo alguno decirse otra cosa a efectos del procedimiento por IRPF. Si se dieron por válidas las deducciones en el expediente de IVA de 2018 y 2019 correspondiente al Toyota Land Cruiser NUM002 2018, considerando habida una afectación del 100% a la actividad económica, no puede al mismo tiempo la Administración apreciar, en el mismo ejercicio 2019, que no se da tal afectación a los efectos de su amortización en sede de IRPF, aduciendo además la falta de prueba de la vinculación exclusiva del vehículo que le ha sustituido, el Toyota Land Cruiser NUM003.

Se trata, en efecto, la incongruencia expresada, de una transgresión de la doctrina de los actos propios, así como de los principios de buena fe y buena administración, que conduce, acogiendo dicho motivo impugnatorio, a la estimación del recurso, sin haber lugar, pues, a entrar en el examen de los demás.

SEGUNDO.- Procede, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, la condena de la Administración al pago de las costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del mismo precepto, señala que la cifra máxima que por todo concepto podrá incluirse en la tasación de costas alcanza la suma de mil euros (1.000 euros), más el IVA si procediera.

Vistos los artículos citados y demás pertinentes y de general y pertinente aplicación.