PRIMERO.-Se dirige el presente recurso frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de referencia 14/02826/2021, dictada el 10 de marzo de 2022, notificada en fecha 6 de abril de 2022, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra Liquidación Provisional por el concepto tributario IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, ejercicio 2017, referencia NUM000, Clave de liquidación NUM001, cuantía 30.823,74 euros.
SEGUNDO.-La cuestión litigiosa ha sido ya resuelta por esta Sala en su sentencia de 2 de noviembre de 2023 dictada por la Sección Cuarta en el recurso allí seguido con el número de registro 135/2022, como asimismo se recoge en la reciente sentencia de esta misma Sección de fecha 12 de septiembre de 2024, recurso número 291/2022), que atiende a un recurso interpuesto por la misma recurrente si bien frente a la la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 24 de febrero de 2022, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra la liquidación provisional de referencia NUM002, clave de liquidación NUM003, practicada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria -Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Córdoba, por el concepto de IRPF, ejercicio 2019, por una cuantía incluyendo intereses de demora de 2.206,95 euros; y, que se pronuncia del siguiente modo:
"(...) En su demanda, la actora comienza su exposición señalando que "en el Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución del TEARA objeto del presente recurso la única cuestión que se plantea es, si a efectos de la exclusión de mi representada del método de estimación objetiva en su actividad agrícola, el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior debe incluir las compensaciones recibidas por el agricultor en el Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca (en adelante REAGP).
Pues bien, no estamos de acuerdo, en tanto, entendemos que hay otra cuestión no menos importante y es, si para la determinación del rendimiento neto de las actividades en dicho régimen de estimación objetiva (módulos) en el IRPF (en adelante REO IRPF) y, en el REAGP del IVA las compensaciones a tanto alzado percibidas por el agricultor han de adicionarse a los rendimientos íntegros para determinar el rendimiento neto en el IRPF. Cuestión no baladí, olvidada por el TEARA"
Comenzando su exposición por la primera cuestión, se refiere al principio de reserva de Ley en materia tributaria, e insiste en que no existe norma legal alguna que establezca que las compensaciones a tanto alzado que percibe un agricultor en el REAGP han de ser tenidos en consideración para determinar o no la exclusión del régimen de estimación objetiva (módulos) en el IRPF. Enfatiza que la única norma con rango legal que define para el REAGP y por lógica coordinación con el IRPF el volumen de ingresos es el artículo 121.1 de la LIVA que dice : " Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley , se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto".
Incide en que el artículo 3.1, b) de la citada OM para nada se refiere a las compensaciones a tanto alzado percibidas por los agricultores que están en el REAGP por la entrega de sus productos, como tampoco se refiere a los anticipos, comisiones, préstamos, y demás cantidades que el agricultor pueda percibir en el ejercicio en el desarrollo de su actividad; y hecha esta precisión, señala que la interpretación que de dicho precepto sostienen la Administración y el TEARA pasa por considerar aquél de forma restrictiva, tasada y, excluyente (como, por ejemplo -dice la demandante-, los motivos para recurrir una providencia de apremio), en lugar de lo que es, un párrafo abierto y aclarativo (como el artículo 179.2, d) de la LGT ).
Señala, así, que
"En efecto, para los órganos de la Administración y el TEARA, como en dicho párrafo no se mencionan las compensaciones a tanto alzado hay que incluirlas, sí o sí, como mayor volumen de ingresos a los efectos de la determinación de la magnitud excluyente, rompiendo la armonía y coordinación que debe existir para ambos regímenes, el REAGP y el REO IRPF, máxime cuando ya en el IVA se define qué se incluye o no en el volumen de ingresos u operaciones. Y al respecto hemos de señalar que, tampoco se mencionan otras cantidades que son susceptibles de recibir como, los anticipos, las cantidades recibidas a préstamo, comisiones, etc..., pero los ingresos procedentes de estos conceptos como es conocidos desde "siempre" no representan ingresos de la actividad y, a pesar de no ser mencionadas en el citado párrafo no se incluyen, en cambio, las compensaciones
a tanto alzado, concepto "relativamente nuevo", con un claro ánimo recaudatorio se interpreta que son mayor volumen de ingresos de la actividad. Conculcando como ya expondremos los principios fundamentales que han de presidir el Impuesto sobre el Valor Añadido, el de que solo grave al consumidor final y, en consecuencia, el de neutralidad en las fases intermedias."
Llama la atención la recurrente sobre que la consecuencia de la tesis de la Administración y el TEARA es que el agricultor ha de estar a dos cantidades distintas, en contra de lo establecido en dicho párrafo, una para la exclusión del REAGP y otra para el REO IRPF, cuando la propia Orden Ministerial, en el primer párrafo de su artículo 3.1, asocia dicho volumen de ingresos a ambos regímenes.
A continuación, pasa la demandante a referirse a la segunda cuestión apuntada al inicio de su escrito de demanda, consistente en dilucidar si si a los efectos de determinar el rendimiento neto en el IRPF por un agricultor acogido al REAGP del IVA las compensaciones a tanto alzado que percibe por sus entregas se han de considerar ingresos.
Tras remitirse a sus precedentes consideraciones, aduce la actora que el incluir dichas compensaciones como mayores rendimientos íntegros o ingresos de una actividad, es una interpretación interesada y extensiva que hace la Administración del párrafo in fine del artículo 3.1, b) de la citada OM: "como no se menciona, forma parte de los ingresos de la actividad"; lo que -afirma la actora- supone conculcar el artículo 14 de la LGT . Pues, en efecto en él se dice: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."; y la interpretación de la Administración y del TEARA supone extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible, qué integra la realización de una actividad y, su cuantificación, sin norma legal que lo ampare.
Puntualiza que en momento alguno ha asimilado la compensación a tanto alzado con IVA repercutido. Cita el artículo 134 bis de la Ley del IVA , y asevera que las compensaciones se "mueven" en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, nunca en el del IRPF, es decir, la compensación a tanto alzado, tiene en contra de lo expuesto en la parte subrayada del párrafo transcrito naturaleza tributaria o impositiva.; como -dice- se refrenda en el artículo 132 de la LIVA , al establecer que: "Las controversias que puedan producirse con referencia a las compensaciones correspondientes a este régimen especial, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de las mismas, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las pertinentes reclamaciones económico administrativas".
Así, afirma la recurrente que no es correcto decir que tampoco es válida la calificación de naturaleza resarcitoria que corresponde a las compensaciones a tanto alzado, pues también tienen esa naturaleza las cuotas a devolver o a compensar en el régimen general cuando se producen, porque con ellas se trata de compensar el mayor importe de las cuotas soportadas con relación a las repercutidas, y ello, con la única y exclusividad finalidad de preservar el principio de neutralidad que debe presidir el IVA. Y el que este solo grave a los consumidores finales.
En este sentido, argumenta la actora que se está gravando al agricultor que no es el consumidor final y, por otro lado, se está incumpliendo el principio de neutralidad, ya que -razona- si para el adquirente, el que satisface la compensación a tanto alzado, no supone un gasto al poderse deducir en el IVA íntegramente las compensaciones satisfechas ¿cómo es que para el agricultor es un ingreso?
Por consiguiente, concluye la actora, las compensaciones a tanto alzado no pueden incluirse como mayor volumen de ingresos, ni tampoco como tales para la determinación del rendimiento neto en el IRPF, sobre todo, para no conculcar los principios fundamentales (gravar al consumidor final y el principio de neutralidad en la imposición indirecta) que deben regir en el IVA y el de neutralidad en la imposición directa (lo que es gasto para uno es ingreso para el otro).
Termina su exposición la recurrente refiriéndose a la consideración que hace el TEARA cuando señala que "es por esto que, de la misma manera que los sujetos pasivos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial del IVA que nos ocupa, deducen, a efectos del IRPF, el IVA que éstos soportan en las adquisiciones de bienes, como un gasto más, la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más."
Frente a este razonamiento, aduce la actora que el mismo nada tiene que ver con el caso litigioso, pues: "En efecto, el Tribunal se está refiriendo al caso en que el sujeto pasivo está en el REAGP del IVA y en el régimen de estimación directa en el IRPF (simplificado o, general). En efecto, en tal caso, así sucede, pero ese no es el supuesto que nos ocupa.
Pero siguiendo con el mismo, en este caso no se estaría gravando al IVA en tanto servirían las cuotas como gasto en el IRPF, luego no se está conculcando el principio de neutralidad. Pero [...] por qué no hace el TEARA su razonamiento obre el caso que nos ocupa, el de mi representada que, en 2016, sin incluir las compensaciones a tanto alzado no superaban los ingresos íntegros los 250.000 euros como le probamos (231.187,15 euros, netos y 27.742,45 euros de compensación a tanto alzado).
Es decir, sujeto pasivo que tributa en el REAGP en el IVA y, en el REO IRPF, pues bien, en dicho caso que es el real, mi representada no pudo deducirse las cuotas soportadas por estar en el régimen especial (REAGP) pero, tampoco pudo deducirse aquellas como gasto en el IRPF, ya que al estar en el REO IRPF, la base liquidable se determina mediante la aplicación de módulos y coeficientes, no, restando a los ingresos íntegros los gastos entre los que estarían las cuotas soportadas de IVA no deducibles, entonces según su propia argumentación, al no poder ser consideradas como gasto las cuotas soportadas no deducibles, mutatis mutandi, no se pueden incluir las compensaciones como mayores rendimientos íntegros o, ingresos.
Con lo que el propio TEARA nos ha dado la razón. No se pueden dar argumentos sin una reflexión plena, pues si así se hace se llega a una incongruencia que deshace toda su pretendida argumentación."
Y prosigue más adelante la sentencia referida en su fundamento jurídico
quinto:
"(...) Pues bien, ante todo hemos de indicar que sobre una cuestión sustancialmente coincidente con la aquí planteada se ha pronunciado ya esta Sección en sentencia firme de 23 de febrero de 2023 (recurso n° 92/2021 ), a la que nos referiremos a continuación.
Puntualicemos que esta sentencia de 23 de febrero de 2023 tiene por objeto la impugnación de una resolución en materia de liquidación por IVA, no por IRPF, pero aun así resulta de oportuna cita, por tres razones: (i) porque en ella se examina directamente el mismo problema aquí debatido, en torno a las llamadas "compensaciones" propias del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca; (ii) porque la resolución del TEARA entonces impugnada resolvió la reclamación desde la perspectiva de la toma en consideración y proyección sobre el caso de la misma norma que en el presente caso ha aplicado la Administración, esto es, la Orden HAP/2430/2015 de 12 de noviembre; y (iii) porque, en definitiva, entonces se analizó la naturaleza de la compensación a efectos de su posible configuración o no como un ingreso en sede del IRPF.
Dijimos en esta sentencia:
"En esta vía judicial, la demandante insiste en que las compensaciones no son ingresos de la actividad, sino medio de recuperar las cuotas soportadas a fin de no integrarla en sus costes, manteniendo la neutralidad del impuesto. sí el planteamiento, la Sala no puede coincidir con el razonamiento de la demandada. En efecto, partiendo de la idea de que el IVA es un impuesto al consumo y que la carga debe soportarla al final por el consumidor final, por lo que en cada fase de la cadena de producción, los intervinientes recuperan el IVA soportado mediante la deducción o la devolución. Cuya recuperación no pueden hacer por dicha vía los sometidos a este régimen especial, por cuanto no generan cuotas. Por ello se establece este medio de recuperación del IVA soportado, mediante abono de una cantidad a cargo del adquirente de sus productos. Cantidad que dicho adquirente tiene derecho a deducir de sus cuotas o, en su caso, a que le sea devuelta por la Hacienda, tal como resulta de los artículos 130 y siguientes de la Ley del Impuesto . En consecuencia se trata de un mecanismo al servicio de la neutralidad de impuesto, pero no, contraprestación de la entrega.
Por eso no entendemos el argumento de que sea un ingreso para el patrimonio del empresario, lo que no deja de ser una obviedad, ya que se trata de recuperar lo que antes salió del patrimonio sin ser en realidad destinatario de la carga por IVA. Y también entra en el patrimonio del empresario la deducción o devolución del IVA soportado para reintegrar la salida de su patrimonio que antes tuvo lugar cuando pagó el IVA en aquellas adquisiciones dirigidas a integrarse en los bienes y servicios por lo que luego devenga cuotas del IVA.
En consecuencia, no cuestionado que, excluido el importe de las compensaciones, los ingresos correspondientes a la actividad agrícola en el ejercicio anterior no superan el límite de 250.000 euros, la actora no habría quedado excluida del régimen especial, único fundamento de la liquidación, procede la estimación del recurso."
Sexto.- A las razones entonces dadas sobre la improcedencia de caracterizar estas compensaciones como ingresos, podemos añadir ahora las siguientes:
En primer lugar, partiendo de la base de que el régimen especial agrario del IVA y el régimen de estimación objetiva de actividades agrícolas, ganaderas y forestales son dos régimenes coordinados e integrados, la tesis sostenida por la Administración conduce a la paradoja de que una misma realidad sea una cosa y la contraria.
En efecto, en sede del IVA, las compensaciones que nos ocupan se excluyen expresamente de la toma en consideración del volumen de operaciones, ex art. 121.1 LIVA , siendo de destacar que en este precepto se caracterizan de consuno el IVA, el recargo de equivalencia y las compensaciones, como figuras que despliegan su operatividad en la dinámica tributaria del IVA. En cambio, en sede del IRPF esas mismas compensaciones, lejos de excluirse, se incluyen dentro de los rendimientos íntegros, adquiriendo así un carácter de ingresos que antes se ha excluido (no deja de ser ilustrativo de esta paradoja que el TEARA, consciente al fin y al cabo de ella, la sopesó y valoró a la hora de estimar parcialmente la reclamación económico- administrativa al menos en el sentido de anular la sanción).
Tal planteamiento se pretende basar, además, en sede del IRPF, en una norma que tiene el modesto y limitado rango de Orden Ministerial; pues frente a la expresa regulación de rango legal que incorpora el art. 121.1 LIVA , ocurre que ni la Ley del IRPF ni su reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto dicen nada concreto sobre esta problemática inclusión de las compensaciones, que sólo se ha podido sostener en lo dispuesto en la Orden Ministerial HAP/2430/2015. Resulta, llegados a este punto, significativo que habiendo sido puesta de manifiesto expresamente, ya en la reclamación económico-administrativa, la insuficiencia de rango de esa Orden para abordar tal regulación desde la perspectiva que fluye del art. 8.a) de la Ley General Tributaria (LGT ), el TEARA nada argumentó sobre el particular, y habiendo sido puesta de manifiesto esta misma insuficiencia de rango aún con mayor énfasis y con amplia fundamentación jurídica en la demanda, tampoco en la contestación de la abogacía del Estado se ha dicho nada sobre ello.
Hallándonos, en efecto, ante una inclusión de las compensaciones, en el volumen de ingresos a efectos del IRPF, que se aparta de la regulación legal del IVA, y por ende pugna con la necesaria coordinación e integración de los regímenes del IVA e IRPF en el sector de actividad agrícola y ganadero aquí concernido, resulta más que dudoso que tal inclusión se pueda establecer, ordenar y legitimar única y directamente mediante una Orden ministerial sin una base normativa superior.
Ahora bien, no es realmente necesario llegar al extremo del pronunciamiento que acabamos de apuntar (y que desembocaría en el cuestionamiento de la legalidad, en este punto, de la Orden Ministerial), pues la Orden Ministerial tan citada HAP 2430/2015, puede ser interpretada sin caer en voluntarismos, salvando su legalidad, en armonía con esa regulación del IVA, procurando de tal manera la coordinación e integración de regímenes que tanto hemos resaltado. Así, cuando el art. 3 de la Orden establece que "el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido", puede entenderse sin violentar la norma que la enunciación de exclusiones que ahí se realiza no opera literalmente como un rígido numerus clausus, sino que resulta posible interpretar que la razón de lógica jurídica justificativa de la referencia al IVA y el recargo de equivalencia incluye con toda naturalidad a la compensación, tal como justamente hace el art. 121.1 LIVA .
En contra del enfoque que acabamos de exponer se ha dicho por la Administración que las compensaciones no revisten naturaleza tributaria, sino resarcitoria o compensatoria; pero tal explicación no nos parece convincente. La regulación de las compensaciones que nos ocupan se incorpora a la Ley del IVA, y tanto su establecimiento como su desenvolvimiento sólo adquieren sentido en el contexto de la dinámica aplicativa del IVA, como una vía para contrarrestar el coste derivado de la no deducibilidad de las cuotas de IVA que los pequeños productores soportan. Por lo demás, los adquirentes de los productos gravados por esa compensación pueden deducirla al modo del IVA, y el art. 132 LIVA establece, en coherencia con tal caracterización, que "las controversias que puedan producirse con referencia a las compensaciones correspondientes a este régimen especial, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de las mismas, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las pertinentes reclamaciones económico- administrativas". Así, las cosas, afirmar -con la rotundidad con que lo hace la Administración- que nos hallamos ante compensaciones resarcitorias, como pretendido resorte dialéctico para evitar su caracterización tributaria, salva las apariencias formales al coste de hacer la realidad incomprensible.
Dicho esto, la única vía para justificar el diferente tratamiento que pretende darse a las compensaciones en sede del IRPF es la que se apunta al término del razonamiento del TEARA, cuando apunta que "de la misma manera que los sujetos pasivos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial del IVA que nos ocupa, deducen, a efectos del IRPF, el IVA que éstos soportan en las adquisiciones de bienes, como un gasto más, la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más. Empero, una vez más, tampoco este argumento nos parece convincente para el fin que persigue.
En nuestra anterior sentencia, antes transcrita, ya dejamos expuestas las razones de partida por las que consideramos que no es posible caracterizar las compensaciones como un ingreso para el pequeño productor en cuyo beneficio se han establecido los regímenes de IVA e IRPF que examinamos. Ahora podemos añadir que el razonamiento del TEARA que acabamos de transcribir (cuando apunta que las compensaciones que perciben esos productores son un ingreso porque esos mismos productores deducen a efectos del IRPF el IVA que soportan como un gasto más) no es de recibo, habida cuenta del régimen de IRPF en que nos movemos.
Así es; los pequeños productores aquí concernidos (como es el caso de la aquí recurrente) tributan por el concepto de IVA en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, y por el concepto de IRPF en el régimen de estimación objetiva. Desde esta perspectiva, que es la que aquí importa porque es la que realmente está en liza, esos pequeños productores no pueden deducirse las cuotas soportadas justamente porque eso no es posible en el seno del REAGP; y a la vez tampoco pueden deducir aquellas como gasto en sede del IRPF, porque la operativa del régimen de estimación objetiva aquí en juego (estimación objetiva, no estimación directa) no da lugar para ello. Desde este prisma, con razón argumenta la parte recurrente, como colofón de la extensa, laboriosa y argumentada exposición de su demanda, que siguiendo esas propias razones del TEARA,"al no poder ser consideradas como gasto las cuotas soportadas no deducibles, mutatis mutandis, no se pueden incluir las compensaciones como mayores rendimientos íntegros o, ingresos.".
Séptimo.- En definitiva, afirmada, por las razones cumplidamente expuestas, la improcedencia de incluir en el volumen de los rendimientos íntegros las compensaciones, de esta conclusión deriva la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, con la subsiguiente anulación de la resolución del TEARA aquí impugnada y asimismo de la liquidación que dicha resolución del TEARA confirmó; sin que habida cuenta del sentido de estimatorio de esta nuestra sentencia, proceda hacer un especial pronunciamiento en materia de costas".
TERCERO.-La demanda, pues, se ha de estimar por estos mismos razonamientos de la expresada sentencia, sin que, por presentar la cuestión litigiosa serias dificultades jurídicas, tampoco proceda ahora pronunciamiento de condena en costas (ex art. 139.1 L.J.C.A.)
Vistos los artículos citados y demás pertinentes y de general y pertinente aplicación.
