Sentencia Contencioso-Administrativo 904/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 791/2024 de 03 de diciembre del 2025

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por Dª. Luisa contra cinco resoluciones de 30-7-2023 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestiman las reclamaciones nº NUM001, NUM002, NUM000, NUM003 y sus acumuladas y NUM007 y sus acumuladas, planteadas frente a sendas providencias de apremio practicadas por la Dependencia Regional de Recaudación de Valencia, sede Alicante, con causa en el mismo procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria, referidas al IVA de 2013, liquidación provisional 1T y 2T, por importe de 3.905,83 € (rea nº NUM002), por el IVA de 2011 liquidación provisional 1T, 2T, 3T y 4T, por un total de 16.539,62 € (rea nº NUM000), IVA de 2012 liquidación provisional del 1T, 2T, 3T y 4T, por un total de 15.022,61 € (rea nº NUM001), sanción por el IVA de 2011, 1T, 2T, 3T y 4T (rea nº NUM003 y acumuladas NUM004, NUM005, NUM006) y sanción por IVA de 2013, 1T y 2T (rea nº NUM007 y acumulada NUM008), por un total de 43.064 euros.

SEGUNDO.-Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes se deduce, en lo que importa a la resolución del presente litigio, que la AEAT acordó declarar la responsabilidad subsidiaria de la actora por deudas de una mercantil, referidas al impago fallido de diversas liquidaciones y sanciones del IVA de diferentes períodos de 2011, 2012 y 2013.

Como fuera que la Administración recaudadora considerara bien notificados dichos actos declarativos de responsabilidad subsidiaria a la actora y no fueron abonados en período voluntario, se practicaron sendas providencias de apremio que, notificadas a la recurrente, fueron recurridas en vía económico-administrativa.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana desestimó las cinco reclamaciones en sendas resoluciones de fecha 30 de julio de 2024.

Asimismo, en el expediente administrativo se reflejan los intentos de notificación de tales actos acuerdos de declaración de responsabilidad tributaria de carácter subsidiaria, dictados en aplicación del artículo 43.1.a) de la LGT, en el que aparece como deudora principal la entidad DIRECCION000., y como responsable la actora Dª. Luisa, que originaron las providencias de apremio impugnadas en este proceso, constando que dichas declaraciones de responsabilidad subsidiaria fueron notificadas de la siguiente forma a la recurrente:

1.Con fecha 28/10/2020, a las 14:07 horas, se intenta la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio sito en DIRECCION001 Finestrat (Alicante), con resultado de "Desconocido".

2.Con fecha 17/11/2020, a las 14:11 horas, se intenta la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio sito en DIRECCION001 Finestrat (Alicante) con resultado de "Desconocido".

3. El día 02/12/2020, a las 11:30 horas, y el día 04/12/2020, a las 18:42 horas se intenta por el Servicio de Correos la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio sito en DIRECCION002 Finestrat (Alicante) con resultado de "ausente", habiendo dejado aviso, sin que compareciera ni retirara la notificación la destinataria.

4. Seguidamente, dichos actos se publicaron por anuncio de citación para notificación por comparecencia en el Tablón Edictal Único del Boletín Oficial del Estado de fecha 30/12/2020, resultando notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad con fecha 15/01/2021, según lo previsto en el artículo 112.2 de la LGT antes mencionado, al no haber comparecido la destinataria en el plazo de 15 días naturales desde la publicación del anuncio.

TERCERO.-Concretando, en el presente litigio se recurren las resoluciones del TEARCV que confirman las providencias de apremio dictadas en vía ejecutoria por el impago en período voluntario de las deudas y sanciones derivadas, como responsable subsidiaria, a la recurrente.

La demandasolicita impugna la actuación administrativa por los siguientes motivos:

- Las resoluciones del TEARCV dictadas en las reclamaciones NUM001 y NUM000 son nulas de pleno derecho porque no resuelven la reclamación planteada, por falta de motivación e indefensión, pues en las tres resoluciones, el TEARCV emplea la misma redacción y fundamentación en la página 5, fundamento de derecho SEXTO, haciendo un copia y pega, lo cual es erróneo y constituye un defecto de motivación, siendo este defecto de motivación determinante indefensión.

- La AEAT nunca notificó el procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria en el domicilio fiscal de la contribuyente. incumplimiento de deber de buena administración, eficacia y buena fe, con indefensión, pues los intentos de notificación realizados en el domicilio sito en DIRECCION001 evidencian una grave falta de diligencia por parte de la Administración Tributaria de Benidorm, pues la demandante transmitió la vivienda sita en DIRECCION001, Finestrat, el 28 de junio de 2019 y, desde entonces, su domicilio fiscal se encuentra en DIRECCION002, Finestrat, extremo que era perfectamente conocido por la AEAT, generándole indefensión proscrita en el artículo 24 de la CE.

- Abuso de notificación edictal, con incumplimiento del deber de asegurar la notificación en su domicilio real, ya que el aviso de llegada de correos nunca se recibió, pues no se dejó ningún aviso en el buzón, ya que esta casa carece de buzón, sin que la demandante tuviera conocimiento de los intentos de notificación. La AEAT debía haber actuado conforme al deber de buena administración y eficacia, y advirtiendo que no se había recogido la notificación en el domicilio fiscal, debió intentar notificar de nuevo por correo postal, o a través de agente tributario como ocurre en los procedimientos de inspección.

- El acuerdo de derivacion de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT es de naturaleza sancionadora y en este caso debe ser anulado por falta de prueba y motivación de la culpabilidad.

- Dilación en declarar fallido de una sociedad claramente insolvente y el TSJCV puede anular el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria aplicando la doctrina del pleno conocimento y jurisdiccion plena.

Finalmente, la demanda solicita:

"1º.- La nulidad o anulación del Acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT , de fecha 13 de octubre de 2020, por importe de 41.075,92 €uros, del administrador de la Agencia Tributaria de Benidorm.

2º.- subsidiariamente, se anulen las Providencias de apremio, que fueron la primera noticia que tuvo la demandante sobre la deuda tributaria que se le exigía y se notifique de nuevo en periodo voluntario todas las liquidaciones derivadas el Acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria de 13/10/2020.

3º.- subsidiariamente, anule las liquidaciones resueltas en las REAS NUM000, NUM001, NUM003 y acumuladas y REA nº NUM007 y acumulada".

Por parte del Abogado del Estadose solicita la inadmisión del recurso, alegando desviación procesal al entrar en el fondo del litigio (acuerdos de derivación y las liquidaciones de deuda y sanciones), cuando el art. 167.3 LGT solo permite motivos tasados de oposición a las providencias de apremio, lo que excluye los motivos de fondo.

Se alega que se han respetado escrupulosamente el régimen de notificaciones establecido en la Ley General Tributaria, pues se intenta por el Servicio de Correos la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio del obligado tributario sito en DIRECCION002 Finestrat (Alicante), con resultado de "ausente", habiendo dejado aviso, sin que compareciera el destinatario y posteriormente se publica anuncio de citación para notificación por comparecencia en el Tablón Edictal Único del Boletín Oficial del Estado, siendo ajustada a Derecho esta última notificación, al haber resultado infructuosos los intentos de notificación, ex 112 LGT.

De forma subsidiaria se plantea inadmitir la pretensión anteriormente referida por falta de agotamiento de la vía administrativa previa, ya que tanto el acuerdo de derivación como las liquidaciones no fueron recurridas en vía económico-administrativa, denunciando la subsidiaria extemporaneidad del recurso, por haber transcurrido más de dos meses desde la notificación del acto, debiendo confirmarse las providencias de apremio.

CUARTO.-El presente proceso tiene como objeto las resoluciones del TEARCV que desestiman las reclamaciones formuladas contra diversas providencias de apremio, todo ello especificado en el FD Primero, contra las que el ordenamiento jurídico tan solo permite oponer alguno de los motivos legalmente tasados en el artículo 167.3 de la Ley General Tributaria, que dice:

"3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".

En el presente caso, la demanda invoca el apartado c) de tal precepto legal y, por tanto, deben quedar fuera del proceso todas las alegaciones que se apartan de este mandato legal, debiendo por ello rechazar el examen de los motivos de fondo alegados por la demanda contra los actos previos a las providencias de apremio y su adecuada notificación, es decir, todas las alegaciones impugnatorias sobre la declaración de responsabilidad subsidiaria y las deudas y sanciones derivadas a la actora.

Debe indicarse que el artículo 167 de la Ley 58/2003 fija una serie de motivos tasados como únicas causas impugnatorias oponibles en el curso de un procedimiento ejecutivo de apremio, con la comprensible finalidad de limitar las mismas en el curso de lo que constituye la mera ejecución de un previo acto de gestión o recaudación tributaria. Ello justifica el diferente tratamiento de la vía de apremio y la imposibilidad de trasladar a las impugnaciones contra las mismas cuestiones relacionadas con la gestión, liquidación y cobro voluntario de las deudas tributarias.

La providencia de apremio, expedida por el órgano competente, es el título suficiente que inicia el procedimiento de apremio y tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago. En el caso que nos ocupa, las providencias de apremio son los actos administrativos contra los que se reacciona, y en ellos debemos centrar el examen del presente litigio.

Por último, debemos apreciar una evidente desviación procesal en la actuación de la recurrente, pues en vía económico-administrativa tan solo impugnó las providencias de apremio, modificando el objeto de impugnación en la demanda al extender su acción y pretensiones a otros actos. Consecuencia de ello es que las pretensiones formuladas por la demanda plantean unas alternativas que exceden de los términos estrictos en que el proceso está planteado, y, que, por tanto, no integran el litigio por mucho que la parte haya formulado alegaciones sobre unas cuestiones que resultan de todo punto extrañas al objeto material del recurso.

En consecuencia, consideramos, además, que incurre la demanda en incongruencia y desviación procesal cuando modifica el objeto y la pretensión del recurso contencioso-administrativo, lo que viene a suponer la vulneración de los arts. 33.1, 45 y 56 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, debiendo por tanto desestimar las pretensiones numeradas como 1º y 3º del SUPLICO de la demanda, admitiendo la revisión de la 2ª de las pretensiones deducidas, dando con ello respuesta a la causa de inadmisión que plantea el Abogado del estado en su contestación a la demanda.

QUINTO.-Tiene razón la demanda cuando alega que el TEARCV comete un error en la motivación de las reclamaciones NUM000 y NUM001, puesto que, tras indicar correctamente en el Antecedente de hecho Primero el objeto de la reclamación (nº de liquidación, tributo e importe), en su FD Sexto copia la redacción dada en la reclamación nº NUM002, lo que para la recurrente constituye un defecto de motivación causante de indefensión.

Sin embargo, no es admisible este alegato, pues se trata de un mero error de hecho sin trascendencia real, pues la interesada tiene perfectamente identificado el acto recurrido y los motivos por los que se desestima su reclamación, que son los mismos para todas esas reclamaciones, sin indicar siquiera qué indefensión se le ha causado, pues ha tenido conocimiento puntual de los elementos esenciales de la decisión del TEARCV, que ha cometido un error no invalidante de su actuación.

Se desestima este motivo impugnatorio.

SEXTO.-En el presente supuesto, por la demanda se menciona el motivo c) del art. 167.3 LGT, por falta de la adecuada notificación de los actos que motivaron las providencias de apremio, es decir, de las declaraciones de responsabilidad subsidiaria, sus liquidaciones de deuda y sanciones por el IVA de 2011, 2012 y 2013.

En este caso, una vez fijados los hechos anteriormente en el FD Segundo, procede enmarcarlos en la normativa sobre notificaciones para determinar su pertinencia o disconformidad a derecho.

El art. 105.4 de la LGT prevé que «la notificación se practicará en el domicilio o lugar señalado a tal efecto por el interesado o su representante. Cuando ello no fuere posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.

Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado o su representante, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad».

En principio, la notificación debe hacerse en el domicilio fiscal o en el señalado por el interesado, a tenor del artículo 110.2 de la Ley General Tributaria, que dice:

"2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin".

El artículo 42 de la Ley 39/2015 Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al que remite el artículo 109 de la LGT, en el punto dos establece que:

"2. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona mayor de catorce años que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie se hiciera cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación. Si el segundo intento también resultara infructuoso, se procederá en la forma prevista en el artículo 44".

El artículo 44 de la Ley 39/2015 dispone, en caso de notificación infructuosa que "Cuando los interesados en un procedimiento sean desconocidos, se ignore el lugar de la notificación o bien, intentada ésta, no se hubiese podido practicar, la notificación se hará por medio de un anuncio publicado en el «Boletín Oficial del Estado»".

Por ello, solo cuando no fuera posible la adecuada notificación personal al interesado, deberá aplicarse el artículo 112.1 de la LGT, que establece:

"1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el «Boletín Oficial del Estado» o en los boletines de las comunidades autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el boletín oficial correspondiente se efectuará los días cinco y 20 de cada mes o, en su caso, el día inmediato hábil posterior".

Sobre la forma de interpretar y aplicar dichas normas existe abundante doctrina, destacando la STS de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), que establece:

"El procedimiento administrativo se desarrolla en función de un principio de garantía de los administrados y otro de eficacia de la Administración en una tensión dialéctica que en materia de notificaciones se manifiesta con especial intensidad. La primordial garantía de los interesados es tener conocimiento directo de las resoluciones que les afecten pero, a su vez, constituyendo la notificación de los actos administrativos que afectan a los interesados presupuesto para su eficacia, el legislador ha adoptado los mecanismos que en cada caso considera adecuados para vencer las situaciones derivadas de la imposibilidad de proporcionar a los interesados ese conocimiento. Por ello, el artículo 59.2 LRJ-PAC establece con carácter general que las resoluciones y actos administrativos se practicarán en el domicilio del interesado, y sólo tras dos intentos de notificación en ese domicilio sin que nadie se haga cargo de ella, se acude al arbitrio de la notificación edictal ( art. 59.5 LRJ-PAC )"(FD Cuarto).

En esta línea, tiene señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional (por todas, la STC 128/2008, de 21 de noviembre) la exigencia de procurar el emplazamiento o citación personal de los interesados siempre que sea factible, constituyendo el emplazamiento edictal un remedio último de carácter supletorio y excepcional que requiere el agotamiento previo de las modalidades aptas para asegurar en el mayor grado posible la recepción de la notificación por el destinatario de la misma, a cuyo fin deben de extremarse las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales, de manera que la decisión de notificación mediante edictos debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o al menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación.

En la misma línea, manifiesta el Tribunal Supremo en la Sentencia de 26-1-2004, que "el Tribunal Constitucional ha insistido en la importancia de los emplazamientos y notificaciones como medio para hacer posible que los interesados defiendan sus derechos e intereses legítimos y en la necesidad de practicarlos personalmente, y no por edictos, cuando conste la dirección del interesado o se pueda lograr sin esfuerzos desproporcionados. Así lo dice en la STS de 14-7-2003 , que recoge la doctrina establecida al respecto. De esta manera, la notificación por edictos solamente procederá cuando se llegue a la convicción razonable de la inutilidad de los medios normales de citación".

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sección Segunda, en materia de notificaciones en el ámbito tributario, necesariamente muy casuística, pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis,a la Administración.

La buena fe resulta exigible a los administrados y también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 3).

También esta Sala ha aplicado en numerosas sentencias la referida doctrina jurisprudencial, insistiendo en que la Administración debe realizar una labor razonablemente diligente para notificar al interesado los actos que le afecten, de manera tal que se deduzca la razonabilidad de la notificación edictal cuando pueda derivarse la convicción o certeza de la inutilidad de los otros medios normales de citación.

El acto de notificación de la liquidación será, pues, un presupuesto necesario para enjuiciar la validez de aquélla, so pena de permitir la indefensión del interesado frente a la Administración, proscrita por el art. 24.1 CE, al no poder hacer uso de sus legítimos medios jurídicos de defensa.

En el presente litigio, una vez constatados los hechos y las notificaciones realizadas por la AEAT, reflejados en el FD Segundo, es cierto que la actora cambió su domicilio de Finestrat, DIRECCION001, el 28-6-2019 y pasó a residir en el de la DIRECCION002, razón por la que tenemos como erróneas y defectuosas las dos notificaciones iniciales realizadas por la AEAT en el primero de esos domicilios, ya que se podía conocer con un mínimo de diligencia que la actora ya no residía en el DIRECCION001 de Finestrat el 28/10/2020 o el 17/11/2020, máxime cuando el resultado fue de "Desconocido".

Sin embargo, tras lo expuesto, consideramos que fue correcta la notificación a la recurrente realizada por la AEAT en su domicilio habitual y fiscal de la DIRECCION002 de Finestrat, pues se intentó el día 02/12/2020, a las 11:30 horas, y el día 04/12/2020, a las 18:42 horas, constando por el Servicio de Correos la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio sito en DIRECCION002 Finestrat (Alicante) con resultado de "ausente", habiendo dejado aviso, sin que compareciera ni retirara la notificación la destinataria.

Estamos ante unas notificaciones infructuosas pero correctas y suficientes, pues en dos días sucesivos y en horas diferentes se intentó la notificación postal en el domicilio fiscal de la recurrente, constando en el expediente el día, la hora, la firma del cartero, el objeto de la notificación, la ausencia de la destinataria y el aviso de llegada, no pudiendo sino achacarse a la propia demandante la falta de recogida de la notificación en la oficina postal, descartando por falta de verosimilitud y prueba el alegato de la demanda sobre la ausencia de buzón, pues en ese mismo domicilio se notificaron y recogieron por la interesada otras notificaciones tributarias sin el menor problema.

Por todo ello, consideramos que la AEAT ha utilizado para sus comunicaciones con la actora el domicilio fiscal documentalmente acreditado, el que consta en los registros públicos, el ratificado por la actora, siendo por ello una actuación razonablemente diligente y acorde a los datos existentes, que responde a las previsiones legales sobre comunicación de actos, siendo por ello justificado acudir a la comparecencia edictal en el BOE.

De lo expuesto se deduce que debemos desestimar el motivo de oposición a las providencias de apremio planteado por Dª. Luisa, pues notificados adecuadamente los actos referidos, transcurrido el plazo establecido en el artículo 62.2 de la LGT sin que el importe de los mismos fueran ingresados, la AEAT procedió a emitir las correspondientes providencias de apremio, de conformidad con los artículos 161.1 y 167.1 de la Ley General Tributaria.

En consecuencia, se desestima la demanda.

SÉPTIMO.-Habida cuenta la desestimación del recurso contencioso-administrativo, a tenor del artículo 139.1 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, procederá imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente y, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA, considera prudencial cuantificar las costas del procedimiento en un máximo de 1.500 €, por todos los conceptos.

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por Dª. Luisa contra cinco resoluciones de 30-7-2023 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestiman las reclamaciones nº NUM001, NUM002, NUM000, NUM003 y sus acumuladas y NUM007 y sus acumuladas, planteadas frente a sendas providencias de apremio practicadas por la Dependencia Regional de Recaudación de Valencia, sede Alicante, con causa en el mismo procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria, referidas al IVA de 2013, liquidación provisional 1T y 2T, por importe de 3.905,83 € (rea nº NUM002), por el IVA de 2011 liquidación provisional 1T, 2T, 3T y 4T, por un total de 16.539,62 € (rea nº NUM000), IVA de 2012 liquidación provisional del 1T, 2T, 3T y 4T, por un total de 15.022,61 € (rea nº NUM001), sanción por el IVA de 2011, 1T, 2T, 3T y 4T (rea nº NUM003 y acumuladas NUM004, NUM005, NUM006) y sanción por IVA de 2013, 1T y 2T (rea nº NUM007 y acumulada NUM008), por un total de 43.064 euros.

SEGUNDO.-Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes se deduce, en lo que importa a la resolución del presente litigio, que la AEAT acordó declarar la responsabilidad subsidiaria de la actora por deudas de una mercantil, referidas al impago fallido de diversas liquidaciones y sanciones del IVA de diferentes períodos de 2011, 2012 y 2013.

Como fuera que la Administración recaudadora considerara bien notificados dichos actos declarativos de responsabilidad subsidiaria a la actora y no fueron abonados en período voluntario, se practicaron sendas providencias de apremio que, notificadas a la recurrente, fueron recurridas en vía económico-administrativa.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana desestimó las cinco reclamaciones en sendas resoluciones de fecha 30 de julio de 2024.

Asimismo, en el expediente administrativo se reflejan los intentos de notificación de tales actos acuerdos de declaración de responsabilidad tributaria de carácter subsidiaria, dictados en aplicación del artículo 43.1.a) de la LGT, en el que aparece como deudora principal la entidad DIRECCION000., y como responsable la actora Dª. Luisa, que originaron las providencias de apremio impugnadas en este proceso, constando que dichas declaraciones de responsabilidad subsidiaria fueron notificadas de la siguiente forma a la recurrente:

1.Con fecha 28/10/2020, a las 14:07 horas, se intenta la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio sito en DIRECCION001 Finestrat (Alicante), con resultado de "Desconocido".

2.Con fecha 17/11/2020, a las 14:11 horas, se intenta la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio sito en DIRECCION001 Finestrat (Alicante) con resultado de "Desconocido".

3. El día 02/12/2020, a las 11:30 horas, y el día 04/12/2020, a las 18:42 horas se intenta por el Servicio de Correos la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio sito en DIRECCION002 Finestrat (Alicante) con resultado de "ausente", habiendo dejado aviso, sin que compareciera ni retirara la notificación la destinataria.

4. Seguidamente, dichos actos se publicaron por anuncio de citación para notificación por comparecencia en el Tablón Edictal Único del Boletín Oficial del Estado de fecha 30/12/2020, resultando notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad con fecha 15/01/2021, según lo previsto en el artículo 112.2 de la LGT antes mencionado, al no haber comparecido la destinataria en el plazo de 15 días naturales desde la publicación del anuncio.

TERCERO.-Concretando, en el presente litigio se recurren las resoluciones del TEARCV que confirman las providencias de apremio dictadas en vía ejecutoria por el impago en período voluntario de las deudas y sanciones derivadas, como responsable subsidiaria, a la recurrente.

La demandasolicita impugna la actuación administrativa por los siguientes motivos:

- Las resoluciones del TEARCV dictadas en las reclamaciones NUM001 y NUM000 son nulas de pleno derecho porque no resuelven la reclamación planteada, por falta de motivación e indefensión, pues en las tres resoluciones, el TEARCV emplea la misma redacción y fundamentación en la página 5, fundamento de derecho SEXTO, haciendo un copia y pega, lo cual es erróneo y constituye un defecto de motivación, siendo este defecto de motivación determinante indefensión.

- La AEAT nunca notificó el procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria en el domicilio fiscal de la contribuyente. incumplimiento de deber de buena administración, eficacia y buena fe, con indefensión, pues los intentos de notificación realizados en el domicilio sito en DIRECCION001 evidencian una grave falta de diligencia por parte de la Administración Tributaria de Benidorm, pues la demandante transmitió la vivienda sita en DIRECCION001, Finestrat, el 28 de junio de 2019 y, desde entonces, su domicilio fiscal se encuentra en DIRECCION002, Finestrat, extremo que era perfectamente conocido por la AEAT, generándole indefensión proscrita en el artículo 24 de la CE.

- Abuso de notificación edictal, con incumplimiento del deber de asegurar la notificación en su domicilio real, ya que el aviso de llegada de correos nunca se recibió, pues no se dejó ningún aviso en el buzón, ya que esta casa carece de buzón, sin que la demandante tuviera conocimiento de los intentos de notificación. La AEAT debía haber actuado conforme al deber de buena administración y eficacia, y advirtiendo que no se había recogido la notificación en el domicilio fiscal, debió intentar notificar de nuevo por correo postal, o a través de agente tributario como ocurre en los procedimientos de inspección.

- El acuerdo de derivacion de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT es de naturaleza sancionadora y en este caso debe ser anulado por falta de prueba y motivación de la culpabilidad.

- Dilación en declarar fallido de una sociedad claramente insolvente y el TSJCV puede anular el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria aplicando la doctrina del pleno conocimento y jurisdiccion plena.

Finalmente, la demanda solicita:

"1º.- La nulidad o anulación del Acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT , de fecha 13 de octubre de 2020, por importe de 41.075,92 €uros, del administrador de la Agencia Tributaria de Benidorm.

2º.- subsidiariamente, se anulen las Providencias de apremio, que fueron la primera noticia que tuvo la demandante sobre la deuda tributaria que se le exigía y se notifique de nuevo en periodo voluntario todas las liquidaciones derivadas el Acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria de 13/10/2020.

3º.- subsidiariamente, anule las liquidaciones resueltas en las REAS NUM000, NUM001, NUM003 y acumuladas y REA nº NUM007 y acumulada".

Por parte del Abogado del Estadose solicita la inadmisión del recurso, alegando desviación procesal al entrar en el fondo del litigio (acuerdos de derivación y las liquidaciones de deuda y sanciones), cuando el art. 167.3 LGT solo permite motivos tasados de oposición a las providencias de apremio, lo que excluye los motivos de fondo.

Se alega que se han respetado escrupulosamente el régimen de notificaciones establecido en la Ley General Tributaria, pues se intenta por el Servicio de Correos la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio del obligado tributario sito en DIRECCION002 Finestrat (Alicante), con resultado de "ausente", habiendo dejado aviso, sin que compareciera el destinatario y posteriormente se publica anuncio de citación para notificación por comparecencia en el Tablón Edictal Único del Boletín Oficial del Estado, siendo ajustada a Derecho esta última notificación, al haber resultado infructuosos los intentos de notificación, ex 112 LGT.

De forma subsidiaria se plantea inadmitir la pretensión anteriormente referida por falta de agotamiento de la vía administrativa previa, ya que tanto el acuerdo de derivación como las liquidaciones no fueron recurridas en vía económico-administrativa, denunciando la subsidiaria extemporaneidad del recurso, por haber transcurrido más de dos meses desde la notificación del acto, debiendo confirmarse las providencias de apremio.

CUARTO.-El presente proceso tiene como objeto las resoluciones del TEARCV que desestiman las reclamaciones formuladas contra diversas providencias de apremio, todo ello especificado en el FD Primero, contra las que el ordenamiento jurídico tan solo permite oponer alguno de los motivos legalmente tasados en el artículo 167.3 de la Ley General Tributaria, que dice:

"3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".

En el presente caso, la demanda invoca el apartado c) de tal precepto legal y, por tanto, deben quedar fuera del proceso todas las alegaciones que se apartan de este mandato legal, debiendo por ello rechazar el examen de los motivos de fondo alegados por la demanda contra los actos previos a las providencias de apremio y su adecuada notificación, es decir, todas las alegaciones impugnatorias sobre la declaración de responsabilidad subsidiaria y las deudas y sanciones derivadas a la actora.

Debe indicarse que el artículo 167 de la Ley 58/2003 fija una serie de motivos tasados como únicas causas impugnatorias oponibles en el curso de un procedimiento ejecutivo de apremio, con la comprensible finalidad de limitar las mismas en el curso de lo que constituye la mera ejecución de un previo acto de gestión o recaudación tributaria. Ello justifica el diferente tratamiento de la vía de apremio y la imposibilidad de trasladar a las impugnaciones contra las mismas cuestiones relacionadas con la gestión, liquidación y cobro voluntario de las deudas tributarias.

La providencia de apremio, expedida por el órgano competente, es el título suficiente que inicia el procedimiento de apremio y tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago. En el caso que nos ocupa, las providencias de apremio son los actos administrativos contra los que se reacciona, y en ellos debemos centrar el examen del presente litigio.

Por último, debemos apreciar una evidente desviación procesal en la actuación de la recurrente, pues en vía económico-administrativa tan solo impugnó las providencias de apremio, modificando el objeto de impugnación en la demanda al extender su acción y pretensiones a otros actos. Consecuencia de ello es que las pretensiones formuladas por la demanda plantean unas alternativas que exceden de los términos estrictos en que el proceso está planteado, y, que, por tanto, no integran el litigio por mucho que la parte haya formulado alegaciones sobre unas cuestiones que resultan de todo punto extrañas al objeto material del recurso.

En consecuencia, consideramos, además, que incurre la demanda en incongruencia y desviación procesal cuando modifica el objeto y la pretensión del recurso contencioso-administrativo, lo que viene a suponer la vulneración de los arts. 33.1, 45 y 56 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, debiendo por tanto desestimar las pretensiones numeradas como 1º y 3º del SUPLICO de la demanda, admitiendo la revisión de la 2ª de las pretensiones deducidas, dando con ello respuesta a la causa de inadmisión que plantea el Abogado del estado en su contestación a la demanda.

QUINTO.-Tiene razón la demanda cuando alega que el TEARCV comete un error en la motivación de las reclamaciones NUM000 y NUM001, puesto que, tras indicar correctamente en el Antecedente de hecho Primero el objeto de la reclamación (nº de liquidación, tributo e importe), en su FD Sexto copia la redacción dada en la reclamación nº NUM002, lo que para la recurrente constituye un defecto de motivación causante de indefensión.

Sin embargo, no es admisible este alegato, pues se trata de un mero error de hecho sin trascendencia real, pues la interesada tiene perfectamente identificado el acto recurrido y los motivos por los que se desestima su reclamación, que son los mismos para todas esas reclamaciones, sin indicar siquiera qué indefensión se le ha causado, pues ha tenido conocimiento puntual de los elementos esenciales de la decisión del TEARCV, que ha cometido un error no invalidante de su actuación.

Se desestima este motivo impugnatorio.

SEXTO.-En el presente supuesto, por la demanda se menciona el motivo c) del art. 167.3 LGT, por falta de la adecuada notificación de los actos que motivaron las providencias de apremio, es decir, de las declaraciones de responsabilidad subsidiaria, sus liquidaciones de deuda y sanciones por el IVA de 2011, 2012 y 2013.

En este caso, una vez fijados los hechos anteriormente en el FD Segundo, procede enmarcarlos en la normativa sobre notificaciones para determinar su pertinencia o disconformidad a derecho.

El art. 105.4 de la LGT prevé que «la notificación se practicará en el domicilio o lugar señalado a tal efecto por el interesado o su representante. Cuando ello no fuere posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.

Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado o su representante, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad».

En principio, la notificación debe hacerse en el domicilio fiscal o en el señalado por el interesado, a tenor del artículo 110.2 de la Ley General Tributaria, que dice:

"2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin".

El artículo 42 de la Ley 39/2015 Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al que remite el artículo 109 de la LGT, en el punto dos establece que:

"2. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona mayor de catorce años que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie se hiciera cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación. Si el segundo intento también resultara infructuoso, se procederá en la forma prevista en el artículo 44".

El artículo 44 de la Ley 39/2015 dispone, en caso de notificación infructuosa que "Cuando los interesados en un procedimiento sean desconocidos, se ignore el lugar de la notificación o bien, intentada ésta, no se hubiese podido practicar, la notificación se hará por medio de un anuncio publicado en el «Boletín Oficial del Estado»".

Por ello, solo cuando no fuera posible la adecuada notificación personal al interesado, deberá aplicarse el artículo 112.1 de la LGT, que establece:

"1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el «Boletín Oficial del Estado» o en los boletines de las comunidades autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el boletín oficial correspondiente se efectuará los días cinco y 20 de cada mes o, en su caso, el día inmediato hábil posterior".

Sobre la forma de interpretar y aplicar dichas normas existe abundante doctrina, destacando la STS de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), que establece:

"El procedimiento administrativo se desarrolla en función de un principio de garantía de los administrados y otro de eficacia de la Administración en una tensión dialéctica que en materia de notificaciones se manifiesta con especial intensidad. La primordial garantía de los interesados es tener conocimiento directo de las resoluciones que les afecten pero, a su vez, constituyendo la notificación de los actos administrativos que afectan a los interesados presupuesto para su eficacia, el legislador ha adoptado los mecanismos que en cada caso considera adecuados para vencer las situaciones derivadas de la imposibilidad de proporcionar a los interesados ese conocimiento. Por ello, el artículo 59.2 LRJ-PAC establece con carácter general que las resoluciones y actos administrativos se practicarán en el domicilio del interesado, y sólo tras dos intentos de notificación en ese domicilio sin que nadie se haga cargo de ella, se acude al arbitrio de la notificación edictal ( art. 59.5 LRJ-PAC )"(FD Cuarto).

En esta línea, tiene señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional (por todas, la STC 128/2008, de 21 de noviembre) la exigencia de procurar el emplazamiento o citación personal de los interesados siempre que sea factible, constituyendo el emplazamiento edictal un remedio último de carácter supletorio y excepcional que requiere el agotamiento previo de las modalidades aptas para asegurar en el mayor grado posible la recepción de la notificación por el destinatario de la misma, a cuyo fin deben de extremarse las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales, de manera que la decisión de notificación mediante edictos debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o al menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación.

En la misma línea, manifiesta el Tribunal Supremo en la Sentencia de 26-1-2004, que "el Tribunal Constitucional ha insistido en la importancia de los emplazamientos y notificaciones como medio para hacer posible que los interesados defiendan sus derechos e intereses legítimos y en la necesidad de practicarlos personalmente, y no por edictos, cuando conste la dirección del interesado o se pueda lograr sin esfuerzos desproporcionados. Así lo dice en la STS de 14-7-2003 , que recoge la doctrina establecida al respecto. De esta manera, la notificación por edictos solamente procederá cuando se llegue a la convicción razonable de la inutilidad de los medios normales de citación".

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sección Segunda, en materia de notificaciones en el ámbito tributario, necesariamente muy casuística, pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis,a la Administración.

La buena fe resulta exigible a los administrados y también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 3).

También esta Sala ha aplicado en numerosas sentencias la referida doctrina jurisprudencial, insistiendo en que la Administración debe realizar una labor razonablemente diligente para notificar al interesado los actos que le afecten, de manera tal que se deduzca la razonabilidad de la notificación edictal cuando pueda derivarse la convicción o certeza de la inutilidad de los otros medios normales de citación.

El acto de notificación de la liquidación será, pues, un presupuesto necesario para enjuiciar la validez de aquélla, so pena de permitir la indefensión del interesado frente a la Administración, proscrita por el art. 24.1 CE, al no poder hacer uso de sus legítimos medios jurídicos de defensa.

En el presente litigio, una vez constatados los hechos y las notificaciones realizadas por la AEAT, reflejados en el FD Segundo, es cierto que la actora cambió su domicilio de Finestrat, DIRECCION001, el 28-6-2019 y pasó a residir en el de la DIRECCION002, razón por la que tenemos como erróneas y defectuosas las dos notificaciones iniciales realizadas por la AEAT en el primero de esos domicilios, ya que se podía conocer con un mínimo de diligencia que la actora ya no residía en el DIRECCION001 de Finestrat el 28/10/2020 o el 17/11/2020, máxime cuando el resultado fue de "Desconocido".

Sin embargo, tras lo expuesto, consideramos que fue correcta la notificación a la recurrente realizada por la AEAT en su domicilio habitual y fiscal de la DIRECCION002 de Finestrat, pues se intentó el día 02/12/2020, a las 11:30 horas, y el día 04/12/2020, a las 18:42 horas, constando por el Servicio de Correos la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio sito en DIRECCION002 Finestrat (Alicante) con resultado de "ausente", habiendo dejado aviso, sin que compareciera ni retirara la notificación la destinataria.

Estamos ante unas notificaciones infructuosas pero correctas y suficientes, pues en dos días sucesivos y en horas diferentes se intentó la notificación postal en el domicilio fiscal de la recurrente, constando en el expediente el día, la hora, la firma del cartero, el objeto de la notificación, la ausencia de la destinataria y el aviso de llegada, no pudiendo sino achacarse a la propia demandante la falta de recogida de la notificación en la oficina postal, descartando por falta de verosimilitud y prueba el alegato de la demanda sobre la ausencia de buzón, pues en ese mismo domicilio se notificaron y recogieron por la interesada otras notificaciones tributarias sin el menor problema.

Por todo ello, consideramos que la AEAT ha utilizado para sus comunicaciones con la actora el domicilio fiscal documentalmente acreditado, el que consta en los registros públicos, el ratificado por la actora, siendo por ello una actuación razonablemente diligente y acorde a los datos existentes, que responde a las previsiones legales sobre comunicación de actos, siendo por ello justificado acudir a la comparecencia edictal en el BOE.

De lo expuesto se deduce que debemos desestimar el motivo de oposición a las providencias de apremio planteado por Dª. Luisa, pues notificados adecuadamente los actos referidos, transcurrido el plazo establecido en el artículo 62.2 de la LGT sin que el importe de los mismos fueran ingresados, la AEAT procedió a emitir las correspondientes providencias de apremio, de conformidad con los artículos 161.1 y 167.1 de la Ley General Tributaria.

En consecuencia, se desestima la demanda.

SÉPTIMO.-Habida cuenta la desestimación del recurso contencioso-administrativo, a tenor del artículo 139.1 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, procederá imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente y, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA, considera prudencial cuantificar las costas del procedimiento en un máximo de 1.500 €, por todos los conceptos.

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por Dª. Luisa contra cinco resoluciones de 30-7-2023 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestiman las reclamaciones nº NUM001, NUM002, NUM000, NUM003 y sus acumuladas y NUM007 y sus acumuladas, planteadas frente a sendas providencias de apremio practicadas por la Dependencia Regional de Recaudación de Valencia, sede Alicante, con causa en el mismo procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria, referidas al IVA de 2013, liquidación provisional 1T y 2T, por importe de 3.905,83 € (rea nº NUM002), por el IVA de 2011 liquidación provisional 1T, 2T, 3T y 4T, por un total de 16.539,62 € (rea nº NUM000), IVA de 2012 liquidación provisional del 1T, 2T, 3T y 4T, por un total de 15.022,61 € (rea nº NUM001), sanción por el IVA de 2011, 1T, 2T, 3T y 4T (rea nº NUM003 y acumuladas NUM004, NUM005, NUM006) y sanción por IVA de 2013, 1T y 2T (rea nº NUM007 y acumulada NUM008), por un total de 43.064 euros.

SEGUNDO.-Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes se deduce, en lo que importa a la resolución del presente litigio, que la AEAT acordó declarar la responsabilidad subsidiaria de la actora por deudas de una mercantil, referidas al impago fallido de diversas liquidaciones y sanciones del IVA de diferentes períodos de 2011, 2012 y 2013.

Como fuera que la Administración recaudadora considerara bien notificados dichos actos declarativos de responsabilidad subsidiaria a la actora y no fueron abonados en período voluntario, se practicaron sendas providencias de apremio que, notificadas a la recurrente, fueron recurridas en vía económico-administrativa.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana desestimó las cinco reclamaciones en sendas resoluciones de fecha 30 de julio de 2024.

Asimismo, en el expediente administrativo se reflejan los intentos de notificación de tales actos acuerdos de declaración de responsabilidad tributaria de carácter subsidiaria, dictados en aplicación del artículo 43.1.a) de la LGT, en el que aparece como deudora principal la entidad DIRECCION000., y como responsable la actora Dª. Luisa, que originaron las providencias de apremio impugnadas en este proceso, constando que dichas declaraciones de responsabilidad subsidiaria fueron notificadas de la siguiente forma a la recurrente:

1.Con fecha 28/10/2020, a las 14:07 horas, se intenta la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio sito en DIRECCION001 Finestrat (Alicante), con resultado de "Desconocido".

2.Con fecha 17/11/2020, a las 14:11 horas, se intenta la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio sito en DIRECCION001 Finestrat (Alicante) con resultado de "Desconocido".

3. El día 02/12/2020, a las 11:30 horas, y el día 04/12/2020, a las 18:42 horas se intenta por el Servicio de Correos la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio sito en DIRECCION002 Finestrat (Alicante) con resultado de "ausente", habiendo dejado aviso, sin que compareciera ni retirara la notificación la destinataria.

4. Seguidamente, dichos actos se publicaron por anuncio de citación para notificación por comparecencia en el Tablón Edictal Único del Boletín Oficial del Estado de fecha 30/12/2020, resultando notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad con fecha 15/01/2021, según lo previsto en el artículo 112.2 de la LGT antes mencionado, al no haber comparecido la destinataria en el plazo de 15 días naturales desde la publicación del anuncio.

TERCERO.-Concretando, en el presente litigio se recurren las resoluciones del TEARCV que confirman las providencias de apremio dictadas en vía ejecutoria por el impago en período voluntario de las deudas y sanciones derivadas, como responsable subsidiaria, a la recurrente.

La demandasolicita impugna la actuación administrativa por los siguientes motivos:

- Las resoluciones del TEARCV dictadas en las reclamaciones NUM001 y NUM000 son nulas de pleno derecho porque no resuelven la reclamación planteada, por falta de motivación e indefensión, pues en las tres resoluciones, el TEARCV emplea la misma redacción y fundamentación en la página 5, fundamento de derecho SEXTO, haciendo un copia y pega, lo cual es erróneo y constituye un defecto de motivación, siendo este defecto de motivación determinante indefensión.

- La AEAT nunca notificó el procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria en el domicilio fiscal de la contribuyente. incumplimiento de deber de buena administración, eficacia y buena fe, con indefensión, pues los intentos de notificación realizados en el domicilio sito en DIRECCION001 evidencian una grave falta de diligencia por parte de la Administración Tributaria de Benidorm, pues la demandante transmitió la vivienda sita en DIRECCION001, Finestrat, el 28 de junio de 2019 y, desde entonces, su domicilio fiscal se encuentra en DIRECCION002, Finestrat, extremo que era perfectamente conocido por la AEAT, generándole indefensión proscrita en el artículo 24 de la CE.

- Abuso de notificación edictal, con incumplimiento del deber de asegurar la notificación en su domicilio real, ya que el aviso de llegada de correos nunca se recibió, pues no se dejó ningún aviso en el buzón, ya que esta casa carece de buzón, sin que la demandante tuviera conocimiento de los intentos de notificación. La AEAT debía haber actuado conforme al deber de buena administración y eficacia, y advirtiendo que no se había recogido la notificación en el domicilio fiscal, debió intentar notificar de nuevo por correo postal, o a través de agente tributario como ocurre en los procedimientos de inspección.

- El acuerdo de derivacion de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT es de naturaleza sancionadora y en este caso debe ser anulado por falta de prueba y motivación de la culpabilidad.

- Dilación en declarar fallido de una sociedad claramente insolvente y el TSJCV puede anular el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria aplicando la doctrina del pleno conocimento y jurisdiccion plena.

Finalmente, la demanda solicita:

"1º.- La nulidad o anulación del Acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT , de fecha 13 de octubre de 2020, por importe de 41.075,92 €uros, del administrador de la Agencia Tributaria de Benidorm.

2º.- subsidiariamente, se anulen las Providencias de apremio, que fueron la primera noticia que tuvo la demandante sobre la deuda tributaria que se le exigía y se notifique de nuevo en periodo voluntario todas las liquidaciones derivadas el Acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria de 13/10/2020.

3º.- subsidiariamente, anule las liquidaciones resueltas en las REAS NUM000, NUM001, NUM003 y acumuladas y REA nº NUM007 y acumulada".

Por parte del Abogado del Estadose solicita la inadmisión del recurso, alegando desviación procesal al entrar en el fondo del litigio (acuerdos de derivación y las liquidaciones de deuda y sanciones), cuando el art. 167.3 LGT solo permite motivos tasados de oposición a las providencias de apremio, lo que excluye los motivos de fondo.

Se alega que se han respetado escrupulosamente el régimen de notificaciones establecido en la Ley General Tributaria, pues se intenta por el Servicio de Correos la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio del obligado tributario sito en DIRECCION002 Finestrat (Alicante), con resultado de "ausente", habiendo dejado aviso, sin que compareciera el destinatario y posteriormente se publica anuncio de citación para notificación por comparecencia en el Tablón Edictal Único del Boletín Oficial del Estado, siendo ajustada a Derecho esta última notificación, al haber resultado infructuosos los intentos de notificación, ex 112 LGT.

De forma subsidiaria se plantea inadmitir la pretensión anteriormente referida por falta de agotamiento de la vía administrativa previa, ya que tanto el acuerdo de derivación como las liquidaciones no fueron recurridas en vía económico-administrativa, denunciando la subsidiaria extemporaneidad del recurso, por haber transcurrido más de dos meses desde la notificación del acto, debiendo confirmarse las providencias de apremio.

CUARTO.-El presente proceso tiene como objeto las resoluciones del TEARCV que desestiman las reclamaciones formuladas contra diversas providencias de apremio, todo ello especificado en el FD Primero, contra las que el ordenamiento jurídico tan solo permite oponer alguno de los motivos legalmente tasados en el artículo 167.3 de la Ley General Tributaria, que dice:

"3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".

En el presente caso, la demanda invoca el apartado c) de tal precepto legal y, por tanto, deben quedar fuera del proceso todas las alegaciones que se apartan de este mandato legal, debiendo por ello rechazar el examen de los motivos de fondo alegados por la demanda contra los actos previos a las providencias de apremio y su adecuada notificación, es decir, todas las alegaciones impugnatorias sobre la declaración de responsabilidad subsidiaria y las deudas y sanciones derivadas a la actora.

Debe indicarse que el artículo 167 de la Ley 58/2003 fija una serie de motivos tasados como únicas causas impugnatorias oponibles en el curso de un procedimiento ejecutivo de apremio, con la comprensible finalidad de limitar las mismas en el curso de lo que constituye la mera ejecución de un previo acto de gestión o recaudación tributaria. Ello justifica el diferente tratamiento de la vía de apremio y la imposibilidad de trasladar a las impugnaciones contra las mismas cuestiones relacionadas con la gestión, liquidación y cobro voluntario de las deudas tributarias.

La providencia de apremio, expedida por el órgano competente, es el título suficiente que inicia el procedimiento de apremio y tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago. En el caso que nos ocupa, las providencias de apremio son los actos administrativos contra los que se reacciona, y en ellos debemos centrar el examen del presente litigio.

Por último, debemos apreciar una evidente desviación procesal en la actuación de la recurrente, pues en vía económico-administrativa tan solo impugnó las providencias de apremio, modificando el objeto de impugnación en la demanda al extender su acción y pretensiones a otros actos. Consecuencia de ello es que las pretensiones formuladas por la demanda plantean unas alternativas que exceden de los términos estrictos en que el proceso está planteado, y, que, por tanto, no integran el litigio por mucho que la parte haya formulado alegaciones sobre unas cuestiones que resultan de todo punto extrañas al objeto material del recurso.

En consecuencia, consideramos, además, que incurre la demanda en incongruencia y desviación procesal cuando modifica el objeto y la pretensión del recurso contencioso-administrativo, lo que viene a suponer la vulneración de los arts. 33.1, 45 y 56 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, debiendo por tanto desestimar las pretensiones numeradas como 1º y 3º del SUPLICO de la demanda, admitiendo la revisión de la 2ª de las pretensiones deducidas, dando con ello respuesta a la causa de inadmisión que plantea el Abogado del estado en su contestación a la demanda.

QUINTO.-Tiene razón la demanda cuando alega que el TEARCV comete un error en la motivación de las reclamaciones NUM000 y NUM001, puesto que, tras indicar correctamente en el Antecedente de hecho Primero el objeto de la reclamación (nº de liquidación, tributo e importe), en su FD Sexto copia la redacción dada en la reclamación nº NUM002, lo que para la recurrente constituye un defecto de motivación causante de indefensión.

Sin embargo, no es admisible este alegato, pues se trata de un mero error de hecho sin trascendencia real, pues la interesada tiene perfectamente identificado el acto recurrido y los motivos por los que se desestima su reclamación, que son los mismos para todas esas reclamaciones, sin indicar siquiera qué indefensión se le ha causado, pues ha tenido conocimiento puntual de los elementos esenciales de la decisión del TEARCV, que ha cometido un error no invalidante de su actuación.

Se desestima este motivo impugnatorio.

SEXTO.-En el presente supuesto, por la demanda se menciona el motivo c) del art. 167.3 LGT, por falta de la adecuada notificación de los actos que motivaron las providencias de apremio, es decir, de las declaraciones de responsabilidad subsidiaria, sus liquidaciones de deuda y sanciones por el IVA de 2011, 2012 y 2013.

En este caso, una vez fijados los hechos anteriormente en el FD Segundo, procede enmarcarlos en la normativa sobre notificaciones para determinar su pertinencia o disconformidad a derecho.

El art. 105.4 de la LGT prevé que «la notificación se practicará en el domicilio o lugar señalado a tal efecto por el interesado o su representante. Cuando ello no fuere posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.

Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado o su representante, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad».

En principio, la notificación debe hacerse en el domicilio fiscal o en el señalado por el interesado, a tenor del artículo 110.2 de la Ley General Tributaria, que dice:

"2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin".

El artículo 42 de la Ley 39/2015 Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al que remite el artículo 109 de la LGT, en el punto dos establece que:

"2. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona mayor de catorce años que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie se hiciera cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación. Si el segundo intento también resultara infructuoso, se procederá en la forma prevista en el artículo 44".

El artículo 44 de la Ley 39/2015 dispone, en caso de notificación infructuosa que "Cuando los interesados en un procedimiento sean desconocidos, se ignore el lugar de la notificación o bien, intentada ésta, no se hubiese podido practicar, la notificación se hará por medio de un anuncio publicado en el «Boletín Oficial del Estado»".

Por ello, solo cuando no fuera posible la adecuada notificación personal al interesado, deberá aplicarse el artículo 112.1 de la LGT, que establece:

"1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el «Boletín Oficial del Estado» o en los boletines de las comunidades autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el boletín oficial correspondiente se efectuará los días cinco y 20 de cada mes o, en su caso, el día inmediato hábil posterior".

Sobre la forma de interpretar y aplicar dichas normas existe abundante doctrina, destacando la STS de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), que establece:

"El procedimiento administrativo se desarrolla en función de un principio de garantía de los administrados y otro de eficacia de la Administración en una tensión dialéctica que en materia de notificaciones se manifiesta con especial intensidad. La primordial garantía de los interesados es tener conocimiento directo de las resoluciones que les afecten pero, a su vez, constituyendo la notificación de los actos administrativos que afectan a los interesados presupuesto para su eficacia, el legislador ha adoptado los mecanismos que en cada caso considera adecuados para vencer las situaciones derivadas de la imposibilidad de proporcionar a los interesados ese conocimiento. Por ello, el artículo 59.2 LRJ-PAC establece con carácter general que las resoluciones y actos administrativos se practicarán en el domicilio del interesado, y sólo tras dos intentos de notificación en ese domicilio sin que nadie se haga cargo de ella, se acude al arbitrio de la notificación edictal ( art. 59.5 LRJ-PAC )"(FD Cuarto).

En esta línea, tiene señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional (por todas, la STC 128/2008, de 21 de noviembre) la exigencia de procurar el emplazamiento o citación personal de los interesados siempre que sea factible, constituyendo el emplazamiento edictal un remedio último de carácter supletorio y excepcional que requiere el agotamiento previo de las modalidades aptas para asegurar en el mayor grado posible la recepción de la notificación por el destinatario de la misma, a cuyo fin deben de extremarse las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales, de manera que la decisión de notificación mediante edictos debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o al menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación.

En la misma línea, manifiesta el Tribunal Supremo en la Sentencia de 26-1-2004, que "el Tribunal Constitucional ha insistido en la importancia de los emplazamientos y notificaciones como medio para hacer posible que los interesados defiendan sus derechos e intereses legítimos y en la necesidad de practicarlos personalmente, y no por edictos, cuando conste la dirección del interesado o se pueda lograr sin esfuerzos desproporcionados. Así lo dice en la STS de 14-7-2003 , que recoge la doctrina establecida al respecto. De esta manera, la notificación por edictos solamente procederá cuando se llegue a la convicción razonable de la inutilidad de los medios normales de citación".

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sección Segunda, en materia de notificaciones en el ámbito tributario, necesariamente muy casuística, pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis,a la Administración.

La buena fe resulta exigible a los administrados y también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 3).

También esta Sala ha aplicado en numerosas sentencias la referida doctrina jurisprudencial, insistiendo en que la Administración debe realizar una labor razonablemente diligente para notificar al interesado los actos que le afecten, de manera tal que se deduzca la razonabilidad de la notificación edictal cuando pueda derivarse la convicción o certeza de la inutilidad de los otros medios normales de citación.

El acto de notificación de la liquidación será, pues, un presupuesto necesario para enjuiciar la validez de aquélla, so pena de permitir la indefensión del interesado frente a la Administración, proscrita por el art. 24.1 CE, al no poder hacer uso de sus legítimos medios jurídicos de defensa.

En el presente litigio, una vez constatados los hechos y las notificaciones realizadas por la AEAT, reflejados en el FD Segundo, es cierto que la actora cambió su domicilio de Finestrat, DIRECCION001, el 28-6-2019 y pasó a residir en el de la DIRECCION002, razón por la que tenemos como erróneas y defectuosas las dos notificaciones iniciales realizadas por la AEAT en el primero de esos domicilios, ya que se podía conocer con un mínimo de diligencia que la actora ya no residía en el DIRECCION001 de Finestrat el 28/10/2020 o el 17/11/2020, máxime cuando el resultado fue de "Desconocido".

Sin embargo, tras lo expuesto, consideramos que fue correcta la notificación a la recurrente realizada por la AEAT en su domicilio habitual y fiscal de la DIRECCION002 de Finestrat, pues se intentó el día 02/12/2020, a las 11:30 horas, y el día 04/12/2020, a las 18:42 horas, constando por el Servicio de Correos la notificación por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio sito en DIRECCION002 Finestrat (Alicante) con resultado de "ausente", habiendo dejado aviso, sin que compareciera ni retirara la notificación la destinataria.

Estamos ante unas notificaciones infructuosas pero correctas y suficientes, pues en dos días sucesivos y en horas diferentes se intentó la notificación postal en el domicilio fiscal de la recurrente, constando en el expediente el día, la hora, la firma del cartero, el objeto de la notificación, la ausencia de la destinataria y el aviso de llegada, no pudiendo sino achacarse a la propia demandante la falta de recogida de la notificación en la oficina postal, descartando por falta de verosimilitud y prueba el alegato de la demanda sobre la ausencia de buzón, pues en ese mismo domicilio se notificaron y recogieron por la interesada otras notificaciones tributarias sin el menor problema.

Por todo ello, consideramos que la AEAT ha utilizado para sus comunicaciones con la actora el domicilio fiscal documentalmente acreditado, el que consta en los registros públicos, el ratificado por la actora, siendo por ello una actuación razonablemente diligente y acorde a los datos existentes, que responde a las previsiones legales sobre comunicación de actos, siendo por ello justificado acudir a la comparecencia edictal en el BOE.

De lo expuesto se deduce que debemos desestimar el motivo de oposición a las providencias de apremio planteado por Dª. Luisa, pues notificados adecuadamente los actos referidos, transcurrido el plazo establecido en el artículo 62.2 de la LGT sin que el importe de los mismos fueran ingresados, la AEAT procedió a emitir las correspondientes providencias de apremio, de conformidad con los artículos 161.1 y 167.1 de la Ley General Tributaria.

En consecuencia, se desestima la demanda.

SÉPTIMO.-Habida cuenta la desestimación del recurso contencioso-administrativo, a tenor del artículo 139.1 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, procederá imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente y, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA, considera prudencial cuantificar las costas del procedimiento en un máximo de 1.500 €, por todos los conceptos.