PRIMERO.-Se dirige el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, notificada con fecha 23 de marzo de 2022, por la cual se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 y las que se le acumularon, interpuestas contra el Acuerdo de Liquidación con número de registro NUM001 referido al Acta de Inspección NÚMERO DE REFERENCIA NUM002 emitida en relación con el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 a 2018 y contra el Acuerdo de Resolución de Procedimiento Sancionador con número de referencia NUM003.
SEGUNDO.-Como se expone por la Abogacía del Estado, el motivo de la regularización practicada fue la eliminación por la Inspección, a efectos del cálculo del rendimiento neto de actividades económicas, de los gastos deducidos derivados de facturas de las mercantiles JDA INSTALACIONES SC, JDA SERVICIOS INTEGRALES 2017 SL y JEREZAIRE SERVICIOS INTEGRALES 2018 SL, al considerar que no se ha acreditado debidamente su realidad pues, a su juicio, no disponían de medios materiales y personales suficientes para el desarrollo de la actividad económica que declaraba realizar. Y, que la deducibilidad de los gastos relativos a dicha facturación se rechaza en la medida en que, conforme se razona en el informe de disconformidad, en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEARA, no se acredita la realidad de las operaciones facturadas. Así, afirma que existen numerosos indicios contrarios a que las entidades emisoras de las facturas hubiesen podido realizar los trabajos reflejados en las mismas, tal y como refleja la resolución del TEAR, aludiendo a la falta de medios personales y materiales, pagos en metálico, así como distintas incongruencias advertidas en la facturación de las tres entidades mencionadas.
En lo relativo a la sanción, sostiene la demandada que concurre el elemento objetivo del tipo una vez la liquidación debe estimarse conforme a derecho. Y, en lo que hace al requisito de la culpabilidad, estima que debe apreciarse la concurrencia en este caso la culpabilidad determinante de la sanción cuestionada, pues se incurrió en negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, toda vez que ni existe interpretación razonable de la norma que ampare la conducta infractora ni tampoco se ofrece en la demanda justificación de la diligencia aplicada para el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias incumplidas, siendo así que la conducta sancionada revela la existencia de un actuar manifiestamente culpable ante la inclusión en las declaraciones de gastos correspondientes a operaciones inexistentes, en los términos que hemos detallado. Por último, opone que la resolución sancionadora se encuentra debidamente motivada, al ofrecer razón suficiente de las razones determinantes de la sanción impuesta, en contra de lo que se manifiesta en la demanda.
TERCERO.-Pues bien, la misma cuestión litigiosa, a tenor de los argumentos que sustentan la demanda, ha sido ya abordada en nuestra sentencia de 24 de octubre de 2024 (recurso 353/2022), en la que decíamos lo siguiente:
"La resolución del TEARA recurrida expone que el motivo de la regularización practicada fue la eliminación por la Inspección de los gastos deducidos derivados de las operaciones con las mercantiles JDA INSTALACIONES SC, JDA SERVICIOS INTEGRALES 2017 SL y JEREZAIRE SERVICIOS INTEGRALES 2018 SL, y desestima la reclamación con los siguientes razonamientos:
"(...) la cuestión planteada consiste en determinar si las operaciones declaradas han sido efectivamente realizadas para discernir si es admisible la deducibilidad que de aquellas se deriva. Cabe recordar que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en el artículo 105 , atribuye la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho. (...)
Para considerar el importe del gasto reflejado en las facturas como deducible en el IRPF ha de estarse, entre otros requisitos, en posesión de factura completa y debidamente contabilizada. La cuestión que se plantea es si es suficiente la misma y su contabilización. Y la contestación no puede ser más que negativa, pues ante los indicios de falta de realidad de las entregas de bienes o prestaciones de servicios consignadas por los emisores de las facturas, la Administración está facultada para solicitar las medios de prueba que acrediten la realidad de las operaciones supuestamente realizadas por los emisores de las facturas, pues si los mismos no han existido, el importe de la facturas no puede computarse como gasto en el IRPF. No estamos ante una prueba diabólica, ni ante una prueba imposible, sino que frente a la formalidad de las facturas, se ponen de manifiesto por la Inspección en este caso una serie de incoherencias e indicios que hacen dudar que los emisores de las facturas hayan realizado las entregas de bienes o las prestaciones de servicios, por lo que corresponde a quien ejercita el derecho a la deducción, la prueba de la realidad de los servicios o entregas de bienes puestos en cuestión. Prueba que es de hechos positivos, y que consiste en probar la realidad de las entregas de bienes o de los servicios reflejados en las facturas, identificando a las personas que han intervenido en los trabajos, los medios materiales empleados, tales como aprovisionamientos, maquinarias, servicios de terceros, medios de transporte, etc.
En el caso particular, el reclamante aporta para acreditar la realidad de los servicios prestados las facturas con su adecuada contabilización y registro. No obstante, hay que añadirle los indicios desarrollados por la Inspección en el acta y en el correspondiente informe ampliatorio por los cuales, a juicio de aquella, las entidades JDA INSTALACIONES SC, JDA SERVICIOS INTEGRALES 2017 SL y JEREZAIRE SERVICIOS INTEGRALES 2018 SL no disponen de medios suficientes para desarrollar la actividad declarada. De entre estos indicios, se procede a exponer de forma resumida los más relevantes:
En cuanto a JDA INSTALACIONES SC:
"-Todas las facturas se pagaron en efectivo.
-Esta empresa figuraba de alta en el IAE en las siguientes actividades:
Epígrafe Actividad Inicio Baja
699 Otras reparaciones NCOP 01/01/2016 10/03/2016
501.3 Albañilería y pequeños trabajos de construcción 10/03/2016 30/09/2017
504.3 Instalaciones frio y calor 10/03/2016 30/09/2017
Los trabajos facturados parecen estar relacionados únicamente con la actividad de albañilería y pequeños trabajos de construcción.
-Según la información facilitada por la Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS) y el Servicio Público de Empleo Estatal (SEPE), la sociedad tuvo los siguientes empleados de alta (se detallan los días de alta en el mes y el tipo de contrato): (...)
-Por otro lado, la información que figura en la base de datos de la AEAT sobre la declaración de operaciones con terceros (Modelo 347), indica que las únicas compras de JDA INSTALACIONES SC son 2016 y vienen referidas a empresas que venden equipos de climatización. No hay otro tipo de compras ni subcontratación a tercero de trabajo alguno.
-Relacionando las facturas recibidas por la obligada tributaria de dicha entidad con los empleados que pudieron ejecutar los trabajos (albañiles), se aprecia lo siguiente:
Los trabajos de la primera factura ( NUM004) únicamente los pudo realizar un solo trabajador en un día, lo que es materialmente imposible.
Para los trabajos de las dos facturas siguientes ( NUM005 y NUM006) no dispuso de personal alguno y no los subcontrató.
Tampoco dispuso de albañiles para los trabajos de las facturas de los tres últimos meses ( NUM007, NUM008, NUM005, NUM009 y NUM010)
Las dos facturas recibidas en mayo y junio ( NUM011 y NUM012) por trabajos en nave Poyato, solo podrían tener relación con las emitidas al siguiente cliente que figura en su libro registro (seponen de manifiesto en el acuerdo de liquidación):(...) Pero los importes de las facturas que recibe de JDA INSTALACIONES S.C. son muy superiores a los de las facturas que emite al cliente, algo que carece de lógica, pues el importe de la subcontrata no puede superar el importe del trabajo facturado al cliente.
En cuanto al pintado de la nave que indican las facturas de julio y agosto ( NUM013, NUM014, NUM015 y NUM016), se desconoce a cuál se refiere, pues no lo especifican las facturas y no ha aportado las facturas emitidas para poder determinar con cuales tienen correlación. No obstante, en lo referente a las naves en el Polígono industrial María Eugenia el Portal, Avda. Europa, Naviarco y Poyato los trabajos no están probados.
Y lo mismo ocurre con los trabajos de arreglos de arqueta, tuberías y ducha que figuran en las facturas de septiembre ( NUM017 y NUM018), desconociéndose el lugar de la obra y la correlación con la factura emitida al cliente por estos trabajos.
Respecto a las tres facturas que recibe en 2017 ( NUM019, NUM020 y NUM021), el concepto "trabajos realizados" es demasiado genérico para permitir su comprobación, máxime si no se dispone de otra documentación, como las correlativas facturas emitidas. No obstante, en febrero y marzo la entidad emisora no dispuso de trabajadores que pudieran ejecutarlos."
En lo que concierne a JDA SERVICIOS INTEGRALES 2017 SL:
"Todas se facturan por el mismo concepto: "trabajos realizados", sin especificar en qué consisten, y todas se pagan en efectivo.
Esta entidad figura de alta en el IAE en las actividades de albañilería y pequeños trabajos de construcción (IAE 501.3) y de instalaciones de frío y calor (IAE 504.3) desde el 01/07/2017. No obstante, según la información facilitada por la TGSS y el SEPE, en 2018 únicamente contrató trabajadores eventuales para la segunda actividad.
La falta de especificación del trabajo realizado y la falta de las correlativas facturas emitidas que permitan verificar la necesidad del gasto, impiden su comprobación."
En relación a JEREZAIRE SERVICIOS INTEGRALES 2018 SL:
"-También se facturan todas por el mismo concepto, "trabajos realizados", sin especificar en qué consisten, y todas se pagan en efectivo.
-Esta entidad figura de alta en el IAE en las actividades de Albañilería y pequeños trabajos de construcción (IAE 501.3) y de Instalaciones de frío y calor (IAE 504.3) desde el 03/08/2018.
-Según la información facilitada por la TGSS y el SEPE, tuvo los siguientes empleados (sepueden apreciar en el acuerdo de liquidación): (...)
Por tanto, para los trabajos incluidos en las facturas de julio a noviembre no tuvo trabajadores con los que realizarlos y no constan subcontratas.
-La falta de especificación del trabajo realizado y la falta de la correlativa factura emitida que permita verificar la necesidad del gasto, impiden su comprobación."
Frente a todo lo anterior, el reclamante sostiene que cumple todos los requisitos necesarios para deducir el gasto declarado como consecuencia de las operaciones controvertidas. Respecto a esta cuestión es pertinente resaltar que de ninguna forma es posible la deducción de un gasto que se derive de un servicio o una entrega de bienes que no se ha realizado de forma efectiva, lo cual es precisamente, la cuestión fundamental a dilucidar en el acto que es ahora objeto de revisión. No aporta el reclamante ningún tipo de prueba adicional a la aportada en fase de comprobación que consiga acreditar aquella circunstancia, más allá de sus declaraciones al respecto, pese a corresponderle tal y como se deriva del ya mentado artículo 105 de la LGTy a pesar de solicitarlo la Inspección diversos requerimientos (como se puede observar del examen del expediente electrónico). Tampoco consta la aportación de parte de trabajo o albarán alguno que refleje los avances/nivel de cumplimiento de los trabajos encomendados.
Cabe señalar que no se requiere al reclamante que acredite el desarrollo de una actividad real por parte de sus entidades proveedoras, ni que aporte información interna de terceras entidades, sino que justifique que los servicios o entregas que han sido realizados por aquella han sido reales y tal y como se han declarado por las partes para destruir la presunción efectuada por la Inspección, lo cual no debería ser objeto de excesiva dificultad probatoria, atendiendo a que se trata de operaciones de un importe considerable en proporción a la totalidad sus gastos declarados.
(...) Del examen del propio acta de disconformidad, informe ampliatorio y acuerdo de liquidación resulta evidente que el despliegue probatorio expuesto por la Inspección para justificar su tesis (parte de aquel ha sido reflejado en esta Resolución) es muy superior al esfuerzo probatorio del reclamante, que nada esgrime más allá de la aportación de facturas y sus propias aseveraciones para justificar la efectividad de operaciones que, además, son de relevancia en el cómputo global de las declaradas.
Con todo ello, y debido a que dicha regularización se basa en una presunción efectuada por la Inspección a partir de una serie de hechos acreditados, es pertinente en este caso mencionar el artículo 108.2 de la LGT : (...) Asimismo, para que sean admitidas pruebas basadas en indicios, se requiere que se cumplan los siguientes requisitos (TEAC 27/06/1990):
"a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar éste en un orden lógico, como extremadamente probable.
b) Precisión, o lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.
c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión."
Teniendo en consideración el contenido que se deriva del acuerdo de liquidación, acta e informe ampliatorio, se entienden cumplidos los requisitos para admitir como medio de prueba las presunciones que se derivan de los hechos desarrollados (...)
En segundo lugar cabe pronunciarse en relación a lo aducido por el reclamante en tanto a que debió haberse admitido la deducción del gasto atendiendo al principio de regularización íntegra. Respecto a este "principio", el Tribunal Supremo se ha pronunciado de forma reiterada en lo relativo a su ámbito sustantivo (algunas Sentencias al respecto han sido citadas por el reclamante en su escrito de alegaciones y no van a ser objeto de desarrollo íntegro en esta resolución a efectos de evitar una excesiva extensión), estableciendo una línea jurisprudencial reiterada que determina la obligatoriedad de la regularización íntegra o completa (que alcance tanto a aspectos positivos como negativos del obligado tributario) en supuestos en los que un contribuyente se vea sometido a una comprobación que de lugar a una regularización mediante la practica de la pertinente liquidación.
(...) En particular, el reclamante sostiene que se debe de aplicar la doctrina y jurisprudencia mentada anteriormente (que se pronuncia respecto a supuestos de IVA) al presente caso, en tanto que si la Inspección considera que no se ha producido el gasto correspondiente a las operaciones de este con los proveedores controvertidos, no se puede haber considerado producido el ingreso correlativo en aquellos.
Cabe matizar, de nuevo, que el principio de regularización íntegra se ha instrumentado por la jurisprudencia y la doctrina en torno al IVA precisamente por la configuración legal del este tributo, pues en aquel es el propio obligado tributario el que abona unas cuotas de IVA al sujeto pasivo que las repercute por la entrega de un bien o la prestación de un servicio y que, al mismo tiempo, está actuando como recaudador del mismo frente a la Hacienda Pública. Consecuentemente, si el sujeto pasivo ingresa cuotas repercutidas que no debieran haberlo sido (bien por una operación que se considera inexistente como en el presente caso, o bien debido a otras circunstancias contempladas legalmente), son las correspondientes a otro obligado que es quien de forma indebida las ha abonado y al que, como sucede en el caso del reclamante, no se le ha permito la deducción de las mismas, estableciendo la propia LIVA en su artículo 89 de forma expresa los cauces para la rectificación de cuotas indebidamente repercutidas. Y, precisamente por dicha circunstancia, es por la que la jurisprudencia y la doctrina se han pronunciado a efectos de imponer a la Inspección la comprobación de si al menos el obligado tributario objeto del procedimiento tiene derecho a una devolución y, en su caso, ejecutarla en aras de conseguir una regularización íntegra y mejorar la eficiencia administrativa. Sin embargo aquel "principio" en caso alguno puede extrapolarse por este Tribunal a impuestos como el IRPF o el IS, con una naturaleza diferente a la del IVA, en la que el ingreso que en su caso resulta de una autoliquidación presentada es el proveniente de las rentas obtenidas por el propio obligado tributario en el curso del ejercicio y no de lo recaudado como consecuencia de repercutir cuotas a terceros. Además, en ese caso, la aplicación del "principio" supondría actuar respecto a un tercero que no es parte ni en fase de comprobación ni en la posterior fase revisora, y que dispone de otras vías para reclamar las posibles cantidades que considere han sido indebidamente ingresadas.
Por lo tanto, se desestiman las alegaciones del reclamante en lo relativo a la aplicación del "principio de regularización íntegra" con respecto al acuerdo de liquidación relativo al IRPF que es objeto de revisión.
(...) Por lo que se refiere al ámbito sancionador, más allá de las alegaciones mencionadas anteriormente por las que sostiene la improcedencia de la regularización efectuada, alega el reclamante de forma principal la inexistencia de motivación y de elemento subjetivo o de culpabilidad respecto a la conducta sancionable
(...) en el caso que nos ocupa, el órgano sancionador ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del interesado, para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria exige para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de los supuestos que, conforme dispuso el propio legislador ( artículo 179 de la LGT ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimentan su conclusión, pues realiza un análisis pormenorizado de los hechos que dan lugar a dicho acuerdo sancionador (motivando el necesario elemento subjetivo o de culpabilidad en las páginas 12-14 del acuerdo), así como de la conducta del reclamante que necesariamente debía de ser consciente de que se dedujeron gastos que no cumplían los requisitos mínimos de deducibilidad al no haberse prestado efectivamente los servicios declarados por parte de los proveedores JDA INSTALACIONES SC, JDA SERVICIOS INTEGRALES 2017 SL y JEREZAIRE SERVICIOS INTEGRALES 2018 SL (gasto que se dedujo, en consecuencia, de forma incorrecta), ya que las facturas y demás justificantes aportados no se correspondían con la realidad de las operaciones efectuadas en tanto que no era posible llevar a cabo dichas actuaciones dada la insuficiencia de medios de aquellos (puesta de manifiesto anteriormente en esta resolución, así como en el propio acuerdo sancionador que es objeto de reclamación). Este Tribunal estima, por lo tanto, que la actuación del contribuyente fue reprochable y que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que hay que concluir confirmando la procedencia de la sanciones impuestas (...)"
Alega la recurrente en su demanda que la Inspección partía de la idea, que no admitía discusión, de considerar las facturas emitidas por determinados proveedores como falsas, basando sus afirmaciones en opiniones poco fundadas, como la de no parecer correcto el precio pactado entre las partes, sin dato objetivo alguno, pasando además por alto una cuestión trascendental, pues el actuario no discute los ingresos obtenidos en los ejercicios inspeccionados, ni le otorga relevancia al importe reflejado como gastos de personal de su actividad, reflejado en los libros registros de compras y gastos, que ponen de manifiesto la necesidad de subcontratar personal para poder acometer las obras encargadas por sus clientes, por lo que, si los servicios prestados por las sociedades indicadas, tal y como sostiene el actuario, "no son reales debería haberse planteado la cuestión de cómo pudo prestarlos mi mandante con una estructura empresarial mínima".
Añade que al haber aportado los registros contables correspondientes a los ejercicios investigados donde se encuentran contabilizadas las facturas discutidas, las facturas y los medios de pago, la carga de la prueba se desplaza a la Administración, que ha de realizar un esfuerzo probatorio superior para destruir los hechos que se desprenden de la contabilidad del contribuyente que ha aportado los justificantes y los registros legalmente exigidos en su acreditación; y ese esfuerzo probatorio por parte de la Inspección ha consistido en traer al procedimiento las conclusiones obtenidas en procedimientos anteriores en los que no ha sido parte ni de los que ha tenido conocimiento, por lo que, habiendo obtenido así su convicción, "cualquier posibilidad de acreditar por mi representada la realidad de los gastos discutidos deviene imposible".
Alega igualmente que tampoco hay un análisis pormenorizado de las circunstancias concretas del caso, sin llegar a plantearse el Actuario "el hecho de si en las circunstancias en que se encontraba mi mandante le hubiera resultado posible prestar los servicios a sus clientes (cuya realidad no discute el Actuario) sin subcontratar los servicios reputados como falsos en las actuaciones inspectoras"; que se ha considerado como criterio para estimar falsa una factura que la emisora no está dada de alta en el epígrafe de IAE correspondiente a la actividad que ocasiona la prestación del servicio facturado, lo que resulta excesivo y además imposible de rebatir con prueba alguna que pudiera aportar, y lo mismo ocurre respecto al personal de las sociedades emisoras de las facturas discutidas, al considerar que el encuadramiento del personal de dichas sociedades en un determinada categoría profesional supone ya una imposibilidad de que ese personal preste otros servicios distintos, como cuando la Inspección dice que esos trabajadores de las sociedades emisoras de las facturas no pueden prestar esos servicios de instalación de termos (aunque hay, por ejemplo, albañiles que pueden prestar servicios similares o realizar tareas de ese tipo).
Opone a estas alegaciones el escrito de contestación a la demanda que en el expediente quedan detallados los indicios que han llevado a la conclusión de que las operaciones facturadas no son reales, indicios que han quedado debidamente expuestos, cumpliendo así la Administración tributaria con la carga de la prueba que le incumbe; que tratándose de simulación, no existirá de ordinario prueba directa, bastando con la aportación, como aquí ha sucedido, de indicios reveladores de la misma según un criterio racional y lógico, y una vez aportados tales indicios recae sobre el recurrente la carga de desvirtuar los mismos y de justificar suficientemente la realidad de las operaciones, siendo la propia interesada quien debe disponer, de ser ciertas las mismas, de los elementos de prueba necesarios a tal fin, sin que se pretenda, como erróneamente apunta la demanda, hacer recaer sobre la actora los efectos de incumplimientos fiscales de las emisoras de las facturas, sino de determinar los efectos tributarios de la falta de realidad de las operaciones facturadas, lo que ineludiblemente determina la imposibilidad de deducir los gastos vinculados a las mismas.
Pues bien, como recoge la STS de 17 de febrero de 2014 (Sección Segunda, recurso 651/2013 ), "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6°), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3°), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 °) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2°]".
Al caso que nos ocupa, son múltiples y detallados los indicios que se exponen en el acuerdo de liquidación acerca de la irrealidad de los servicios prestados por las entidades emisoras de las facturas, sin que la consecuencia a derivar de dichos indicios pueda ser calificada en modo alguno de irrazonable o incoherente. A ello se une un dato no menos relevante, cual es que tratándose de gastos deducibles, corresponde a la recurrente acreditar su derecho a la deducción, conforme al ya citado artículo 105 LGT , y el carácter deducible del gasto queda determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, amén de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, sin que ni siquiera se haya intentado acreditar por la demandante por ningún medio probatorio que se realizaron efectivamente las operaciones por el emisor de las facturas.
SEGUNDO.- En cuanto a la sanción impuesta alega la recurrente que la prueba aportada por la Administración Tributaria no resulta suficiente para imponerla, así como no estar suficientemente motivado el acuerdo sancionador, añadiendo que la prueba de presunciones es inhábil para fundar los hechos probados de una infracción, por ser contrarios a la presunción de inocencia.
Estas alegaciones tampoco pueden ser acogidas. En el acuerdo imponiendo la sanción se principia exponiendo que las entidades JDA INSTALACIONES SC (J87041398), JDA SERVICIOS INTEGRALES SL (B11940269) y JEREZAIRE SERVICIOS INTEGRALES 2018 SL (B67274308) "están vinculadas a través del partícipe don Domingo ( NUM022) y que tienen su domicilio fiscal fuera de Andalucía, al igual que su partícipe, en centros de negocios radicados en Madrid, Valencia y Barcelona, que, según sus páginas web, prestan el servicio de domiciliar en sus instalaciones el domicilio fiscal de contribuyentes. Sin embargo, el partícipe reside en Jerez de la Frontera y de esta ciudad y municipios limítrofes son la mayoría de los trabajadores y clientes de las empresas. La deslocalización del domicilio fiscal fuera de Andalucía parece no tener más finalidad que la de dificultar las posibles comprobaciones que la AEAT pudiera desarrollar en relación con sus obligaciones tributarias. De hecho, según la información que figura en la base de datos de la AEAT, con los medios materiales y humanos de que disponen resulta materialmente imposible prestar todos los servicios que facturan, pudiendo ser irregular la mayoría de esa facturación".
Y se motiva la culpabilidad en estos términos: "En circunstancias como las que concurren no existe rastro probatorio alguno de que las facturas emitidas por JDA INSTALACIONES SC, JDA SERVICIOS INTEGRALES SL y JEREZAIRE SERVICIOS INTEGRALES 2018 SL corresponden a una real prestación de servicios, estando al alcance de la obligada tributaria acreditar la existencia de los mismos y que estos le fueron efectivamente prestados por quien le factura. Por otro lado, en las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación llevadas a cabo con JDA INSTALACIONES SC y JDA SERVICIOS INTEGRALES SL, que están vinculadas por su partícipe mayoritario Domingo ( NUM022), se ha puesto de manifiesto que forman parte de entramados societarios que tienen por objeto la emisión de facturas falsas, ya que, con los medios materiales y humanos de que disponen, resulta materialmente imposible prestar todos los servicios que facturan, no teniendo constancia de que los subcontraten. Es indudable que la entidad conocía la irrealidad de los servicios que le facturaban estas empresas, así como su imposibilidad de prestarlos", concluyendo en que la demandante "ha actuado de forma dolosa, con la voluntad de infringir la norma minorando de forma fraudulenta su tributación, sin que puedan apreciarse ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT ".
Como se razona en la sentencia de 22 de julio de 2024 del T.S.J. de Madrid (Sección Quinta, recurso 620/2021 ): (...) de la propia actuación de la contribuyente se infiere sin dificultad la existencia de culpabilidad, pues la actuación que constituye la base de la simulación ha de ser necesariamente voluntaria por su propia naturaleza pero, además, conlleva el dolo que configura el elemento subjetivo del tipo. Tal como se ha analizado detalladamente, no se ha aportado ninguna prueba de la realidad de la prestación de servicios y el análisis de los indicios ya expuestos nos conduce a la ineludible confirmación de la existencia de simulación".".
Por estas mismas razones, que ahora resultan enteramente aplicable, el recurso debe ser desestimado. Así, también se observa en este caso que también son múltiples y detallados los indicios que se exponen en el acuerdo de liquidación acerca de la irrealidad de los servicios prestados por las entidades emisoras de las facturas, sin que la consecuencia a derivar de dichos indicios pueda ser calificada en modo alguno de irrazonable o incoherente. A lo cual, debe asimismo añadirse que, tratándose de gastos deducibles, corresponde a la recurrente acreditar su derecho a la deducción, conforme al ya citado artículo 105 LGT, y el carácter deducible del gasto queda determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, amén de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, sin que ni siquiera se haya intentado acreditar por la demandante por ningún medio probatorio que se realizaron efectivamente las operaciones por el emisor de las facturas. Y, en el mismo sentido, resultan igualmente aplicables los anteriores razonamientos relativos a la procedencia de la sanción impuesta.
CUARTO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción procede la condena del recurrente al pago de las costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 4 del mismo precepto, señala que la cifra máxima que por todo concepto podrá incluirse en la tasación de costas alcanza la suma de mil euros (1000 euros), más el IVA si procediera.
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación
