Sentencia Contencioso-Administrativo 567/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 492/2023 de 05 de junio del 2025

PRIMERO.- Aunque la resolución del TEARA que se recurre resuelve acumuladamente las diversas reclamaciones que se han enunciado en el antecedente de hecho primero, el objeto del recurso, como se ha expuesto, ha quedado circunscrito en la demanda a la impugnación de "la liquidación de IRPF del año 2016 así como la sanción impuesta por ese impuesto y año", cuyas anulaciones se interesa en su petitumo suplico.

Por lo que respecta al primero de estos actos, la liquidación de IRPF del año 2016, ya el Abogado del Estado, al contestar la demanda, advertía que mediante el acuerdo de 6 de mayo de 2021 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Andalucía practicó la liquidación definitiva por el IRPF del ejercicio 2016, pero que interpuesto recurso de reposición contra dicho acuerdo fue declarado inadmisible por extemporaneidad en resolución de 28 de junio de 2021, y que formulada reclamación económico-administrativa contra este acto, a la que le fue asignada el número NUM008, el TEARA respondió que "la interesada, en escrito de alegaciones presentado en 1 de abril de 2022, solicita se anule los actos impugnados alegando, en síntesis, que la Administración tributaria ha estado entregándole notificaciones por medios electrónicos y no electrónicos indistintamente con la consiguiente indefensión dada, además, su condición de no residente en España, que contra lo que sostiene la Inspección, no tenía su residencia en España en el año 2016 y que no es cierto que vendiera a título personal, la embarcación que se cita en el acuerdo de liquidación, siendo desajustada a Derecho tanto esta como la sanción que se impuso sobre su base", resolviendo el TEARA del siguiente modo: "Aún careciendo este Tribunal de competencia para entrar a revisar formalmente la liquidación que se practicó a la interesada, es obligado entrar a examinarla, en cuando a las cuestiones de fondo que en relación con la misma se oponen, al ser los hechos que motivaron la regularización contenida en la misma los que determinaron la apreciación de que la interesada había incurrido en la comisión de la infracción tributaria objeto de la resolución sancionadora que sí ha de revisar formalmente este Tribunal".

Sostiene, pues, el Abogado del Estado que la demandante pretende en esta vía judicial la nulidad de la liquidación cuando la inadmisión del recurso de reposición por extemporáneo no fue discutida ante el TEARA, que la recurrente en su demanda "podría haber discutido su inadmisión por extemporaneidad lo que no ha hecho por lo que cabe entender que se aquieta con esta circunstancia", y, en definitiva, que "ha consentido la firmeza del acuerdo de liquidación por lo que no cabe pretender en la demanda su nulidad".

Ninguna objeción ofrece a esta alegación la recurrente en su escrito de conclusiones. En la demanda se limitaba a alegar que contra el Acuerdo de Liquidación A02 con número de Referencia NUM009, de 6 de mayo de 2021, referido al IRPF del ejercicio 2016, presentó el 11 de junio de 2021 recurso de reposición "que fue desestimado y contra dicho acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía con el número NUM010, habiendo recibido el fallo desestimatorio de fecha 19 de mayo de 2023". Pero lo que consta en el expediente remitido es, en cambio, una resolución inadmitiendo el recurso de reposición deducido contra el acuerdo de liquidación de 6 de mayo de 2021, por haber sido interpuesto el 11 de junio de 2021 cuando le había sido notificado a la interesada el 10 de mayo, transcurrido, pues, el plazo de un mes dispuesto en el artículo 223.1 LGT, por lo que se ha de concluir que, en efecto, sin discutirse en el escrito de demanda los motivos que determinaron dicha inadmisión del recurso de reposición por extemporaneidad, no cabe sino considerar la liquidación tributaria por el ejercicio de 2016 como un acto firme y consentido, y, en consecuencia resulta inestimable la pretensión actora dirigida a la anulación de dicha liquidación, lo que, sin embargo, no empece la aplicación y observancia de la doctrina jurisprudencial establecida en la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2020 (recurso de casación 2839/2019), según la cual: "frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado", lo que comporta "el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza".

SEGUNDO.- Esto sentado, el TEARA recoge la siguiente fundamentación:

"(...) Según resulta del expediente y demás antecedentes a disposición de este Tribunal, la Inspección, tras considerar que existía un conflicto de doble residencia entre España y México, concluye que la interesada tuvo su residencia fiscal en España en el año 2016 en base a lo dispuesto en el artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992, por entender que es España el Estado en el que la interesada tiene una vivienda permanente a su disposición ( DIRECCION000, Sevilla) y en el que se sitúa el denominado centro de intereses vitales (relaciones personales y económicas más estrechas), de manera que determinada la residencia fiscal en España, en el acuerdo de liquidación se someten a tributación tanto las rentas y ganancias patrimoniales obtenidas en España y declaradas por la interesada en la autoliquidación que presentó en 30 de junio de 2017 como los siguientes rendimientos y ganancias patrimoniales no declarados: 1º) rendimientos del trabajo en especie por el uso de vehículo por importe de 2.285,70 euros; 2º) rendimientos del capital mobiliario obtenidos en el extranjero por importe de 30.182,95 euros; 3º) ingresos en cuentas bancadas españolas por importe de 41.600 euros calificados como ganancias patrimoniales injustificadas; y 4º) ganancias patrimoniales por importe total de 541.189,30 euros, como consecuencia de abonos efectuados en 2016 en determinada cuenta bancaria en Ciudad de México derivados de la transmisión de los siguientes bienes recibidos por herencia de su padre: a) una embarcación (Lady Pírate, marca Johnson eslora 70 pies, mod 2001, número de serie NUM011); b) un inmueble (departamento Núm. DIRECCION001, Fraccionamiento Playas Guitarrón en Acapulco); c) dos vehículos (Acura mod RDX 2015, Serie NUM012 y Nissan Pathfinder Mod 2010, núm. serie NUM013) y d) acciones de "Cozca Corporation" inscrita en Islas Caimán.

La primera cuestión que se plantea se refiere a la residencia fiscal de la reclamante durante el ejercicio 2016. Para resolver esta cuestión hemos de partir del artículo 9.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que considera residente habitual en territorio español, y por tanto contribuyente de dicho impuesto, a todo aquél en el que concurra cualquiera de las circunstancias previstas en dicho artículo, cuya aplicación al presente caso lleva a concluir, al igual que concluyó este mismo Tribunal cuando revisó, en la resolución dictada en 22 de abril de 2021 en la reclamación n° NUM014, la residencia que a efectos fiscales debía atribuirse a la interesada en 2015.

En efecto, la interesada, que había presentado declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014 (solicitando y obteniendo devolución por importe de 89,91 euros), presentó asimismo declaración por el mismo impuesto y por el ejercicio 2016 en 30 de junio de 2017 solicitando y obteniendo devolución por importe de 817,62 euros, habiendo consignado en ambas declaraciones como domicilio habitual el situado en el n° DIRECCION000, en el que acusó personalmente recibo tanto de la comunicación de inicio del procedimiento inspector, en 26 de septiembre de 2018, como de determinado acuerdo de exigencia de la reducción aplicada sobre determinada sanción en 29 de abril de 2016. Ese mismo domicilio fue consignado tanto en el documento otorgado para el cese y nombramiento de albacea testamentario de su progenitor otorgado en México el día 27 de abril de 2016 y en el Convenio regulador para la modificación temporal de las medidas del divorcio de la interesada de don Ezequias, fechado en DIRECCION002 el día 1 de febrero de 2017, siendo en dicha dirección donde se encuentran domiciliadas las entidades " DIRECCION003." (N.I.F. NUM015) y "NavesBeach S.L." (N.I.F. B90095316) de las que es socio único y administradora, siendo este mismo domicilio el que fijó a efectos de las comunicaciones relativas a una cuenta bancaria abierta en Banco Sabadell, el fijado en solicitud de certificado de estar al corriente de obligaciones tributarias presentada en 23 de mayo de 2016 y en certificado de empadronamiento emitido por el Ayuntamiento de DIRECCION002, en el que figura empadronada en dicho domicilio hasta el día 8 de agosto de 2016.

Por otra parte, en la sentencia de 19 de septiembre de 2005 dictada por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción n° 2 de Sanlúcar la Mayor que decretó la disolución por divorcio del matrimonio formado por la interesada y don Ezequias se atribuyó a la interesada tanto la guarda y custodia de los dos hijos menores de edad del matrimonio como el uso de la vivienda que constituía el domicilio familiar, situada en el n° DIRECCION004, constando que en posterior convenio regulador para la modificación temporal de las medidas de dicho divorcio se dispuso que, a partir de 1 de febrero de 2017 y por dos años, la guardia y custodia de los dos hijos menores del matrimonio se atribuía a don Ezequias por haber obtenido la interesada un empleo en México por el que debía permanecer unos veinte días al mes en dicho país. La vivienda de DIRECCION004 es la declarada como residencia por la interesada en la escritura de 7 de junio de 2016 por la que se formalizó su divorcio de don Roberto, constando como residencia, en régimen de alquiler, en el convenio regulador de dicho divorcio de fecha 1 de junio de 2016. La interesada es asimismo propietaria de determinados inmuebles situados en DIRECCION005 por los que declara en su autoliquidación de 2016 rendimientos del capital inmobiliario, apareciendo por otra parte como titular de cuentas bancarias abiertas en España en las que constan realizados abonos durante 2016 por importe de 149.132,83 euros y actos de disposición de fondos que requirieron de su firma manuscrita en diferentes fechas (07/01/2016, 11/01/2016, 17/01/2016, 19/01/2016, 28/03/2016, 29/04/2016, 26/05/2016, 07/06/2016, 13/06/2016, 14/06/2016, 04/07/2016, 19/07/2016, 02/08/2016, 05/09/2016,08/09/2016, 13/09/2016, 27/09/2016, 19/10/2016, 15/11/2016, 13/12/2016, y 16/12/2016), habiendo realizado asimismo con cargo a tarjetas de crédito gastos por restaurantes, taxis, billetes de tren, hoteles, parking, etc. en diversas fechas (20/02/2016, 18/03/2016, 23/03/2016, 14/05/2016, 03/05/2016, 11/05/2016, 20/05/2016, 28/05/2016, 01/06/2016, 03/06/2016, 06/06/2016, 07/06/2016, 10/06/2016, 19/06/2016, 02/07/2016, 03/07/2016 y 08/10/2016).

A la vista de estos datos y de otros que se recogen, la Inspección, analizando los datos facilitados por la compañía aérea Iberia en contestación al requerimiento de información que se le formuló en relación con los billetes emitidos a nombre de la interesada durante el año 2016, concluye que permaneció en territorio español durante el año 2016 más de 183 días (en concreto, 316), considerándola así residente en territorio español y por tanto contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en dicho ejercicio.

La interesada, por su parte, en orden a negar haber cometido la infracción tributaria que se le imputa, sostiene que en 2016 no residió fiscalmente en España sino en México, donde presentó declaración del ISR Personas Físicas en los Estados Unidos Mexicanos, aportando al efecto documento de constancia de residencia para efectos fiscales emitido por el Servicio de Administración Tributario en fecha 1 de enero de 2019, relatando que en dicho período estaba divorciada y sus hijos convivían con su padre, quien mantenía la custodia de los mismos, razón por la que se ausentaba esporádicamente de México. Además, considera contradictorio que la Inspección determine la residencia fiscal de la interesada en España por radicar en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos pero, a su vez, reconozca que "dispone de importantes bienes fuera de España", denunciando que la Inspección no acredita suficientemente su presencia en territorio español por más de 183 días ya que: 1º) se basa para ello en las fechas de unos billete de vuelos dando por hecho que embarcó en todos ellos pesar a constar que solo embarcó en 6; 2º) la propia compañía aérea indica en la contestación al requerimiento que se le hizo que "la información facilitada no se puede considerar 100 % verídica"; 3) en la hoja "Excel" aportada por la compañía Air Europa se indican fechas previstas y fechas reales salvo en los vuelos correspondientes a los meses de septiembre y octubre, y 4) el nombre de pasajero indicado en dicha tabla es Rocío, distinto al suyo.

En orden a dilucidar si la Inspección se ajustó a Derecho al considerar que la interesada tuvo su residencia fiscal en España en el año 2016, este Tribunal ha de partir del hecho de que fue la propia reclamante quien presentó autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dicho ejercicio consignando como domicilio habitual el sito en DIRECCION000), resultando de aplicación lo que dispone el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria al establecer que «Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario». Sostener ahora que su residencia fiscal estaba en México implica que erró cuando presentó aquella autoliquidación, error que, siendo posible, no resulta verosímil teniendo en cuenta los hechos puestos de manifiesto en el curso del procedimiento y la escasa labor probatoria desarrollada por la interesada para acreditar que en 2016 dejó de ser residente en España. Así, el certificado de constancia de residencia para efectos fiscales emitido por el Servicio de Administración Tributario de los Estados Unidos Mexicanos aportado ante la Inspección y, posteriormente, ante este Tribunal, junto con la declaración presentada en dicho estado por el ejercicio 2016, no es suficiente para acreditar lo erróneo de tal declaración por las siguientes razones: 1º) porque dicho documento no especifica, ni expresa ni implícitamente, ni la estancia en México en el año 2016, ni que la interesada fuera residente desde el día 8 de agosto de 2016 como pretende, ni tampoco el punto de conexión con dicho país; 2º) porque lo que de dicho certificado se desprende es que su afirmación de residencia se basa en información suministrada por ella misma «bajo protesta de decir verdad que los datos contenidos en esta constancia son ciertos y que no cuento o mi representada no cuenta con residencia para efectos fiscales en otro país»; 3º) porque como sostiene la Inspección, se trata de un documento fechado en el año 2019 que se refiere a declaraciones presentadas en esa fecha, que incluye un domicilio sito en un polígono industrial que no coincide con el declarado por la interesada en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre la Renta de No residentes en fecha 21 de marzo de 2019 ni con el señalado en el modelo de representación ni con el domicilio de comunicaciones de la cuenta bancaria de "Bancomer BBVA"; y 4º) porque consta que la interesada presentó en 2 de julio de 2020 documento emitido por el Servicio de Administración Tributario de los Estados Unidos Mexicanos que acompaña la expedición de Constancia de Residencia para Efectos Fiscales en el que expresamente se hace constar: «Que es residente fiscal en México para efectos de los Acuerdos, Convenios y/o Tratados vigentes para evitar la doble imposición y la evasión fiscal suscritos por los Estados Unidos Mexicanos, por el periodo del 01 de enero de 2017 al 31 de diciembre de 2019» sin que nada se indique sobre el año 2016. Tales circunstancias, conjuntamente apreciadas, evidencian a juicio de este Tribunal que la certificación aportada carece de fuerza para acreditar que la interesada dejó de ser residente en España en el ejercicio 2016.

Por otra parte, las manifestaciones realizadas sobre la custodia de sus hijos no pueden hacer prosperar la presente reclamación ya que resulta acreditado en el expediente mediante la sentencia de divorcio de 9 de septiembre de 2005 y el convenio regulador de 1 de febrero de 2017 para la modificación temporal de las medidas de dicho divorcio aportados por su ex cónyuge en contestación al requerimiento de información que se le hizo que, en 2016, la interesada tenía atribuida la guarda y custodia de los hijos y el uso de la vivienda que constituía el domicilio familiar.

Tampoco comparte este Tribunal la afirmación de la interesada de que la Administración no prueba suficientemente que su presencia en territorio español fue superior a 183 días en el año 2016, ya que: 1º) no puede negarse su presencia en España hasta el día 7 de agosto de 2016 visto el certificado 5821/2016 expedido el 18 de noviembre de 2016 por el Cónsul General de España en Ciudad de México en el que se señala que es residente en esa demarcación consular desde el 08/08/2016; 2º) se limita a poner en cuestión los períodos de permanencia considerados por la Inspección como resultado del análisis de la información facilitada por las compañías aéreas pero no aporta ninguna prueba sobre la fecha de traslado efectivo a México, su permanencia en ese territorio o, incluso, sobre su presencia en otro país distinto de España en los días computados como de permanencia en nuestro territorio; y 3º) no tiene en cuenta que la información facilitada por las compañías aéreas se encuentra corroborada por los actos que personalmente realizó la interesada en territorio español (fundamentalmente operaciones bancarias) y por los demás indicios de presencia en España (notificación personal en el domicilio, empadronamiento, comparecencia en procedimientos incoados a las entidades en las que ostenta el cargo de administradora, etc.).

Por último, debemos destacar que, en este caso, no resulta controvertido que los hijos menores de edad de la interesada residían habitualmente en España en el ejercicio regularizado, siendo de aplicación en este sentido el criterio sostenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 11 de julio de 2017 (RG 6469/2013) y reiterado en resolución de 24 de mayo de 12022 (RG 1527/2019) sobre la presunción legal que reconoce la residencia habitual del sujeto pasivo en territorio español «cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél»:

«La presunción legal de residencia habitual, esto es, de existencia da alguna de las dos circunstancias que la determinan según el artículo 9.1 de la LIRPF (permanencia en España más de 183 días, o localización aquí del núcleo de los intereses económicos) tan sólo perderá su eficacia, como es lógico, si se acredita la inexistencia de los dos hechos que con ella se presumen, por lo que no pierde eficacia por el certificado de las autoridades británicas aportados, ya que, como hemos visto, en él no se niega ni la permanencia en España más de 183 días, ni la localización aquí del núcleo de los intereses económicos del reclamante.»

Por todo lo expuesto, este Tribunal, a la vista de las pruebas aportadas y de las que obran en el expediente administrativo remitido, coincide con la Inspección en considerar a la reclamante residente en España en el ejercicio 2016.

Séptimo.- Sentada la residencia en España, surge un conflicto de jurisdicción que ha de resolverse acudiendo a lo dispuesto en el el artículo artículo 4.2 Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 que establece lo siguiente:

«2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente.

Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

Si no fuera nacional de ninguno de los Estados Contratantes, las autoridades competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.»

En este caso, la Inspección considera acreditado que la interesada tenía a su disposición y utilizaba de forma efectiva la vivienda sita en DIRECCION000 y, además, que radica en España su centro de intereses vitales pues es en dicho territorio donde «convivía con sus hijos menores, escolarizados en España, aún no se había divorciado de su segundo marido, residente en España, y tenía sociedades mercantiles activas y vehículos en España». Todo ello, junto con los demás hechos puestos de manifiesto en el curso del procedimiento, apreciados en su conjunto, demuestra satisfactoriamente que la interesada tenía una vivienda permanente a su disposición en España donde mantenía las relaciones personales y económicas más estrechas lo que, unido a la escasa labor probatoria desarrollada por la reclamante para acreditar el uso de una vivienda permanente a su disposición o comportamientos sociales o personales habituales en México durante el ejercicio 2016, nos lleva a concluir que la interesada tuvo la condición de residente en territorio español durante dicho ejercicio, estando obligada a tributar por obligación personal por su renta mundial como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en dicho ejercicio.

Octavo.- Sentado lo que antecede, y en orden a constatar si es apreciable que la interesada incurrió en la comisión de la infracción tributaria por la que fue sancionada, es preciso determinar si le es atribuible la ganancia patrimonial que se le imputa consecuencia de la venta de la embarcación antes citada. La interesada sostiene que no vendió a título personal dicha embarcación porque era propiedad de la entidad "Cozca Corporation" inscrita en las islas Marshall, fundando su pretensión en la invalidez del contrato de venta bienes herencia USA de fecha 7 de abril de 2016 (documento 245 del expediente) por tratarse de un contrato privado que nunca firmó y que, a pesar de que fue firmado en México, ha sido facilitado por las autoridades estadounidenses y no por las autoridades mexicanas. Estas manifestaciones ya fueron realizadas en el trámite de alegaciones y debidamente contestadas por la Administración con argumentos que este Tribunal comparte y que no han sido desvirtuados en esta vía, pues consta la firma manuscrita de la interesada, que transmite, junto con las demás herederas, como titulares de los derechos hereditarios instituidos a su favor respecto de la embarcación, resultando por otra parte incongruente que la interesada defendiera ante la Inspección la hipótesis de que los ingresos obtenidos en cuentas bancarias el día 7 de abril de 2016 (fecha del contrato) se correspondían con la venta del departamento de Acapulco y los efectuados los días 31 de marzo y 1 de abril de 2016 con la cantidad percibida en concepto de señal previa a la venta, es decir, que otorgase validez al contrato privado de compraventa del departamento de Acapulco y, al mismo tiempo, defienda lo contrario para el contrato privado de compraventa de la embarcación firmado en la misma fecha y entre las mismas partes.

En cuanto a la valoración de los bienes recibidos por la interesada por herencia, esta se muestra disconforme con el valor que les asigna la Inspección en el acuerdo de liquidación (365.415,74 euros) y pretende que se tome como valor el consignado por la misma en la declaración del ISR Personas Físicas presentada en los Estados Unidos Mexicanos del ejercicio 2016, 11.562.042 pesos mexicanos (633.064,03 euros). A este respecto, la Inspección razona:

«Esta Inspección ha realizado reiteradas peticiones a la obligada tributaria para que le facilite la valoración individual de cada uno de los bienes adquiridos en la herencia de su padre, sin obtener respuesta alguna por su parte.

De la información recabada a la Administración tributaria de México, sólo se ha podido obtener información del saldo de la cuenta bancaria en la entidad Scotiabank Inverlat titularidad del fallecido, que ascendía a la fecha del fallecimiento a 12.958,90 $ USA (11.867,12 euros al tipo de cambio $/euros en la fecha de fallecimiento 1,0920).

Por lo anterior, esta Inspección, ante la falta de información sobre el valor de adquisición del conjunto de los bienes que componen los 4/7 del haber hereditario adquiridos por la obligada tributaria, estima plausible que el valor de adquisición ascendería a 400.000,00 $ USA, teniendo en cuenta que adquiere a título oneroso el 09/03/2016 por 200.000,00 $ USA, los 2/7 de la herencia adjudicados a su hermano Victoriano, y ante la falta de datos, se ha calculado que los 2/7 de la herencia que se adjudican a la obligada tributaria tienen el mismo valor, 200.000,00 $ USA.

Adjudicación de 2/7 del haber hereditario, 200.000,00 $ USA, suponen 183.150,183 euros, al tipo de cambio $/euros en la fecha de fallecimiento del padre, 28/01/2016, 1.0920.

Adquisición de 2/7 del haber hereditario, 200.000,00 $ USA, suponen 182.265,56 euros, a tipo de cambio $/euros en la fecha de la transmisión 09/03/2016, 1,0973.

Total valor de adquisición de los 4/7 de la herencia: 365.415,74 euros».

Tratándose de adquisición a título lucrativo, el artículo 36 de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone:

«Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado».

Es así evidente que dicho valor de adquisición no es otro que el que resulta de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con el límite del valor de mercado, de manera que teniendo en cuenta la improcedencia de considerar un valor de adquisición de cero euros (así lo tiene dicho el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 2 de febrero de 2017 dictada bajo el n° 3961/2016) y ante la falta de pruebas que respalden el valor consignado por la misma en su declaración presentada en los Estados Unidos Mexicanos (11.562.042 pesos mexicanos), ha de considerarse ajustado a derecho que la Administración haya tomado como valor de adquisición el valor real de los 4/7 de la herencia, determinado a partir del importe por el adquiere en fecha 9 de marzo de 2016, a título oneroso, los 2/7 de la herencia adjudicados a su hermano.

Noveno.- A la vista de lo expuesto en los anteriores Fundamentos de Derecho, quedando evidenciado que la interesada incurrió en la comisión de las infracciones tributarias que se le imputan, procede, en orden a revisar la sanción que le fue impuesta sobre la base de los conceptos que le fueron regularizados en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, examinar, visto que no aprecia este Tribunal motivo alguno de los contemplados en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria que deba exonerarla de la responsabilidad consecuencia de su comisión, si concurre la denunciada falta de motivación en el acuerdo de imposición de la sanción.

(...) En este caso, a juicio de la Inspección, según comprobamos en el apartado relativo a la culpabilidad, la reclamante es culpable porque:

«Sentada la procedencia de la regularización, conforme al acuerdo de liquidación dictado por esta Jefatura, y acreditada con ello la tipicidad de la conducta del obligado, procede seguidamente analizar la concurrencia de culpabilidad en su comportamiento, a cuyo efecto se han de considerar los hechos que han dado lugar a la liquidación practicada y los fundamentos jurídicos de la misma, junto con las explicaciones ofrecidas por el obligado en relación con los mismos.

La regularización practicada, ha consistido en integrar en la base imponible comprobada las mayores rentas que se consideran obtenidas por el obligado, procedentes de distintas fuentes. Así en la declaración presentada por Dª Rocío declaró rentas obtenidas por importe de 4.096,52euros, provenientes de Bienes Inmuebles no Afectos a actividades económicas, así como 227,70 euros por Rendimientos del Capital Mobiliario.

La presentación de dicha declaración por parte de Dª Rocío, que tuvo como finalidad obtener espuriamente una devolución de 817,82euros, pone de manifiesto en primer lugar que ella misma consideraba que estaba sujeta al IRPF en España, tal como las ulteriores comprobaciones de la Inspección ha corroborado al constatarse su residencia habitual en España, tal como se detalla en el correpondiente acuerdo de liquidación.

Pues bien, Dª Rocío, siendo consciente de su residencia en España y de su obligación de declarar (tanto es así que presenta declaración IRPF 2016 y además señalando como vivienda habitual aquella que después de las indagaciones practicadas por la Inspección ha resultado su domicilio comprobado) decidió no declarar rendimientos del trabajo, derivados del uso de vehículo de la entidad de la que es administradora y socia, rendimientos del capital mobiliario por importe de más de 30.000,00 euros, ganancias patrimoniales del orden de los 440.000,00 euros y otras rentas, de origen desconocido puestas de manifiesto mediante ingresos en cuenta bancaria, y que se han calificado como ganancias patrimoniales no justificadas por 21.600,00 euros.

Resulta evidente que el obligado tributario era conocedor de la utilidad que obtenía del uso del vehículo, vehículo propiedad de la entidad DIRECCION003 donde es administradora y soda, entidad que lo adquirió por 22.857.00 euros en 18/01/2015 y que carece de trabajador alguno. Dichos rendimientos ascienden a 2.285,70 euros. También era consciente de los rendimientos del capital mobiliario que obtenía en sus cuentas en Suiza, resultantes de la cesión de capitales a terceros, de los que se conoce tipo y fecha de la retribución, así como los provenientes de la amortización de valores, que importan en su conjunto 30.182,95euros; y no se puede dudar que era consciente de las ganancias patrimoniales obtenidas en 2016, sea las provenientes de la transmisión de bienes adquiridos por herencia o a un coheredero, que en su conjunto ascendieron a 441.189,32euros, sea aquellas de las que se desconoce su origen por 21.600,00 euros.

Es decir, era consciente de su residencia en España y de su obligación de declarar, pero decide declarar exclusivamente aquellas rentas que le van a generar una devolución tributaria, y no otras de las que no se puede decir que desconociera su obtención e importe, pues incluso necesitaban de su concreta y directa actuación para su obtención, como por ejemplo, la transmisión de los bienes obtenidos en herencia o adquiridos a coherederos.

Los hechos origen de la infracción ponen de manifiesto la falta de rectitud o lealtad de su conducta en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y, concretamente, en la realidad de los datos económicos aportados a la Administración y su adecuación a las rentas declaradas.

Resulta manifiesto, a juicio de esta jefatura que el obligado tributario conocía tanto los elementos de cuantificación de la base imponible que incluyó como aquellos que no incluyó en su declaración tributaria, y que fueron puestos de manifiesto por la Inspección de Tributos en el acta. En consecuencia, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia tributaria, no pudiendo, por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública».

No puede negarse, entiende este Tribunal, que el razonamiento contenido en la resolución impugnada cumple los requisitos formales de motivación exigidos por la doctrina administrativa y la jurisprudencia en cuanto permite conocer, con independencia del juicio que merezca, las razones por las cuales el órgano sancionador considera concurrente el elemento subjetivo preciso para apreciar responsabilidad en la interesada, sin recurrir a fórmulas estereotipadas. Pero es que además, a la vista del tenor del acuerdo impugnado, este Tribunal considera que la inculpación resulta ser plenamente convincente. En efecto, nos encontramos ante un sujeto pasivo que presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio comprobado, señalando como habitual un domicilio situado en territorio español, pero declarando solo una parte de las rentas obtenidas en dicho periodo y obteniendo una devolución. Es cuando se inician las actuaciones inspectoras cuando invoca que no resultaba en dicho periodo obligada a declarar por ser no residente en territorio español sino en México, cuando lo cierto es que más allá del documento de Constancia de Residencia para Efectos Fiscales, no ha aportado ni ante la Inspección ni ante este Tribunal documentos que acrediten ni su permanencia o residencia efectiva en México, ni que el núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos radicase en dicho país; todo lo contrario, pues el sometimiento a tributación personal en España de la interesada no solo se impone por la concurrencia del requisito de permanencia del artículo 9.1.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , sino también por la presunción legal de dicho artículo al residir sus hijos en territorio español. Así las cosas, la concurrencia del elemento subjetivo en la actuación de la interesada está más que justificada y acreditada ya que sobre la base de una residencia meramente administrativa se ha pretendido eludir la tributación en España, lo que conduce a que deba confirmarse la sanción que le fue impuesta en relación con el ejercicio 2016..."

En la demanda, la recurrente formula alegaciones en relación a la residencia legal en España, a las ganancias y pérdidas patrimoniales, al cálculo del valor de adquisición de los elementos que provocan la ganancia patrimonial y a la improcedencia de la sanción.

Con respecto a lo primero alega, en síntesis, que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 26 de septiembre de 2018 mediante notificación de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación referidas a bienes y derechos en el extranjero e IRPF 2015 a 2016; que el 2 de marzo de 2020 se firmó Acta de Disconformidad numerada como A02 - NUM016 referida al impuesto de IRPF de los años 2015 y 2016, en la que en su página 30 se recoge: "En relación con 2016, se concluye que la interesada no era residente en España, por haber acreditado la residencia fiscal en México por las autoridades fiscales competentes de ese país, además, las rentas obtenidas por la contribuyente provienen principalmente del exterior, como se aprecia en los documentos bancarios de Credit Suisse, en la declaración de herederos de 2016, y los saldos de la cuenta bancaria abierta en México en 2016 en la entidad BBVA Bancomer. También ha presentado los pasaportes mexicano y español y billetes de avión donde se acredita que la contribuyente no ha residido más de 183 días en el año natural en territorio español en 2016"; que al notificar el Acuerdo de liquidación correspondiente al IRPF de 2015, se señalaba que respecto al ejercicio de 2016 se estimaba necesario efectuar actuaciones complementarias en los términos establecidos en el art.157.4 LGT, para lo cual se emitía el correspondiente Acuerdo por el que se ordenaba compeltar el expediente, resultando de esta orden nuevo Acta de disconformidad numerada como A02 - NUM009, en la que el criterio de la inspección, en relación a la residencia de la Sra. Rocío, es el siguiente: "Esta jefatura, a diferencia de la propuesta contenida en el Acta, considera que no dispone de los datos necesarios para descartar que Dª Rocío no fuera residente en el ejercicio 2016, e incluso los múltiples hechos e indicios recabados apuntan a que fue residente en España en ambos ejercicios"; que la determinación de la residencia fiscal no es una cuestión simple de probar, "sobre todo para una persona, como la Sra. Rocío, que no dispone de los conocimientos jurídicos y técnicos necesarios"; que "no ha ejercido ninguna actividad profesional o empresarial y hasta el año 2016, una vez producido el fallecimiento de su padre, no había trabajado", que "no cambia de residencia por motivos fiscales, sino por otros motivos de carácter personal, volviendo a su país de residencia después de dar por terminado su matrimonio", que "en enero de 2016 se marcha de España a México (su país de origen) con la intención de gestionar su patrimonio, obtenido en herencia tras el fallecimiento de su padre, y como consecuencia de la ruptura de su matrimonio", que "en México viven sus hermanos y su madre", que "siempre consideró que estaba cumpliendo correctamente la normativa referida a la configuración de su residencia fiscal en México, y así declaró en el impuesto de IRPF en dicho país (México) en calidad de residente, reconociendo su remuneración por el puesto de trabajo que ocupó en México", que "se puede comprobar que se producen viajes esporádicos a España fundamentalmente a visitar a sus hijos, pero su trabajo, su patrimonio y su residencia se encontraban fuera de España"; que "en el año 2016 mantiene una residencia habitual en México, su centro de intereses económicos se encuentra en México, en la medida que tiene un trabajo por cuenta ajena y la herencia obtenida en ese año de su padre representa la mayor participación de su patrimonio y donde viven toda su familia compuesta por hermanos, sobrinos y madre, y por último es nacida en México y con nacionalidad mexicana"; que "en el año 2016 era residente fiscal en México, así declara por el concepto de IRPF y, por error, su antiguo gestor, presenta una declaración fiscal como residente en España, en donde se determina que esta señora no tiene rentas algunas en España, salvo una pequeña oficina que se encuentra en proceso de venta y sin uso", y "este error es subsanado una vez advertido"; y que siendo mexicana de nacimiento, sin ascendencia familiar española, y teniendo toda su familia de origen en dicho país, sólo le una a España "los dos matrimonios que habían terminado, así como dos hijos frutos del primer matrimonio, hijos que se mantienen en España al ser menores de edad y ante la negativa de su padre de permitir su salida, motivo por el que tiene que renunciar a la custodia".

En relación a las ganancias y pérdidas patrimoniales, alega la demandante que el principal motivo de regularización consistió en la consideración de una ganancia patrimonial obtenida en la venta de unos bienes adquiridos en ese mismo año (2016) como consecuencia del fallecimiento de su padre, acaecido el 28 de enero de 2016 que "son vendidos inmediatamente y sobre los que la inspección realiza una seria de valoraciones que, en nuestra opinión, no se corresponden con la realidad"; que los cinco "elementos" señalados en el Acuerdo de Liquidación que forman parte del caudal hereditario son: una embarcación Lady Pirate, marca Jhnson eslora 70 pies, un departamento Núm. 2C 502 / Torre Central Bay View Grand / Portochervo Acapulco, Fraccionamiento Playas Guitarrón en Acapulco / Guerrero; una camioneta marca Acura mod / RDX 2015, Serie NUM012; una camioneta Nissan Pathfinder Mod 2010, y acciones de "Cozca Corporation"; que el propio Acuerdo de Liquidación señala que el primer elemento (Embarcación) es propiedad del último elemento (la sociedad Cozca Corporation), y hace referencia al contrato unido al expediente electrónico como documento 245, en el que "consta la firma manuscrita de Dª Rocío y del resto de coherederos", pero, en dicho documento no se dice que la Sra. Rocío se presentara como propietaria de dicha embarcación, sino como "titular de los derechos hereditarios instituidos en su favor respecto de la embarcación", y sobre esta cuestión, aun cuando es objeto de alegación, no se pronuncia el TEARA.

En relación al cálculo del valor de adquisición de los bienes heredados, alega la demandante que el razonamiento realizado por la inspección carece de lógica, al ser evidente que el valor de adquisición de los bienes tiene necesariamente que ser coincidente con el valor de venta en la medida que ésta se hace en fechas inmediatas al fallecimiento de su padre: el valor de mercado de los bienes, es decir el valor que en ese momento tienen los bienes; que en el impuesto sobre sucesiones, a efectos de determinar la base imponible, los bienes que forman parte del caudal hereditario tienen que ser valorados por su valor real, "y que mejor valor que el que pague una parte independiente"; que la inspección se basa en un acto previo a la venta de los activos, consistente en un acuerdo extrajudicial realizado entre la recurrente y Don Cayetano, hijo del padre de Rocío con su segunda mujer, en el que los dos hermanos llegan a un acuerdo para, en lugar de emprender acciones legales por parte de Rocío hacia su hermano, acordar que este cediera su participación en la herencia del padre a cambio de dos cosas, una cantidad de dinero (200.000,00 $) y otra la renuncia por parte de Rocío a emprender acciones legales contra él y su cónyuge en relación a las actuaciones realizadas por el Sr Victoriano en relación al patrimonio de su padre, mientras este vivía; que "no fue fácil el acuerdo entre ellos, así como tampoco fue fácil la relación con el albacea de la herencia con el que se mantuvieron disputas y que, en todo momento, se ha negado a facilitar a esta parte, la documentación necesaria para ser aportada como prueba en el procedimiento; que se fijó "como valor de adquisición de los bienes la cantidad pagada por Rocío a su hermano, teniendo en cuenta que este titulaba un porcentaje de 2/7 parte de la herencia", y "sin embargo, qué sentido tiene que el hermano cediera a Rocío su parte de la herencia en 200.000 $, días antes de la venta de los bienes que componían la herencia, en una cuantía sensiblemente superior", y "si ese importe (200.000,00 $) no era el valor de la parte del Sr Victoriano en la herencia, más evidente es aun que el valor de la parte de Rocío no puede ser coincidente a ese"; que en sus alegaciones al TEARA aportó "el modelo presentado por la Sra. Rocío en México relativo a la declaración de renta presentada en México por la Sra. Rocío correspondiente al año 2016. En esta declaración la Sra. Rocío se identifica como residente fiscal en México y tributa en dicho país con esta consideración. Si analizamos la declaración, aparece recogido el hecho de la percepción de rentas del trabajo por un importe de 40.000 pesos mexicanos, y también hay un dato muy esclarecedor: en la última página aparece, como nota informativa, el hecho de haber recibido por el concepto de herencia un importe de 11.562.042 pesos mexicanos. Efectivamente, el valor declarado en el estado mejicano de la herencia de su padre asciende a 11.562.042 pesos mexicanos que, usando el coeficiente de cambio utilizado por la actuaria, ascendería a 633.064,03 €. Este es el valor declarado de los bienes obtenidos de la herencia de su padre. Estamos haciendo referencia a una declaración oficial realizada en México, en el año 2017 referida al año anterior y que obligatoriamente tiene que ser coincidente con lo declarado como valor de la herencia".

Por último, en cuanto a la improcedencia de la sanción, alega la demandante que las resoluciones que invoca del TEAC reconocen que resulta muy complejo determinar la residencia fiscal, como ocurre en el caso que nos ocupa; que siempre actuó en la certeza que en el ejercicio 2016 era residente fiscal en México y no en España, y así también lo entendió la propia actuaria en el curso de las actuaciones inspectoras cuando expresó que no dispone de datos para descartar la residencia en México, habiendo obrado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

El Abogado del Estado, por su parte, se opone a la demanda, alegando, también en síntesis, que a la vista de las pruebas existentes que se aportaron tanto en vía administrativa como ante el TEARA no parece que puede concluirse la existencia de una residencia efectiva en México; que "en nada menos que ocho actuaciones diferentes de su vida ordinaria desarrollada en el año 2016", la demandante voluntariamente señaló como domicilio el sito en el nº DIRECCION000 (Sevilla), lo que "por sí mismo supone que residió en España más de 183 días, en concreto, 220 días (desde el 1 de enero hasta el 8 de agosto de 2016)", y "queda además confirmado por el certificado 5821/2016 expedido el 18/11/2016 por el Cónsul General de España en Ciudad de México, en el que se señala, a petición de la interesada y a efectos bancarios, que Dª Rocío es residente en esa demarcación consular desde el 08/08/2016"; que consta el ejercicio de una actividad de vida habitual en España en 2016 cuales son los cargos a tarjetas de crédito gastos por restaurantes, taxis, billetes de tren, o los actos de disposición de fondos que requirieron de su firma manuscrita en diferentes fechas, y los billetes localizados en líneas aéreas a nombre de doña Rocío durante el año 2016 con origen en Madrid o Sevilla, y destino en México y en un par de ocasiones Miami, son vuelos siempre de ida y vuelta y se producen los meses de febrero, marzo, abril, mayo, agosto, septiembre y noviembre de 2016, y de los mismos se deduce que en estos trayectos, la estancia de la demandante en México no supera los 15 días; que en cuanto al certificado de constancia de residencia para efectos fiscales emitido por el Servicio de Administración Tributario de los Estados Unidos Mexicanos, ha de estarse a las argumentaciones muy ilustrativas expuestas por el TEARA; que las resoluciones invocadas del TEAC respecto a la interpretación del art. 9 LIRPF no vienen sino a confirmar el criterio de la Administración pues el citado precepto contiene dos criterios alternativos, bastando la concurrencia de uno de ellos para considerar que un contribuyente tiene la residencia fiscal en España, y no sólo está suficientemente acreditado que permaneció en España más de 183 días, por lo tanto, tiene su residencia fiscal en España, sino que, además, atendido al contenido de la comunicación que la Administración Tributaria de México ha facilitado a la Inspección, se ha de concluir que la recurrente no tiene vivienda permanente en México, ni rentas o bienes objeto de tributación en dicho país, que determinen que tiene en ese país el centro de sus intereses vitales, en base de sus relaciones personales y económicas; y que, de entenderse que deba aplicarse el art. 4.2 el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992, tampoco cabría admitir sus alegaciones por cuanto la letra a) del citado artículo sostiene que habrá de estarse "al centro de intereses vitales" cuando una persona sea residente en ambos Estados Contratantes, y es "más que evidente que su centro de intereses vitales reside en España: sus hijos menores escolarizados vivían en España, existen numerosos gastos personales y pagos realizados en España en 2016 por la propia recurrente, sus propias manifestaciones voluntarias sobre su domicilio personal, así como las conclusiones que se extraen de los billetes de avión, evidencian que el centro de intereses vitales radicaba en España".

Por último, en cuanto al elemento subjetivo de la infracción, se alega "que la no declaración de ingresos y su traslado a la declaración del impuesto es un acto voluntario que debe calificarse como mínimo de negligente", y que "no cabe una interpretación razonable de la norma cuando lo cierto es que más allá del documento de Constancia de Residencia para Efectos Fiscales, no ha aportado documentos que acrediten ni su permanencia o residencia efectiva en México, ni que el núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos radicase en dicho país; todo lo contrario más que justificada y acreditada ya que sobre la base de una residencia meramente administrativa se ha pretendido eludir la tributación en España".

Hasta aquí las alegaciones de las partes.

Pues bien, como tiene sentado el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia es de plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

A juicio de la Sala, no cabe considerar suficientemente justificado el elemento de la culpabilidad en la conducta de la recurrente. Como dijimos, no se puede ya cuestionar la liquidación, pero, impugnada la sanción que deriva de la misma, resulta preciso acreditar la culpabilidad de la interesada, y no queda ello satisfactoriamente cumplido atendidas las singularidades del caso concreto, las cuales permiten apreciar su conducta como razonable, pues, ciertamente, el fallecimiento del padre en México se produce en enero de 2016, los viajes a dicho país y las operaciones consecuentes se suceden desde entonces, antes del 8 de agosto de 2016, ya rota la relación matrimonial en España, siendo la mayor parte del patrimonio de la recurrente obtenido por la misma herencia, estando además en posesión de bienes fuera de España en diversos países distintos de México.

En consecuencia, procede anular la sanción impuesta.

TERCERO.- Al estimarse el recurso sólo en parte, no ha lugar a pronunciamiento de condena en costas (ex art. 139.1 LJCA) .

Vistos los artículos citados y demás pertinentes y de general aplicación.