PRIMERO.- El recurso se interpuso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 7 de diciembre de 2022, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación NUM000 por el concepto de IRPF, ejercicio 2020, emitida por la AEAT ORT Andalucía - Sevilla.
SEGUNDO.- En el escrito de demanda la parte recurrente solicitó que se dictara sentencia que anulase el acto recurrido, en los términos allí interesados.
TERCERO.- En el escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado se opuso a las pretensiones de la recurrente, y pidió que se dictara sentencia por la que se desestimase íntegramente la demanda.
CUARTO.- Sin ser recibido el recurso a prueba por no haber sido solicitado por las partes, quedaron a continuación las actuaciones conclusas para sentencia.
QUINTO.- En la tramitación se han seguido todas las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales por la acumulación de recursos que penden en la Sala, habiéndose señalado para votación y fallo el día de ayer en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.
PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 7 de diciembre de 2022, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación NUM000 por el concepto de IRPF, ejercicio 2020, emitida por la AEAT ORT Andalucía - Sevilla.
La resolución del TEARA contiene los siguientes fundamentos de derecho:
"(...) Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La legalidad del acto impugnado, en concreto, si resulta procedente la deducción por adquisición de vivienda habitual, como pretende el interesado, o si, como defiende la Administración, no procede la misma al no haber quedado probado que se hubiera adquirido o satisfecho cantidades para la construcción de vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013.
Tercero.- La Oficina gestora basó la resolución con liquidación provisional en lo siguiente (se cita textualmente):
"(...) Analizadas las alegaciones presentadas el día 04-07-2022 mediante el registro NUM001, se desestiman las mismas y se confirma dicha propuesta y la regularización practicada en la misma, al no haber quedado desvirtuados los términos en ella contenidos.
Para poder practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento, es necesario, entre otras condiciones, que los contribuyentes hubieran practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013.
No constando que se hubiese practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en ninguno de los periodos impositivos anteriores a 2013 por lo que no corresponde la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2020. Siendo cierto la adquisición de la vivienda y la constitución de un préstamo hipotecario en fecha 19-12-2012, no figura presentada declaración de renta en el ejercicio fiscal 2020. Por tanto, no se ha aplicado deducción en este ejercicio.
En consecuencia, se procede a regularizar la situación tributaria eliminando la deducción consignada en la declaración".
El interesado presenta alegaciones en su reclamación económico-administrativa, que, en esencia, consisten en indicar que, en base a la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006 , sí tiene derecho a la mencionada deducción, pues la adquisición de la vivienda tuvo lugar el día 18 de diciembre de 2012, tal y como consta en escritura pública de compraventa, siendo suscrito también en 2012 el préstamo hipotecario, por lo que, a su juicio, se cumplen los requisitos legales para la práctica de la deducción (al haberse adquirido la vivienda con anterioridad al 1 de enero de 2013), pero, como hasta 2013 no se empezó a amortizar aquél, le resultó imposible practicarse la deducción en el ejercicio 2012, sin que dicho derecho, junto a cantidades invertidas en concepto de amortización o intereses satisfechos, constasen en el borrador y demás información que debe facilitar la AEAT, cosa que ocurrió también en ejercicios posteriores, en los que no tenía el interesado obligación de declarar, vulnerándose derechos recogidos y reconocidos a los obligados tributarios en el artículo 34 de la Ley 58/2003 , en cuanto a la obligación de información que corresponde a la Administración tributaria.
Cuarto.- Este Tribunal confirma la motivación de la resolución con liquidación provisional, en cuanto, la disposición transitoria decimoctava determina lo siguiente:
"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitúa! en los términos previstos en ei apartado 2 de esta disposición:
Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.a de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del articulo 69 de esta Ley.
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.
El mencionado párrafo segundo de la letra C de la disposición transitoria decimoctava, se remite al artículo 68.1.2° de la Ley 35/2006 (redacción vigente en diciembre de 2012), en cuanto dicho párrafo determina que "En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.a de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012."
Y dicho precepto, en su redacción vigente entonces establecía ío siguiente:
"Artículo 68. Deducciones.
1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
(...) 2.° Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por ia adquisición o rehabilitación de ia nueva en tanto las cantidades invertidas en ia misma no superen las invertidas en las anteriores, en ia medida en que hubiesen sido objeto de deducción (...)"
Es decir, el único supuesto en que se tiene derecho a deducción por inversión en vivienda habitual, a partir del 1 de enero de 2013, en el caso de no haberse practicado con anterioridad a dicha fecha la citada deducción, es cuando se hubiese adquirido con anterioridad otra vivienda habitual y no hubiese sido posible practicar deducción por la nueva, al no haber superado aún las cantidades invertidas en la nueva vivienda las bases de deducción relativas a la vivienda anterior. Y este no es el caso que nos ocupa. Pues, el interesado, si bien adquirió la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, no acredita que, antes de dicha fecha hubiese satisfecho cantidad alguna en relación a la citada vivienda. Reconoce que no tuvo lugar ninguna inversión en adquisición de vivienda habitual hasta después del ejercicio 2012. Al no existir inversión ni cantidad satisfecha acreditados por el interesado, durante el ejercicio 2012, de conformidad con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 , no puede admitirse una deducción sobre una cuantía inexistente, en aquél ejercicio, por lo que, no existió de manera efectiva el derecho a deducir por adquisición de vivienda habitual, pues no existió inversión real y efectiva (no se acredita pago alguno antes de 2013) en vivienda habitual (aunque la misma se hubiese adquirido en 2012), antes del 1 de enero de 2013. Es por ello que no se cumplen los requisitos exigidos en la disposición transitoria decimoctava, desestimándose las alegaciones del interesado.
Quinto.- Qué duda cabe que cuando la DT 18ª condiciona la aplicación del régimen transitorio encerrado en la misma al hecho de que el contribuyente se haya practicado la deducción durante los ejercicios anteriores a 2013, es porque éste tenía derecho a ello. No podemos pensar, pues, que el mero hecho de que un contribuyente se practicara tal deducción con anterioridad a 2013, sin tener derecho a ella (por ejemplo, porque no fuera su residencia habitual antes de 2013), le legitime para consolidar, cara al futuro (2013 y posteriores), un derecho que hasta 1 de enero de 2013 carecía, aunque a partir de dicha fecha lo adquiriese por cumplir desde entonces todos los requisitos para ello en la normativa precedente. Luego, es evidente que presupuesto necesario para acogerse al régimen transitorio es que el interesado tuviera derecho a la deducción con anterioridad a 2013. La cuestión es si, amen de tener derecho (y así lo hubiese acreditado), resulta exigible que el contribuyente lo ejercitara, tal y como parece desprenderse del tenor literal de la DT 18a de la ley del IRPF , o dicho con otras palabras, si la legítima renuncia de dicho derecho durante los períodos anteriores a 2013 (por no contrariar el interés o el orden público, ni perjudicar a terceros, artículo 6.2 C.c .), supone una causa inhabilitante para poder acogerse al régimen transitorio, extendiéndose dicha renuncia a ejercicios (posteriores), diferentes a aquellos respecto de los cuales operó.
La Ley pudo disponer la eliminación total y permanente de dicho beneficio fiscal, no contemplando régimen transitorio alguno, ni tan siquiera para aquellos que habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 2013, siguieran invírtiendo en dicha adquisición, en dicho año y en los posteriores. Pero lo cierto es que se contempló dicho régimen transitorio por razones seguridad jurídica. Dicho principio ha sido reiteradamente analizado por el Tribunal Constitucional ( STC 234/2002 de 13 de diciembre ) que tiene declarado que éste debe entenderse como «la certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados ( STS 15/1986, de 31 de enero , FJ 1), como la expectativa razonablemente fundada de! ciudadano en cuál ha de ser la actuación en la aplicación del Derecho ( STC 36/1991, de 14 de febrero , FJ 5), o como la claridad del legislador y no la confusión normativa ( STC 46/1990, de 15 de marzo FJ 4)»; habiendo recalcado igualmente la importancia de este principio, al señalar cómo «sin seguridad jurídica no hay Estado de Derecho digno de ese nombre», pues «es la razonable previsión de las consecuencias jurídicas de las conductas de acuerdo con el ordenamiento y su aplicación por los tribunales, la que permite a los ciudadanos gozar de una tranquila convivencia y garantiza la paz social y el desarrollo económico». No puede negarse que los principios generales del derecho, amen de ser norma subsidiaria (en defecto de ley o costumbre aplicable), tienen un carácter informador del ordenamiento jurídico ( artículo 1.4. C.c .), luego, cualquier interpretación que se haga de la condición que nos ocupa, por clara que sea su formulación literal, no puede llevar a resultados contrarios a los principios generales del derecho, entre ellos, y especialmente, el que nos ocupa de seguridad jurídica. Y en este sentido, aquellos contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 2013, no pueden ver truncadas sus legítimas y razonables expectativas por el mero hecho de no haber ejercido, legítimamente, a dicho derecho en todos y cada uno de los periodos anteriores a 2013.
Ciertamente que tanto la AEAT (al menos inicialmente y para el colectivo de los no obligados a declarar) como la DGT, en diversas contestaciones a consultas, contemplan la posibilidad de superar tal rémora mediante la regularización a posteriori de dicha situación, aunque, eso sí, en tanto no concluyese el plazo de prescripción (sea presentando ulteriormente la autoliquidación, sea instando la rectificación de la ya presentada). Sin embargo, consideramos que ello instauraría un régimen de desigualdad al albur de una mera formalidad, estableciendo de facto un tratamiento diferente para todos aquellos que habiendo tenido derecho a la deducción con anterioridad a 2012, discriminándolos en función del cumplimiento o no de tal formalidad (la presentación a posteriori de la autoliquidación o la solicitud de rectificación). E! principio de igualdad «en la ley» o «ante la ley», es un principio «que impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación. Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en suma, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, por lo que para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos» (entre otras, SSTC 295/2006, de 11 de octubre FJ 5 , y 19/2012, de 15 de febrero FJ 5 , 77/2015 de 27 de abril FJ3). Y he aquí que, a juicio de este Tribunal, el cumplimiento de tales formalidades (la posterior regularización) carece de la objetividad, razonabilidad y proporcionalidad suficiente como para instaurar un régimen desigual a aquellos que sustancialmente están en la misma situación jurídica (todos los que adquirieron su vivienda habitual antes de 2013, teniendo hasta entonces derecho a ella, lo ejercitaran o no).
Desde un punto de vista sistemático, si comparamos el régimen transitorio de los beneficios fiscales asociados a la vivienda habitual (por su adquisición y por su alquiler, respectivamente) observamos cómo la formulación del régimen transitorio de éste último ( Disposición Transitoria 15a de la Ley del IRPF ) dispone que «Podrán aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición, los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual», añadiendo, y esto es lo importante, que «En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2015» (el subrayado es nuestro); luego, con relación a este beneficio, el legislador no condiciona la aplicación del régimen transitorio al hecho de que el contribuyente se hubiese practicado tal deducción antes de una determinada fecha (2015 en este caso), sino, con más propiedad, que hubiese tenido derecho a ello, resultando difícil de digerir una distinta formulación respecto de dos beneficios (adquisición y alquiler) asociado a la vivienda habitual.
Sexto.- En conclusión, este Tribunal considera que la interpretación meramente literal o gramatical de la condición impuesta por el legislador en la DT 18ª para poder acogerse al régimen transitorio encerrado en la misma (deducciones practicadas) no es suficiente jurídicamente, por no adecuarse a la propia lógica de la misma, a su interpretación sistemática con el régimen transitorio de la deducción por alquiler, y sobre todo, por ser contraría a los principios constitucionales de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ) e igualdad ( artículo 14 CE ). No puede ignorarse la doctrina del Tribunal Constitucional que impone a todo intérprete el deber de interpretar las normas en su sentido más conforme con la Constitución. Y este Tribunal, en el ejercicio de dicha labor, entiende que la interpretación más conforme con la propia lógica del precepto, con su interpretación sistemática con el régimen transitorio de la deducción por alquiler de vivienda habitual y, sobre todo, con los antedichos principios constitucionales de seguridad y igualdad conducen a entender que la condición a la que la DT 18ª somete la aplicación del régimen transitorio contenido en la misma es que «el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013», con independencia de que se lo haya practicado o no, lo que impone que las eventuales comprobaciones no se limiten a constatar el hecho expuesto (que el contribuyente haya practicado deducción con anterioridad a 2013) sino a corroborar que éste tenía derecho a ello antes del 1 de enero de 2013, cuestión que en este caso, como se motivó con anterioridad, ha quedado constatada, puesto que, al no existir inversión en vivienda habitual con anterioridad a dicha fecha, tal y como el interesado reconoce, no cabe admitir que éste tuviese derecho a la deducción por dicha inversión en vivienda habitual, pues no es posible practicar una deducción sobre una cantidad inexistente.
Finalmente, en cuanto a lo que alega el reclamante sobre la vulneración del derecho a ser informado por la AEAT, ésta cuenta, desde hace años, con abundantes servicios de información, presenciales, telemáticos y telefónicos, los cuales son publicitados por parte de aquel organismo, de manera periódica, servicios a los que pudo fácilmente haber acudido el interesado, en el supuesto de que hubiese tenido intención de recibir la mencionada información. Y por otro lado, los datos contenidos en los borradores relativos al IRPF, tal y como consta en el artículo 98 de la Ley 35/2006 , se ponen a disposición de los obligados tributarios, pero sólo a efectos informativos, correspondiendo al interesado el deber de cotejar dichos datos con la realidad, en aras de una correcta presentación de la pertinente autoliquidación, para lo que aquél cuenta, entre otros medios, con los anteriormente citados servicios de información al ciudadano, por parte de la AEAT."
Alega el recurrente en su demanda que la resolución del TEARA funda su decisión en que no se puede practicar la deducción aplicada por la adquisición de su vivienda habitual en el ejercicio 2020 por no haber practicado la misma con fecha anterior al 1 de enero de 2013; que su situación merece un estudio particular ya que la vivienda se adquirió mediante escritura pública de fecha 18 de diciembre de 2012, y se financió su compra mediante préstamo hipotecario, y aunque no se ejercitó la deducción en ese ejercicio de 2012, sin embargo se tenía derecho a ello puesto que ya se abonaron cantidades antes del 31 de diciembre de dicho año que generaban ese derecho a deducir, pues si bien no correspondían a amortización de capital o intereses, en la escritura de compra de la vivienda, ya indica que se ha pagado en efectivo metálico 2000€ para la compra y 61.000€ mediante transferencia a la entidad vendedora, en este caso el Banco Español de Crédito y además dos facturas de notaria y gestión, con lo cual se acredita documentalmente que sí que pagaron cantidades a cuenta tanto de la compra, como de gastos inherentes a ella, que habilita para la deducción de vivienda conforme al artículo 68.1 de la LIRPF aplicable hasta el 31 de diciembre de 2012.
Añade que el TEARA, interpretando la disposición transitoria décimo octava de la Ley de IRPF, en su fundamento jurídico sexto reprende a los órganos de gestión al indicarles que las eventuales comprobaciones no deben limitarse a corroborar el hecho de que el contribuyente haya ejercitado el derecho a deducir sino a comprobar que tenía derecho a ello, y no solo en la resolución ahora recurrida, sino en otras muchas resoluciones de fecha próxima que se acompañan a los oportunos efectos probatorios con la demanda, en las que en su conclusión ratifica en cada una de ellas lo anteriormente expuesto.
Ciertamente, queda desvirtuado el motivo aducido por el TEARA, y por el propio Abogado del Estado al contestar la demanda, según el cual no consta acreditado, salvo el pago de 2000 euros de señal, que antes del 1 de enero de 2013 el recurrente hubiese satisfecho cantidad alguna por la compra de la vivienda. No obstante, la cuestión litigiosa está resuelta por el Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de diciembre de 2023 (recurso 6555/2022), ratificada por la de 15 de enero de 2024 (recurso 6551/2022), y conforme a esta doctrina legal, no basta que se tuviera derecho a la deducción por haber adquirido la vivienda con anterioridad al primer de enero de 2013 con los consiguientes gastos. Razonan así dichas sentencias:
"(...) el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año-" Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF.
Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".
Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.
Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF, en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.
5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.
En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.
La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.
En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.
Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito
En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF, permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."
En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".
El recurso, pues, ha de ser desestimado.
SEGUNDO.- No procede la condena de la parte recurrente al pago de las costas, según dispone el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, al presentar serias dudas jurídicas la cuestión atinente a la interpretación de la disposición transitoria examinada.
Vistos los artículos citados y demás pertinentes y de general y pertinente aplicación.
