Sentencia Contencioso-Administrativo 871/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 531/2022 de 26 de septiembre del 2024

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 28 de abril de 2022, por la que se desestima la reclamación interpuesta por doña Zaira contra resolución del recurso de reposición deducido frente al acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, y contra acuerdo sancionador derivada de dicha liquidación, practicados ambos por la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

La resolución del TEARA contiene el siguiente razonamiento:

"El motivo de la regularización practicada fue la consideración por la oficina gestora de que debió haber tributado en el ejercicio 2018 en el régimen de estimación directa a efectos del Impuesto como consecuencia de que en el ejercicio anterior se superó una magnitud excluyente del mismo.

Por su parte, el reclamante rechaza esa interpretación y sostiene que se cumplían los requisitos para la aplicación del método de estimación objetiva en el ejercicio 2018, alegando lo que a su derecho convino. También alega la improcedencia de las sanciones impuestas conforme al artículo 191 de la LGT derivadas del citado procedimiento.

(...) Con respecto al reclamante cabe señalar que aplicó a efectos del IRPF en los ejercicios 2015, 2016 y 2017 la estimación objetiva de su base imponible. Sin embargo, como consecuencia de la regularización practicada por la oficina gestora respecto a aquellos ejercicios (liquidación provisional notificada en fecha 04/11/2019), se consideró que estaba excluido al haber superado en el ejercicio 2014 los límites establecidos por el artículo 32.2.a) del Reglamento del IRPF (RD 439/2007) y en el artículo 3.1.b) Orden HAP/2222/2014 de 27 de noviembre por la que se desarrolla para el año 2015 el método de Estimación Objetiva del IRPF. La exclusión opera de forma automática para los tres ejercicios siguientes a aquel en el que se sobrepasó el citado límite, tal y como se dispone en el artículo 30.1.5° de la LIRPF:

1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas:

(...)

5.a En los supuestos de renuncia o exclusión de la estimación objetiva, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

Por otra parte, a efectos del IVA, el reclamante en el ejercicio 2017 aplicó el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. Precisamente por esta última circunstancia, considera ahora la oficina gestora en la regularización practicada respecto al IRPF del ejercicio 2018, que en dicho ejercicio en el que vuelve a tributar en estimación objetiva a efectos del IRPF, debió tributar en estimación directa al superar los límites establecidos por el artículo 32.2.a) del Reglamento del IRPF en tanto a su volumen de ingresos íntegros en el ejercicio 2017, ya que en el cómputo de aquellos se deben incluir las compensaciones agrícolas a tanto alzado percibidas al tipo correspondiente (12%) como consecuencia del desarrollo de su actividad económica incluida en el ámbito de aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a efectos del IVA (circunstancia que fue admitida en su momento por el reclamante al haber declarado las compensaciones de esta forma y al no haber presentado alegaciones al respecto en la liquidación practicada por la oficina gestora relativa a dicho ejercicio donde también se consideran de esta forma las compensaciones agrícolas y que también comparte este Tribunal, pues así se estipula en las órdenes ministeriales que anualmente desarrollan el régimen de estimación objetiva del IRPF).

En fase revisora, sin embargo, el reclamante sostiene que como consecuencia de su exclusión a efectos de la estimación objetiva en el IRPF "la compareciente estaba excluida del régimen especial del IVA, en los ejercicio 2015, 2016 y 2017, y en consecuencia esta administración debió comprobar dicha situación, y al igual que hizo con el IRPF, corregir el las declaraciones del IVA respecto a los ejercicios 2015, 2016 y 2017, comprobaciones que nunca existieron" y, en todo caso "la compareciente debió corregir las facturas del ejercicio y proceder a la devolución del importe de las compensaciones agrícolas percibidas indebidamente, todo ello, con independencia de la posibilidad que tiene el contribuyente de repercutir esa cuota no repercutida en el plazo de cuatro años que establece el artículo 89 de la Ley" y, por lo tanto, la liquidación practicada sería improcedente al no superarse el límite cuantitativo de ingresos en el ejercicio 2017 a efectos de quedar excluido de la estimación objetiva del IRPF del ejercicio 2018.

Quinto.- La cuestión a dilucidar, por lo tanto, es si el reclamante estaba acogido en el ejercicio 2017 al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a efectos del IVA o al régimen general, pues de la aplicación de uno u otro régimen se deriva si es adecuada la regularización practicada.

A los efectos cabe referirse, en primer lugar, a lo establecido en el artículo 124 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:

Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:

a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.

b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.

Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

1° Las sociedades mercantiles.

2° Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.

3° Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.

4° Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

5° Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.

6° Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.

Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3° y 6° del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.

Cuatro. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

En lo relativo al presente supuesto, es pertinente por tanto señalar, que la exclusión automática a efectos del mentado régimen para el ejercicio 2017 operaría en el supuesto en el que el reclamante hubiera renunciado al régimen de estimación objetiva a efectos del IRPF para cualquiera de sus actividades, en los términos establecidos reglamentariamente. También se produciría la exclusión en el supuesto de que se superara el volumen de operaciones establecido reglamentariamente para el ejercicio 2016 (250.000 euros).

Es necesario mencionar que, en la normativa del IVA, la exclusión a efectos de aplicar el régimen especial de la agricultura, la ganadería y la pesca en un ejercicio no conlleva de forma automática la extensión de esta exclusión a los ejercicios siguientes a diferencia de la norma del IRPF, donde la exclusión del régimen de estimación objetiva supone expresamente que aquella perdure durante los tres ejercicios siguientes al que se produzca (30.1.5° de la LIRPF, citado previamente). Por lo tanto, la superación del límite de ingresos en el ejercicio 2014, conllevaba la exclusión del régimen de IVA en el ejercicio 2015, pero no en ejercicios posteriores, en tanto que no se produjeran en aquellos, de nuevo, otra de las causas expresamente establecidas por la norma. En el ejercicio 2016 no se supera el límite de ingresos para poder aplicar el régimen en el ejercicio 2017, y tampoco se producen cualquiera de las otras causas que motivan la exclusión o la renuncia (tácita o implícita) respecto al mismo.

Por lo tanto, aplica de forma automática el régimen en el ejercicio 2017, con independencia de que aún perdure la aplicación de la estimación directa a efectos del IRPF para el mismo ejercicio y sin que exista incompatibilidad alguna entre ambos. Carece de sentido, asimismo, lo aducido por el reclamante respecto a la incompatibilidad entre el régimen simplificado de IVA y la estimación directa en el IRPF, pues en el presente caso no se aplica el mentado régimen de IVA en la actividad económica desarrollada por la reclamante, al aplicarse en los ejercicios controvertidos o bien el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, o bien el régimen general en el ejercicio en el que queda excluido de aquel.

En último orden de cosas con respecto a la regularización practicada, se aduce por el reclamante "incoherencia del acto administrativo de liquidación", al entender que la liquidación practicada respecto al IRPF del ejercicio 2018 contraviene la anteriormente practicada por la oficina gestora con respecto a los ejercicios 2015, 2016 y 2017. No obstante, esta circunstancia queda aclarada con lo dispuesto en los párrafos anteriores, de donde se deriva que la regularización efectuada es totalmente coherente con la practicada con anterioridad. Con todo ello, este Tribunal confirma la liquidación practicada por la Inspección y el acuerdo que es objeto de revisión en la presente Reclamación.

Sexto.- Por lo que se refiere al ámbito sancionador, más allá de las alegaciones mencionadas anteriormente por las que sostiene la improcedencia de la regularización efectuada, alega el reclamante de forma principal la inexistencia de responsabilidad como consecuencia de efectuar una "interpretación razonable de la norma" y la inexistencia de motivación y de elemento subjetivo o de culpabilidad respecto a la conducta sancionable. En este sentido, y por lo que se refiere a la motivación del elemento subjetivo cabe señalar que en efecto, la imposición de una sanción, precisa además de unos requisitos objetivos de otros subjetivos que suponen el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típico y antijurídico, como se desprende del principio de responsabilidad contenido en el artículo 179 LGT.

Para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa, lo que implica la consciencia y voluntariedad, en el caso del dolo, o bien la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad en el caso de culpa o negligencia. En relación con la ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario, debe destacarse la argumentaciones que se han recogido en determinadas Sentencias del Tribunal Supremo (algunas mencionadas en las alegaciones del reclamante). En primer lugar, podemos citar la Sentencia de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) (...)

Asimismo, en relación con la motivación de la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, cabe citar la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 (...)

Con todo ello, en el caso que nos ocupa, el órgano sancionador ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del interesado, para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria exige para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de los supuestos que, conforme dispuso el propio legislador ( artículo 179 de la LGT) , eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimentan su conclusión, pues realiza un análisis pormenorizado de los hechos que dan lugar a dicho acuerdo sancionador, así como de la conducta del reclamante que necesariamente debía de ser consciente de que se estaba aplicando un régimen a efectos del Impuesto que no debía aplicar, al superarse el volumen de ingresos establecido al respecto, pues, tal y como se sostiene en el acuerdo sancionador, "en el presente caso, la normativa tributaria es clara, no suscitando lagunas, dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a una interpretación razonable de la norma que ampare su conducta". Este Tribunal estima, por lo tanto, que la actuación del contribuyente fue reprochable y que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que hay que concluir confirmando la procedencia de la sanciones impuestas.

Séptimo.- Sin perjuicio de lo anterior, este Tribunal quiere aclarar que al presente caso no aplica las recientes Sentencias del Tribunal Supremo, ambas de 23 de marzo 2021 (Recursos, 3688/2019 y 5270/2019, respectivamente), (...)"

En su demanda, alega la recurrente, primeramente, la nulidad de pleno derecho del acto administrativo por incompetencia del órgano de gestión tributaria, invocando los artículos 117 y 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, porque regulariza en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, procediendo a determinar el rendimiento neto de la actividad agrícola en régimen de estimación directa en razón a los libros de ingresos y gastos aportados por el contribuyente, y para dicha regularización realiza actuaciones de examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, que es la documentación que utiliza para realizar el Acuerdo de Liquidación Tributaria.

Que la oficina de Gestión Tributaria solicitó en los Requerimientos realizados la siguiente documentación al objeto de examinarla y utilizarla para realizar el Acuerdo de Liquidación:

-Libro Registro de Ingresos. En caso de que la llevanza de los Libros Registro se produzca por medios informáticos, aquéllos deberán aportarse, de conformidad con lo dispuesto en las letras d) y f) del artículo 29.2 LGT (Ley 58/2003), en soporte informático incluyendo el contenido que señalan los artículos 63 a 65 del RIVA (Real Decreto 1624/1992), es decir, número y fecha factura, nombre y apellidos, razón social o denominación completa, NIF, base imponible, tipo impositivo, y cuota tributaria, como mínimo.

-Libro Registro de Gastos. En caso de que la llevanza de los Libros Registro se produzca por medios informáticos, aquéllos deberán aportarse, de conformidad con lo dispuesto en las letras d) y f) del artículo 29.2 LGT (Ley 58/2003), en soporte informático incluyendo el contenido que señalan los artículos 63 a 65 del RIVA(Real Decreto 1624/1992), es decir, número y fecha factura, nombre y apellidos, razón social o denominación completa, NIF, base imponible, tipo impositivo, y cuota tributaria, como mínimo.

-Libro registro de bines de inversión y justificantes documentales de los precios de adquisición o coste de producción de los bienes amortizados.

-Facturas o recibos agrícolas expedidos en el ejercicio 2018.

-Facturas de gastos registradas en el ejercicio 2018.

Que a la vista del expediente, resulta evidente la extralimitación de la Oficina de Gestión en el procedimiento y en consecuencia, resulta nulo de pleno derecho el Acuerdo de liquidación objeto de la reclamación.

Alega como segundo motivo impugnatorio, con carácter subsidiario, que, según la Administración, en el ejercicio 2017 estaba acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA y por tanto no emitió facturas repercutiendo ninguna cuota de IVA sino que sus clientes emitieron recibos de compensaciones agrícolas al tipo correspondiente (12%) dichas compensaciones no tienen en ningún caso el carácter de cuota de IVA repercutido, y forman parte de los ingresos del ejercicio.

Añade que tributó por el Régimen de estimación objetiva, y por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA por error, ya que en el ejercicio de 2014 sus ingresos superaron los 300.000 euros, límite que para ese año existía para poder tributar en estimación objetiva, y la exclusión opera por tres ejercicios, por tanto, estaba excluido para los ejercicios 2015, 2016 y 2017, y la contribuyente aceptó las regularizaciones realizadas, procediendo al ingreso de las cantidades reclamadas, así como las sanciones impuestas; que como consecuencia de lo anterior, la compareciente estaba excluida del régimen especial del IVA, en los ejercicio 2015, 2016 y 2017, y en consecuencia, la Administración debió comprobar dicha situación, y al igual que hizo con el IRPF, corregir el las declaraciones del IVA respecto a los ejercicios 2015, 2016 y 2017, comprobaciones que nunca existieron; que se debió corregir las facturas del ejercicio y proceder a la devolución del importe de las compensaciones agrícolas percibidas indebidamente, todo ello, con independencia de la posibilidad que tiene el contribuyente de repercutir esa cuota no repercutida en el plazo de cuatro años que establece el artículo 89 de la Ley, con cita de la consulta vinculante número V3040-18 de 27-11-2018 de la Dirección General de Tributos; que, en consecuencia, el volumen de ingresos del ejercicio 2017 fue de 236.637,64 euros, computables a efectos del cálculo del límite de 250.000,00 euros de ingresos, según la legislación aplicable, ya que en el ejercicio 2017 la compareciente estaba excluida del régimen simplificado del IVA al estar excluida igualmente del régimen de estimación objetiva en IRPF; y que la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, establece en su artículo 3. Magnitudes excluyentes: "A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del IVA.

Por último, alega "incoherencia" del acto administrativo con invocación del principio o teoría de los actos propios y el de confianza legítima, aduciendo que la Administración estaba vinculada por las regularizaciones realizadas por el concepto de IRPF, ejercicios 2015, 2016 y 2017, "por cuanto existe un acto de liquidación previo y firme de la misma Administración, donde se regulariza la situación tributaria de la contribuyente excluyéndola del régimen fiscal de estimación objetiva para el ejercicio 2017, la Administración no puede motivar la regularización del mismo impuesto, pero de otro ejercicio, en la aplicación de dicho régimen fiscal que previamente ha sido excluido por ella misma en un Acto administrativo que es firme".

A estos motivos impugnatorios opone el Abogado del Estado, en primer lugar, que la actora defiende la incompetencia del órgano de gestión, por cuando se han examinados los libros registro de gastos e ingresos, y, por ello, debería haberse abierto un procedimiento inspector, pero que esta alegación se ha de rechazar conforme a lo dispuesto en el el artículo 136.2.c) y 3 de la LGT, en su redacción entonces vigente, relativo al procedimiento de comprobación limitada, que señalan que "en este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: (...) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos..." (art. 136.2.c), sin que "en ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria" ( art. 136.3); y, al caso presente, en ningún momento se ha examinado la contabilidad mercantil, integrada, de conformidad con los art. 25 y 28 del Código de Comercio por el Libro de Inventario, las cuentas anuales y el libro diario, sin que los libros de ingresos y gastos formen parte de los mismos.

La parte recurrente, en su escrito de conclusiones, no combate este alegato, pero aduce que la STS de 23 de marzo de 2021 (recurso 3688/2019), concluye que la Dependencia de Gestión no es competente para realizar las funciones que la LGT, en el artículo 141.e), atribuye en exclusiva a los órganos de inspección, que son las actuaciones para la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como "para la aplicación de regímenes tributarios especiales", y la razón de la liquidación practicada pasaba por determinar si en 2017 la contribuyente estaba o no excluida del Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca (REAGP) pues, a juicio de la Administración, de ello dependía que en el ejercicio 2018 (objeto de liquidación) quedase o no excluido del régimen de estimación objetiva.

Sin embargo, y así se recoge en la resolución del TEARA, fue la reclamante la que aplicó a efectos del IVA en el ejercicio 2017, el REAGP y, "precisamente" por esto, la oficina gestora considera en la regularización practicada respecto al IRPF del ejercicio 2018, "que en dicho ejercicio en el que vuelve a tributar en estimación objetiva a efectos del IRPF, debió tributar en estimación directa al superar los límites establecidos por el artículo 32.2.a) del Reglamento del IRPF en tanto a su volumen de ingresos íntegros en el ejercicio 2017, ya que en el cómputo de aquellos se deben incluir las compensaciones agrícolas a tanto alzado percibidas al tipo correspondiente (12%) como consecuencia del desarrollo de su actividad económica incluida en el ámbito de aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a efectos del IVA", siendo la propia reclamante, y no la oficina gestora, la que sostenía en fase revisora que como consecuencia de su exclusión a efectos de la estimación objetiva en el IRPF, estaba excluida del régimen especial del IVA.

Este primer motivo impugnatorio, pues, no puede prosperar.

SEGUNDO.- Por lo que respecta al segundo motivo de impugnación, opone el Abogado del Estado que la parte actora defiende la aplicación del método de estimación objetiva en el IRPF del ejercicio 2018, considerando que en el ejercicio 2017 no se superaron los límites de 250.000 euros marcados por el artículo 31.1.3ª. b) de la Ley del Impuesto, sosteniendo la aplicación al IRPF del concepto de volumen de operaciones establecido en el art. 121 de la ley del IVA, para argumentar que deben excluirse las compensaciones a tanto alzado propias del Régimen Especial de la Agricultura para dicho cálculo, pero que tal pretensión carece de base, pues se ha de estar a las normas relativas al IRPF, y de los datos incluidos en su declaración del IRPF del año 2017 y de los datos que obran en poder de la Administración, resulta que ha alcanzado en el ejercicio 2017 un volumen de ingresos superior a 250.000 euros; en concreto, 265.034,16 euros, por lo que, de conformidad con lo previsto en el artículo 31 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, quedaba excluida para los tres ejercicios siguientes (2018, 2019 y 2020) de dicho régimen de estimación objetiva.

Añade que que el importe de las compensaciones a tanto alzado propias del Régimen Especial de la Agricultura, constituye un mayor importe de la contraprestación, no suponiendo ni una subvención ni indemnización ni tampoco IVA repercutido, por lo que debe incluirse en el cálculo del volumen de ingresos a los efectos que aquí nos ocupan.

Pues bien, consta el expediente que, en efecto, los ingresos de la contribuyente en el año 2017 fueron de 236.637,64 euros de base, y una compensación agrícola de 28.396,52 euros, lo que se computó por la Administración como unos ingresos totales por importe de 265.034,16 euros, superior al límite para la aplicación del método de estimación objetiva.

Esta cuestión litigiosa ha sido ya resuelta por esta Sala en su sentencia de 2 de noviembre de 2023 dictada por la Sección Cuarta en el recurso allí seguido con el número de registro 135/2022, que recoge así las alegaciones de la demandante:

"(...) En su demanda, la actora comienza su exposición señalando que "en el Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución del TEARA objeto del presente recurso la única cuestión que se plantea es, si a efectos de la exclusión de mi representada del método de estimación objetiva en su actividad agrícola, el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior debe incluir las compensaciones recibidas por el agricultor en el Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca (en adelante REAGP).

Pues bien, no estamos de acuerdo, en tanto, entendemos que hay otra cuestión no menos importante y es, si para la determinación del rendimiento neto de las actividades en dicho régimen de estimación objetiva (módulos) en el IRPF (en adelante REO IRPF) y, en el REAGP del IVA las compensaciones a tanto alzado percibidas por el agricultor han de adicionarse a los rendimientos íntegros para determinar el rendimiento neto en el IRPF. Cuestión no baladí, olvidada por el TEARA"

Comenzando su exposición por la primera cuestión, se refiere al principio de reserva de Ley en materia tributaria, e insiste en que no existe norma legal alguna que establezca que las compensaciones a tanto alzado que percibe un agricultor en el REAGP han de ser tenidos en consideración para determinar o no la exclusión del régimen de estimación objetiva (módulos) en el IRPF. Enfatiza que la única norma con rango legal que define para el REAGP y por lógica coordinación con el IRPF el volumen de ingresos es el artículo 121.1 de la LIVA que dice: " Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley , se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto".

Incide en que el artículo 3.1, b) de la citada OM para nada se refiere a las compensaciones a tanto alzado percibidas por los agricultores que están en el REAGP por la entrega de sus productos, como tampoco se refiere a los anticipos, comisiones, préstamos, y demás cantidades que el agricultor pueda percibir en el ejercicio en el desarrollo de su actividad; y hecha esta precisión, señala que la interpretación que de dicho precepto sostienen la Administración y el TEARA pasa por considerar aquél de forma restrictiva, tasada y, excluyente (como, por ejemplo -dice la demandante-, los motivos para recurrir una providencia de apremio), en lugar de lo que es, un párrafo abierto y aclarativo (como el artículo 179.2, d) de la LGT) .

Señala, así, que: "En efecto, para los órganos de la Administración y el TEARA, como en dicho párrafo no se mencionan las compensaciones a tanto alzado hay que incluirlas, sí o sí, como mayor volumen de ingresos a los efectos de la determinación de la magnitud excluyente, rompiendo la armonía y coordinación que debe existir para ambos regímenes, el REAGP y el REO IRPF, máxime cuando ya en el IVA se define qué se incluye o no en el volumen de ingresos u operaciones. Y al respecto hemos de señalar que, tampoco se mencionan otras cantidades que son susceptibles de recibir como, los anticipos, las cantidades recibidas a préstamo, comisiones, etc..., pero los ingresos procedentes de estos conceptos como es conocidos desde "siempre" no representan ingresos de la actividad y, a pesar de no ser mencionadas en el citado párrafo no se incluyen, en cambio, las compensaciones

a tanto alzado, concepto "relativamente nuevo", con un claro ánimo recaudatorio se interpreta que son mayor volumen de ingresos de la actividad. Conculcando como ya expondremos los principios fundamentales que han de presidir el Impuesto sobre el Valor Añadido, el de que solo grave al consumidor final y, en consecuencia, el de neutralidad en las fases intermedias."

Llama la atención la recurrente sobre que la consecuencia de la tesis de la Administración y el TEARA es que el agricultor ha de estar a dos cantidades distintas, en contra de lo establecido en dicho párrafo, una para la exclusión del REAGP y otra para el REO IRPF, cuando la propia Orden Ministerial, en el primer párrafo de su artículo 3.1, asocia dicho volumen de ingresos a ambos regímenes.

A continuación, pasa la demandante a referirse a la segunda cuestión apuntada al inicio de su escrito de demanda, consistente en dilucidar si si a los efectos de determinar el rendimiento neto en el IRPF por un agricultor acogido al REAGP del IVA las compensaciones a tanto alzado que percibe por sus entregas se han de considerar ingresos.

Tras remitirse a sus precedentes consideraciones, aduce la actora que el incluir dichas compensaciones como mayores rendimientos íntegros o ingresos de una actividad, es una interpretación interesada y extensiva que hace la Administración del párrafo in fine del artículo 3.1, b) de la citada OM: "como no se menciona, forma parte de los ingresos de la actividad"; lo que -afirma la actora- supone conculcar el artículo 14 de la LGT. Pues, en efecto en él se dice: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."; y la interpretación de la Administración y del TEARA supone extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible, qué integra la realización de una actividad y, su cuantificación, sin norma legal que lo ampare.

Puntualiza que en momento alguno ha asimilado la compensación a tanto alzado con IVA repercutido. Cita el artículo 134 bis de la Ley del IVA, y asevera que las compensaciones se "mueven" en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, nunca en el del IRPF, es decir, la compensación a tanto alzado, tiene en contra de lo expuesto en la parte subrayada del párrafo transcrito naturaleza tributaria o impositiva.; como -dice- se refrenda en el artículo 132 de la LIVA, al establecer que: "Las controversias que puedan producirse con referencia a las compensaciones correspondientes a este régimen especial, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de las mismas, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las pertinentes reclamaciones económico administrativas".

Así, afirma la recurrente que no es correcto decir que tampoco es válida la calificación de naturaleza resarcitoria que corresponde a las compensaciones a tanto alzado, pues también tienen esa naturaleza las cuotas a devolver o a compensar en el régimen general cuando se producen, porque con ellas se trata de compensar el mayor importe de las cuotas soportadas con relación a las repercutidas, y ello, con la única y exclusividad finalidad de preservar el principio de neutralidad que debe presidir el IVA. Y el que este solo grave a los consumidores finales.

En este sentido, argumenta la actora que se está gravando al agricultor que no es el consumidor final y, por otro lado, se está incumpliendo el principio de neutralidad, ya que -razona- si para el adquirente, el que satisface la compensación a tanto alzado, no supone un gasto al poderse deducir en el IVA íntegramente las compensaciones satisfechas ¿cómo es que para el agricultor es un ingreso?

Por consiguiente, concluye la actora, las compensaciones a tanto alzado no pueden incluirse como mayor volumen de ingresos, ni tampoco como tales para la determinación del rendimiento neto en el IRPF, sobre todo, para no conculcar los principios fundamentales (gravar al consumidor final y el principio de neutralidad en la imposición indirecta) que deben regir en el IVA y el de neutralidad en la imposición directa (lo que es gasto para uno es ingreso para el otro).

Termina su exposición la recurrente refiriéndose a la consideración que hace el TEARA cuando señala que "es por esto que, de la misma manera que los sujetos pasivos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial del IVA que nos ocupa, deducen, a efectos del IRPF, el IVA que éstos soportan en las adquisiciones de bienes, como un gasto más, la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más."

Frente a este razonamiento, aduce la actora que el mismo nada tiene que ver con el caso litigioso, pues: "En efecto, el Tribunal se está refiriendo al caso en que el sujeto pasivo está en el REAGP del IVA y en el régimen de estimación directa en el IRPF (simplificado o, general). En efecto, en tal caso, así sucede, pero ese no es el supuesto que nos ocupa.

Pero siguiendo con el mismo, en este caso no se estaría gravando al IVA en tanto servirían las cuotas como gasto en el IRPF, luego no se está conculcando el principio de neutralidad. Pero [...] por qué no hace el TEARA su razonamiento obre el caso que nos ocupa, el de mi representada que, en 2016, sin incluir las compensaciones a tanto alzado no superaban los ingresos íntegros los 250.000 euros como le probamos (231.187,15 euros, netos y 27.742,45 euros de compensación a tanto alzado).

Es decir, sujeto pasivo que tributa en el REAGP en el IVA y, en el REO IRPF, pues bien, en dicho caso que es el real, mi representada no pudo deducirse las cuotas soportadas por estar en el régimen especial (REAGP) pero, tampoco pudo deducirse aquellas como gasto en el IRPF, ya que al estar en el REO IRPF, la base liquidable se determina mediante la aplicación de módulos y coeficientes, no, restando a los ingresos íntegros los gastos entre los que estarían las cuotas soportadas de IVA no deducibles, entonces según su propia argumentación, al no poder ser consideradas como gasto las cuotas soportadas no deducibles, mutatis mutandi, no se pueden incluir las compensaciones como mayores rendimientos íntegros o, ingresos.

Con lo que el propio TEARA nos ha dado la razón. No se pueden dar argumentos sin una reflexión plena, pues si así se hace se llega a una incongruencia que deshace toda su pretendida argumentación."

Y prosigue más adelante la sentencia referida en su fundamento jurídico quinto:

"(...) Pues bien, ante todo hemos de indicar que sobre una cuestión sustancialmente coincidente con la aquí planteada se ha pronunciado ya esta Sección en sentencia firme de 23 de febrero de 2023 (recurso nº 92/2021), a la que nos referiremos a continuación.

Puntualicemos que esta sentencia de 23 de febrero de 2023 tiene por objeto la impugnación de una resolución en materia de liquidación por IVA, no por IRPF, pero aun así resulta de oportuna cita, por tres razones: (i) porque en ella se examina directamente el mismo problema aquí debatido, en torno a las llamadas "compensaciones" propias del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca; (ii) porque la resolución del TEARA entonces impugnada resolvió la reclamación desde la perspectiva de la toma en consideración y proyección sobre el caso de la misma norma que en el presente caso ha aplicado la Administración, esto es, la Orden HAP/2430/2015 de 12 de noviembre; y (iii) porque, en definitiva, entonces se analizó la naturaleza de la compensación a efectos de su posible configuración o no como un ingreso en sede del IRPF.

Dijimos en esta sentencia:

"En esta vía judicial, la demandante insiste en que las compensaciones no son ingresos de la actividad, sino medio de recuperar las cuotas soportadas a fin de no integrarla en sus costes, manteniendo la neutralidad del impuesto. sí el planteamiento, la Sala no puede coincidir con el razonamiento de la demandada. En efecto, partiendo de la idea de que el IVA es un impuesto al consumo y que la carga debe soportarla al final por el consumidor final, por lo que en cada fase de la cadena de producción, los intervinientes recuperan el IVA soportado mediante la deducción o la devolución. Cuya recuperación no pueden hacer por dicha vía los sometidos a este régimen especial, por cuanto no generan cuotas. Por ello se establece este medio de recuperación del IVA soportado, mediante abono de una cantidad a cargo del adquirente de sus productos. Cantidad que dicho adquirente tiene derecho a deducir de sus cuotas o, en su caso, a que le sea devuelta por la Hacienda, tal como resulta de los artículos 130 y siguientes de la Ley del Impuesto. En consecuencia se trata de un mecanismo al servicio de la neutralidad de impuesto, pero no, contraprestación de la entrega.

Por eso no entendemos el argumento de que sea un ingreso para el patrimonio del empresario, lo que no deja de ser una obviedad, ya que se trata de recuperar lo que antes salió del patrimonio sin ser en realidad destinatario de la carga por IVA. Y también entra en el patrimonio del empresario la deducción o devolución del IVA soportado para reintegrar la salida de su patrimonio que antes tuvo lugar cuando pagó el IVA en aquellas adquisiciones dirigidas a integrarse en los bienes y servicios por lo que luego devenga cuotas del IVA.

En consecuencia, no cuestionado que, excluido el importe de las compensaciones, los ingresos correspondientes a la actividad agrícola en el ejercicio anterior no superan el límite de 250.000 euros, la actora no habría quedado excluida del régimen especial, único fundamento de la liquidación, procede la estimación del recurso."

Sexto.- A las razones entonces dadas sobre la improcedencia de caracterizar estas compensaciones como ingresos, podemos añadir ahora las siguientes:

En primer lugar, partiendo de la base de que el régimen especial agrario del IVA y el régimen de estimación objetiva de actividades agrícolas, ganaderas y forestales son dos régimenes coordinados e integrados, la tesis sostenida por la Administración conduce a la paradoja de que una misma realidad sea una cosa y la contraria.

En efecto, en sede del IVA, las compensaciones que nos ocupan se excluyen expresamente de la toma en consideración del volumen de operaciones, ex art. 121.1 LIVA, siendo de destacar que en este precepto se caracterizan de consuno el IVA, el recargo de equivalencia y las compensaciones, como figuras que despliegan su operatividad en la dinámica tributaria del IVA. En cambio, en sede del IRPF esas mismas compensaciones, lejos de excluirse, se incluyen dentro de los rendimientos íntegros, adquiriendo así un carácter de ingresos que antes se ha excluido (no deja de ser ilustrativo de esta paradoja que el TEARA, consciente al fin y al cabo de ella, la sopesó y valoró a la hora de estimar parcialmente la reclamación económico-administrativa al menos en el sentido de anular la sanción).

Tal planteamiento se pretende basar, además, en sede del IRPF, en una norma que tiene el modesto y limitado rango de Orden Ministerial; pues frente a la expresa regulación de rango legal que incorpora el art. 121.1 LIVA, ocurre que ni la Ley del IRPF ni su reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto dicen nada concreto sobre esta problemática inclusión de las compensaciones, que sólo se ha podido sostener en lo dispuesto en la Orden Ministerial HAP/2430/2015. Resulta, llegados a este punto, significativo que habiendo sido puesta de manifiesto expresamente, ya en la reclamación económico-administrativa, la insuficiencia de rango de esa Orden para abordar tal regulación desde la perspectiva que fluye del art. 8.a) de la Ley General Tributaria (LGT), el TEARA nada argumentó sobre el particular, y habiendo sido puesta de manifiesto esta misma insuficiencia de rango aún con mayor énfasis y con amplia fundamentación jurídica en la demanda, tampoco en la contestación de la abogacía del Estado se ha dicho nada sobre ello.

Hallándonos, en efecto, ante una inclusión de las compensaciones, en el volumen de ingresos a efectos del IRPF, que se aparta de la regulación legal del IVA, y por ende pugna con la necesaria coordinación e integración de los regímenes del IVA e IRPF en el sector de actividad agrícola y ganadero aquí concernido, resulta más que dudoso que tal inclusión se pueda establecer, ordenar y legitimar única y directamente mediante una Orden ministerial sin una base normativa superior.

Ahora bien, no es realmente necesario llegar al extremo del pronunciamiento que acabamos de apuntar (y que desembocaría en el cuestionamiento de la legalidad, en este punto, de la Orden Ministerial), pues la Orden Ministerial tan citada HAP 2430/2015, puede ser interpretada sin caer en voluntarismos, salvando su legalidad, en armonía con esa regulación del IVA, procurando de tal manera la coordinación e integración de regímenes que tanto hemos resaltado. Así, cuando el art. 3 de la Orden establece que "el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido", puede entenderse sin violentar la norma que la enunciación de exclusiones que ahí se realiza no opera literalmente como un rígido numerus clausus, sino que resulta posible interpretar que la razón de lógica jurídica justificativa de la referencia al IVA y el recargo de equivalencia incluye con toda naturalidad a la compensación, tal como justamente hace el art. 121.1 LIVA.

En contra del enfoque que acabamos de exponer se ha dicho por la Administración que las compensaciones no revisten naturaleza tributaria, sino resarcitoria o compensatoria; pero tal explicación no nos parece convincente. La regulación de las compensaciones que nos ocupan se incorpora a la Ley del IVA, y tanto su establecimiento como su desenvolvimiento sólo adquieren sentido en el contexto de la dinámica aplicativa del IVA, como una vía para contrarrestar el coste derivado de la no deducibilidad de las cuotas de IVA que los pequeños productores soportan. Por lo demás, los adquirentes de los productos gravados por esa compensación pueden deducirla al modo del IVA, y el art. 132 LIVA establece, en coherencia con tal caracterización, que "las controversias que puedan producirse con referencia a las compensaciones correspondientes a este régimen especial, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de las mismas, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las pertinentes reclamaciones económico-administrativas". Así, las cosas, afirmar -con la rotundidad con que lo hace la Administración- que nos hallamos ante compensaciones resarcitorias, como pretendido resorte dialéctico para evitar su caracterización tributaria, salva las apariencias formales al coste de hacer la realidad incomprensible.

Dicho esto, la única vía para justificar el diferente tratamiento que pretende darse a las compensaciones en sede del IRPF es la que se apunta al término del razonamiento del TEARA, cuando apunta que "de la misma manera que los sujetos pasivos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial del IVA que nos ocupa, deducen, a efectos del IRPF, el IVA que éstos soportan en las adquisiciones de bienes, como un gasto más, la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más. Empero, una vez más, tampoco este argumento nos parece convincente para el fin que persigue.

En nuestra anterior sentencia, antes transcrita, ya dejamos expuestas las razones de partida por las que consideramos que no es posible caracterizar las compensaciones como un ingreso para el pequeño productor en cuyo beneficio se han establecido los regímenes de IVA e IRPF que examinamos. Ahora podemos añadir que el razonamiento del TEARA que acabamos de transcribir (cuando apunta que las compensaciones que perciben esos productores son un ingreso porque esos mismos productores deducen a efectos del IRPF el IVA que soportan como un gasto más) no es de recibo, habida cuenta del régimen de IRPF en que nos movemos.

Así es; los pequeños productores aquí concernidos (como es el caso de la aquí recurrente) tributan por el concepto de IVA en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, y por el concepto de IRPF en el régimen de estimación objetiva. Desde esta perspectiva, que es la que aquí importa porque es la que realmente está en liza, esos pequeños productores no pueden deducirse las cuotas soportadas justamente porque eso no es posible en el seno del REAGP; y a la vez tampoco pueden deducir aquellas como gasto en sede del IRPF, porque la operativa del régimen de estimación objetiva aquí en juego (estimación objetiva, no estimación directa) no da lugar para ello. Desde este prisma, con razón argumenta la parte recurrente, como colofón de la extensa, laboriosa y argumentada exposición de su demanda, que siguiendo esas propias razones del TEARA,"al no poder ser consideradas como gasto las cuotas soportadas no deducibles, mutatis mutandis, no se pueden incluir las compensaciones como mayores rendimientos íntegros o, ingresos.".

Séptimo.- En definitiva, afirmada, por las razones cumplidamente expuestas, la improcedencia de incluir en el volumen de los rendimientos íntegros las compensaciones, de esta conclusión deriva la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, con la subsiguiente anulación de la resolución del TEARA aquí impugnada y asimismo de la liquidación que dicha resolución del TEARA confirmó; sin que habida cuenta del sentido de estimatorio de esta nuestra sentencia, proceda hacer un especial pronunciamiento en materia de costas".

TERCERO.- La demanda, pues, se ha de estimar por estos mismos razonamientos de la expresada sentencia, los cuales relevan de hacer más consideraciones; sin que, por presentar la cuestión litigiosa serias dificultades jurídicas, tampoco proceda ahora pronunciamiento de condena en costas (ex art. 139.1 L.J.C.A.)

Vistos los artículos citados y demás pertinentes y de general y pertinente aplicación.