Sentencia Contencioso-Administrativo 439/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 444/2024 de 30 de mayo del 2025

PRIMERO. - Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 13 de febrero de 2024 que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por el mismo contra el acuerdo sancionador con clave de liquidación NUM001 por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 198 de la LGT, con importe de 300 euros.

La resolución impugnada desestima la reclamación, partiendo de que en fecha 12 de abril de 2022 se notificó al actor requerimiento en el que se le indicaba que a la AEAT no le constaba la presentación del resumen anual Modelo 180, ejercicio 2021, constando que en fecha 24 de abril de 2022 el actor presentó la declaración y que en fecha 17 de mayo de 2022 se le notificó apertura de expediente sancionador como consecuencia de la comisión de la infracción del artículo 198 de la LGT, finalizando con la notificación en fecha 28 de agosto de 2022 del acuerdo de imposición de sanción por importe de 300 euros.

Rechaza las alegaciones del actor referidas a que no existe requerimiento previo, pues consta incorporado al expediente justificante de la notificación del requerimiento efectuada el 12 de abril de 2022, y que la sanción impuesta se ajusta al principio de legalidad en función de la gravedad de la infracción cometida sin que exista ningún margen cuantitativo de libre apreciación para la fijación de la sanción pecuniaria acordada.

Añade que la culpabilidad se encuentra motivada, siendo que no se discuten los hechos constitutivos del tipo infractor que se sanciona por lo que, habida cuenta del carácter formal y elemental del deber incumplido, presentar oportunamente una autoliquidación tributaria que no determina deuda, y de la ausencia de alegación de excusa alguna justificativa del retraso, debe reputarse acreditada la concurrencia de la culpabilidad, siquiera sea en el grado mínimo de simple negligencia, y suficiente motivación de la misma que consta en el acuerdo sancionador.

SEGUNDO. - La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis:

-Falta de motivación del acuerdo sancionador.

El acuerdo no contiene una motivación individualizada del elemento subjetivo, ya que la motivación está constituida por párrafos estereotipados.

-Derecho al error. Incorporación de la doctrina del derecho al error al Plan Anual de Control tributario y Aduanero de la AEAT para el 2024.

La propia AEAT ha puesto de manifiesto el derecho al error en las directrices del citado Plan Anual, aprobadas por resolución de 21 de febrero de 2024, reconociendo lo incorrecto de su forma masiva de sancionar.

Se trata de valorar la conducta previa del actor cuando este incurre en errores o pequeños incumplimientos voluntarios, especialmente en los casos en que no existe perjuicio económico, y los cumplimientos son cometidos por obligados tributarios tradicionalmente cumplidores.

Se adjunta captura de pantalla donde puede verse que, de un total de treinta y seis expedientes de distinta naturaleza tramitados ante la AEAT, solo tiene un expediente sancionador.

-Vulneración del principio de proporcionalidad.

La sanción que se le impone es desproporcionada en relación con el incumplimiento que se le imputa al interesado, ya que no existe daño al bien jurídico protegido.

Añade que conforme al artículo 178 de la LGT se aplica a la potestad sancionadora el principio de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia, y se sanciona en el presente caso la presentación fuera de plazo del resumen anual de retenciones modelo 180 en el que se declara un único arrendamiento de local que asciende a 1.200 euros, pagados a un único perceptor, al que se le han retenido 228 euros en todo el año 2021, resultando que si el actor hubiera dejado de ingresar los 228 euros retenidos, de los que informa el modelo 180, la infracción en vez de leve sería muy grave, y le correspondería una sanción mínima del 100% con un incremento del 25% por perjuicio económico, lo que arroja una sanción del 125% de 228, es decir, de 285 euros, inferior a la sanción de 300 euros por infracción leve, lo que es contrario al principio de proporcionalidad, pues no hay daño al bien jurídico protegido, pues el modelo 180 ha sido presentado antes de que la información que contiene pueda ser utilizada por la Administración para controlar la renta y porque el importe de una sanción por infracción leve resulta ser mayor que la sanción por infracción muy grave consistente en dejar de ingresar las retenciones de las que informa el modelo 180.

El TEAR no ha tenido en cuenta la sentencia del TS de 25 de julio de 2023 en el recurso 5234/2021, por la que se anula la sanción del 10% de la cuota no consignada impuesta en virtud del artículo 171.Uno 4º de la Ley del IVA por no haber declarado el actor una operación de inversión del sujeto pasivo, siendo que si bien se refiere a una sanción porcentual fija en el IVA, en el presente caso también concurre un elemento de fijeza en cuanto al recurrente se le ha impuesto una multa de cuantía fija sin posibilidad de gradación, y la sentencia acoge la idea europea de que la imposición de sanciones no puede ir más allá de lo necesario para la recaudación del impuesto y evitar el fraude y trascribe la sentencia Farkas entendiendo que es aplicable a las sanciones prevista para infracciones aunque no corresponda al IVA.

TERCERO. - El Abogado del Estado sostiene su pretensión desestimatoria de la demanda alegando, en síntesis, que consta acreditado que en fecha 12 de abril de 2022 se le notificó al recurrente requerimiento por el que se le indicaba que a la AEAT no le constaba la presentación de la declaración informativa, resumen anual Modelo 180 ejercicio 2021, y en fecha 24 de abril de 2022 se presentó la citada declaración.

Añade que estos hechos constituyen infracción tributaria, no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, artículo 198 de la LGT, aunque se trate de una declaración informativa anual para los datos de alquiler de local y oficina y cuyo importe mínimo está preconfigurado legalmente.

El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado.

Y concluye como indica la resolución impugnada que los hechos de los que se deriva la infracción no pueden discutirse, pues el modelo se presentó fuera de plazo y tras requerimiento de la AEAT, y no se alega causa que justifique el retraso, lo que acredita al menos la negligencia sin necesidad de mayor argumentación que la motivación contenida en el acuerdo.

CUARTO.- Para resolver la presente cuestión debemos partir de lo dispuesto en el artículo 198.1, 2 y 3 de la LGT que señala:

["1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La infracción prevista en este apartado será leve.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.

Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los arts. 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el art. 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.

3. Si se hubieran realizado requerimientos, la sanción prevista en el apartado 1 de este artículo será compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el art. 203 de esta ley por la desatención de los requerimientos realizados."]

-Expuesto lo anterior, refiere el actor como primer motivo de impugnación la falta de motivación del acuerdo sancionador, debiendo atender a la motivación establecida en el mismo, que refiere:

["En el presente caso no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que la normativa establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración omitida en plazo, procediendo a su presentación solamente después de que la Administración se lo requiriese expresamente.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos para la presentación de este tipo de declaraciones.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma que regula esta obligación; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."]

Examinando la misma entiende la Sala que la motivación es suficiente y adecuada, no siendo genérica y atendiendo a las circunstancias del caso, sin que sea necesario mayor concreción atendiendo al tipo de infracción cometida, por lo que el motivo debe ser desestimado.

-En segundo lugar, refiere el actor la concurrencia del derecho al error, doctrina que ha sido acogida por el Plan Anual de control Tributaria y Aduanero de la AEAT para el 2024.

Señala que se trata de valorar la conducta previa del actor cuando este incurre en errores o pequeños incumplimientos voluntarios, especialmente en los casos en que no existe perjuicio económico, y los incumplimientos son cometidos por obligados tributarios tradicionalmente cumplidores, siendo que el actor de un total de treinta y seis expedientes de distinta naturaleza tramitados ante la AEAT solo tiene un expediente sancionador.

Pues bien, el motivo debe ser rechazado, pues en primer lugar nos encontramos ante un acuerdo sancionador de fecha 25 de julio de 2022, por la comisión en el ejercicio 2021 de la infracción tipificada en el artículo 198 de la LGT, al que no le resultaría de aplicación el referido Plan de 2024 y en segundo lugar porque atendiendo a la infracción cometida no se trata de la existencia de error, sino de la no presentación en plazo de la declaración en relación con el resumen anual Modelo 180.

Debemos añadir que esta Sala y Sección ha señalado en múltiples sentencias la conformidad a derecho de la sanción impuesta por el artículo 198 de la LGT en aquellos supuesto en los que se declara fuera de plazo, entendiendo que el deber ciudadano de contribuir es más que pagar, del mismo modo la gestión tributaria que incumbe a la Administración es bastante más que cobrar tributos, estando ante exigencias normativas que no son formalistas o arbitrarias pues son fundamentales para la adecuada gestión del impuesto pues sólo así la Administración puede comprobar la existencia de hechos imponibles no declarados por el obligado tributario o regularizar determinados elementos de la obligación tributaria, actuaciones que resultan imposibles en el caso de falta de presentación de la autoliquidación.

Así lo hemos señalado por esta Sala y Sección mediante sentencia de fecha 6 de noviembre de 2024, dictada en el recurso 92/2024, en la que hemos estimado el recurso, en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al presente recurso pasamos a reproducir:

["CUARTO. -El presente litigio supone que, devengado el ITPO, al haberse ingresado la autoliquidación del mismo con anterioridad a la finalización del plazo de declaración, pero haberse presentado la documentación fuera del plazo, hemos de valorar si tal autoliquidación se considera presentada en plazo o no, a efectos de valorar la antijuridicidad y la tipicidad de esa conducta, a los efectos de determinar si la sanción del art. 198.1 LGT es o no conforme a derecho.

El art. 198 LGT considera infracción leve la siguiente conducta:

"1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras,

siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública".

La Administración demandante considera que, aunque se ha producido el ingreso de la cuota del ITPO en plazo, la presentación de la documentación que acompaña a la autoliquidación se realizó fuera de plazo y atribuye a esa presentación de la documentación justificativa del hecho imponible el carácter de declaración o autoliquidación, con fundamento en los artículos 51 del R.D. Legislativo 1/1993 y 101 y 107 del Real Decreto 828/1995 , sin perjuicio económico porque el importe resultante de la autoliquidación se ha ingresado en plazo.

¿Qué entendemos por autoliquidación tributaria? De acuerdo con el artículo 120.1 LGT , las "autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar".

La normativa del tributo, representada por el art. 51 del TRLITPAJD y, más específicamente por los artículos 102 y 107 de su Reglamento (RD 829/1995 ), que fijan el plazo y la forma en que debe realizarse el ingreso.

El art. 102 Rto.ITPAJD dispone:

"1. El plazo para la presentación de las declaraciones liquidaciones, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento, será de treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato".

El art. 107 del Reglamento, respecto de la presentación de la documentación justificativa del hecho imponible autoliquidado, no señala plazo alguno en el apartado segundo, pero viene necesariamente ligado al plazo de 30 días establecido en el apartado 1, que comprende la autoliquidación y su documentación. Así:

"1. El sujeto pasivo, dentro del plazo establecido en el artículo 102.1 anterior, practicará la autoliquidación e ingresará su importe en la entidad de depósito que presta el servicio de caja en la Administración tributaria competente o en alguna de sus entidades colaboradoras.

2. Ingresado el importe de las autoliquidaciones, los sujetos pasivos deberán presentar en la oficina gestora el original y copia simple del documento en que conste o se relacione el acto o contrato que origine el tributo, con un ejemplar de cada autoliquidación practicada."

Por su parte, el apartado 3 del artículo 107 del RD 829/1995 señala que:

"3. La oficina devolverá al presentador el documento original, con nota estampada en el mismo acreditativa del ingreso efectuado y de la presentación de la copia. La misma nota de ingreso se hará constar también en la copia, que se conservará en la oficina para el examen, calificación del hecho imponible y, si procede, para la práctica de la liquidación o liquidaciones complementarias."

Sobre este marco legal y reglamentario hemos de incardinar la conducta del obligado tributario para determinar si incurrió en la acción antijurídica y típica prevista en el art. 198.1 LGT .

QUINTO. - Centrado el litigio en la determinación de si la conducta del obligado tributario fue o no típica a los efectos del art. 198.1 de la LGT , debemos señalar que una conducta debe encuadrarse en un tipo de infracción para poder luego ser considerada antijurídica. El paso posterior a la identificación de la conducta es entonces determinar en esa conducta los elementos que fundamenten y caractericen lo injusto reflejado en la conducta tipo o conducta en el plano ideal recogida en la legislación. En caso de que no concurra alguno de los elementos que fundamentan lo injusto especifico de la conducta tipo, la conducta real debe ser declarada atípica.

Así pues, la tipicidad es un principio en virtud del cual constituyen infracción administrativa sólo los hechos típicos, es decir, aquellos hechos descritos por el legislador administrativo como supuestos de hecho antijurídicos con su correspondiente sanción administrativa. La tipicidad es la adecuación de un hecho o conducta con la descripción que del mismo se hace, por su carácter delictivo, en la ley administrativa, pues sólo son constitutivas de infracciones administrativas las vulneraciones del ordenamiento jurídico previstas como tales por una Ley, en este caso, la Ley General Tributaria.

Pues bien, examinados los hechos constitutivos de la conducta de la Sra. Celsa, debemos sentar que es típica a los efectos del art. 198.1 de la LGT , pues la autoliquidación del ITPO, Modelo 600, se cumplimentó e ingresó en plazo, pero se presentó extemporáneamente en la oficina liquidadora y tras requerimiento al efecto, más allá del plazo de 30 días previsto en el citado art. 102.1 del Rto. ITPAJD, sin haber supuesto un perjuicio a la Hacienda Pública, pues se ingresó en plazo la cuota del ITPO.

Por el contrario, tanto los argumentos del TEARCV como los del Abogado del Estado no pueden prosperar, pues confunden ingreso de autoliquidación con presentación de la misma ante el órgano autonómico competente, sin apercibirse que, en el presente caso, la contribuyente incumplió sus obligaciones formales y temporales al no presentar ante la oficina de gestión en el plazo de 30 días tanto la autoliquidación como la documentación correspondiente (escritura de compraventa, certificaciones catastrales y del administrador de la Comunidad de Propietarios, informe sobre el IBI del Ayuntamiento de Vinaròs, etc.), haciéndolo tras un requerimiento administrativo a tal efecto y transcurrido el plazo reglamentario, lo que permite la impunidad del contribuyente ante el incumplimiento de esos deberes fiscales.

En tal sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, en consulta nº 317/2003, de 3 de marzo de 2003, que considera que "la exigencia de la presentación de la copia simple deriva de que la misma no es un simple documento para completar el expediente y proceder a su archivo, sino el instrumento básico de la calificación jurídica del acto, contrato o negocio jurídico de que se trate, por lo que debe contar con todas las garantías de que recoge todos los extremos de aquél para poder efectuar una calificación correcta".

Consideramos que la Ley General Tributaria ofrece un sistema coherente y progresivo ante posibles incumplimientos de las obligaciones tributarios. En efecto, contempla un elenco de recargos y sanciones cuya intensidad y cuantía se incrementan proporcionalmente conforme crece y se prolonga el eventual incumplimiento de los deberes fiscales, siendo precisa en ocasiones una reacción punitiva, una sanción, como

último mecanismo tendente a preservar la gestión del tributo.

En efecto, además de las obligaciones fiscales pecuniarias, concurren otros deberes para los contribuyentes, como son las obligaciones formales que, con carácter general

contempla el art. 29 de la LGT , y que son descritas como aquellas que, "sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros". Entre estas obligaciones formales se encuentra la de presentar declaraciones tributarias [ apartado 2.c)], previendo el art. 198.1 LGT determinadas sanciones para el supuesto de presentación extemporánea de las autoliquidaciones o declaraciones que hayan tenido lugar.

La presentación de la declaración tributaria no es un mero formalismo vacío de contenido. Antes bien, es el mecanismo procedimental sobre el que orbita la gestión del

tributo. Como alega la representación de la Generalitat Valenciana, sólo a través de la presentación de la declaración puede la Administración Tributaria controlar tanto la

existencia del hecho imponible como el cumplimiento de la obligación tributaria en todos sus aspectos, a fin de calificar jurídicamente la operación realizada y sus efectos

fiscales. Mal puede la Administración comprobar la causa de determinado ingreso dinerario si previamente no es informada, por el sujeto pasivo, de la existencia sobrevenida de un hecho imponible.

Declarar fuera de plazo es una incidencia rechazable jurídicamente, por mucho que el ingreso sea tempestivo. El deber ciudadano de contribuir es más que pagar, del mismo modo la gestión tributaria que incumbe a la Administración es bastante más que cobrar tributos.

Estas exigencias normativas no son formalistas o arbitrarias pues, como señala la resolución sancionadora, son fundamentales para la adecuada gestión del ITPO, pues sólo así la Administración autonómica puede comprobar, a la vista de la autoliquidación y demás documentación, la existencia de hechos imponibles no declarados por el obligado tributario o regularizar determinados elementos de la obligación tributaria, tales como los tipos de gravamen, la base imponible o los beneficios fiscales, etc., actuaciones que resultan imposibles en el caso de falta de presentación de la autoliquidación.

Por todo ello, debemos considerar procedente la sanción y estimar la demanda."]

-En último lugar refiere la actora que se ha vulnerado el principio de proporcionalidad pues sanciona en el presente caso la presentación fuera de plazo del resumen anual de retenciones modelo 180 en el que se declara un único arrendamiento de local que asciende a 1.200 euros, pagados a un único perceptor, al que se le han retenido 228 euros en todo el año 2021, resultando que si el actor hubiera dejado de ingresar los 228 euros retenidos, de los que informa el modelo 180, la infracción en vez de leve sería muy grave, y le correspondería una sanción mínima del 100% con un incremento del 25% por perjuicio económico, lo que arroja una sanción del 125% de 228, es decir, de 285 euros, inferior a la sanción de 300 euros por infracción leve, lo que es contrario al principio de proporcionalidad, pues no hay daño al bien jurídico protegido, pues el modelo 180 ha sido presentado antes de que la información que contiene pueda ser utilizada por la Administración para controlar la renta y porque el importe de una sanción por infracción leve resulta ser mayor que la sanción por infracción muy grave consistente en dejar de ingresar las retenciones de las que informa el modelo 180.

El motivo debe ser rechazado, pues tal y como refiere el artículo 198 de la LGT, si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros, y en el presente supuesto la sanción se ha impuesto con su mínimo, sin que entre en juego proporcionalidad alguna y sin que proceda la comparación con las sanciones procedentes en otro tipos legales como las referida por el actor del artículo 191 de la LGT, donde se refiere la existencia de multas proporcionales.

Tampoco cabe acoger la invocación de la actora de la aplicación de la sentencia del TS de 25 de julio de 2023 en el recurso 5234/2021, por la que refiere se anula la sanción del 10% de la cuota no consignada impuesta en virtud del artículo 171.Uno 4º de la Ley del IVA al considerar que se vulnera el principio de proporcionalidad, pues no estamos ante la sanción de un IVA, y además la misma se ajusta al principio de legalidad, conforme lo señalado por el legislador, sin que exista como refiere el TEAR margen cuantitativo de libre apreciación para la imposición de la misma.

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

QUINTO. -Habida cuenta la desestimación del recurso procede hacer expresa imposición de las costas procesales a la actora si bien, conforme el artículo 139 de la LJCA, procede limitar la cuantía en el máximo de 1500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.