PRIMERO.-Ampara la recurrente sustancialmente su tesis en que las resoluciones que se impugnan se limitan a transcribir las resoluciones del TEARA de Madrid, que no le fueron notificadas y que no se pronunciaron sobre la falta de competencia de la Delegación de Alcalá de Henares, situada a 30 km de la Delegación de La Latina, correspondiente al domicilio de don Emilio, sin que conste el motivo de la atribución a dicha Delegación actuante. En segundo lugar, se esgrime un motivo de nulidad consistente en infracción del principio de legalidad y seguridad jurídica. Sostiene a estos efectos la recurrente una interpretación literal de los artículos 58.6 de la Ley del IRPF y el artículo 70.1 del Reglamento que reconocen por duplicado el derecho a la deducción cuando el incapaz lo haya sido declarado judicialmente, aunque no se alcance dicho grado. Cuestiona la recurrente, la objeción planteada por la Administración demandada, frente a la concurrencia de la reducción por incapacidad, dado que constan aportadas tres resoluciones judiciales que reconocen dicha incapacidad. A su vez, opone que la Delegación de la Administración tributaria competente reconoció de forma expresa, con devolución de las cantidades, durante tres ejercicios, el derecho a la reducción por incapacidad judicialmente declarada, sin que conste cambio legislativo alguno que altere dicho reconocimiento.
SEGUNDO.-La Administración demandada aclara inicialmente que la alegación relativa a una pretendida incompetencia de la Dependencia de Gestión carece de relación con este recurso, pues se alude a otras liquidaciones distintas de la girada por la Dependencia de Huelva. Tampoco acoge la alegación referida a una pretendida indefensión, pues consta que se han respetado los derechos y garantías del interesado, pudiendo hacer valer el mismo sus derechos de defensa a través de sus alegaciones y recursos. En cuanto al fondo de la cuestión, aclara la demanda inicialmente que es objeto de controversia la reducción del mínimo por discapacidad del contribuyente, que se realiza por la oficina gestora al considerar que es discapacitado en grado igual o superior al 33 % e inferior al 65 %, en contra de lo que sostiene el actor, alegando su discapacidad en grado igual o superior al 65 %. Se remite a los artículos 60 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF, siendo el artículo 72 del Reglamento aprobado por el Real decreto 439/2007, de 30 de marzo, donde se regula el procedimiento para la acreditación de dicha persona con discapacidad.
Por lo tanto, para la Abogacía del Estado, la condición de persona con discapacidad depende del grado de minusvalía, de modo que solo son aquellas que acrediten un grado igual o superior al 33 %. El modo ordinario de acreditación del grado de minusvalía es la aportación de certificado de la resolución expedida por el órgano competente para ello, esto es, el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. La norma contiene una regla especial que exime de la necesidad de aportar el citado certificado o resolución, siendo para el caso concreto que aquí interesa, referido al grado de minusvalía igual o superior al 65 %, que la incapacidad del contribuyente haya sido declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado. Sin embargo, sostiene que no procede estimar las pretensiones del actor, siendo las específicas circunstancias de fondo que concurren en una persona declarada incapaz en el ámbito civil, las que justifican su trato específico de la normativa tributaria, que prevé para este supuesto las ventajas fiscales correspondientes a uno grado de minusvalía igual o superior al 65 %, incluso que la minusvalía real del incapacitado no llegase a dicho grado, circunstancia que no concurre en este caso.
TERCERO.-Los hechos a los alude el actor en su demanda se refieren a la sentencia dictada por la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, de 27 de septiembre de 1999, a consecuencia de las lesiones y secuelas derivadas del accidente sufrido el 24 de enero de 1992, cuando prestaba servicios de escolta del Presidente del Tribunal de Cuentas, habiéndose declarado además en resolución de 14 de marzo de 1995 del Director General de la Policía, que aquellas fueron producidos en acto de servicio, como consecuencia del mismo, declarando al actor "jubilado por incapacidad física".El 20 de diciembre de 2000, el Juzgado de lo social número 15 de Madrid dictó sentencia 529/2001, en virtud de la que se reconoció al actor la minusvalía. Y, la sentencia 1668/2001, de 5 de diciembre de 2001 de la Sección Tercera de la Sala de Social del TSJ de Madrid, desestimó el recurso de suplicación interpuesto frente a la sentencia anterior, confirmando el fallo del Juzgado de lo social. Todos estos pronunciamientos jurisdiccionales vinieron firmes, vinculantes por lo tanto para la Administración.
Por lo demás, se relacionan en la demanda las inspecciones previas seguidas ante el obligado tributario, que vinieron a reconocer esta minusvalía deducible. Se indica que por cuatro veces la Agencia tributaria correspondiente al domicilio del demandado, reconoció la deducción por minusvalía, que posteriormente se ha rechazado por la delegación de otro municipio, como es el de Alcalá de Henares. Denuncia por otra parte, el actor la injustificada cacería fiscal que sufre, así como la indefensión causada por falta de motivación en el cambio de opinión sobre el grado de discapacidad judicial y fiscalmente previamente reconocido y la reapertura de un expediente fiscal caducado, ignorando todo ello por la propia Agencia tributaria y el Tribunal Económico Administrativo Regional.
CUARTO.-A tenor de los fundamentos de derecho de su demanda, la recurrente insiste en la atribución de la competencia fiscal a la delegación tributaria de su domicilio, la causación de una situación de indefensión efectiva causada en su perjuicio, con vulneración de los derechos que se relacionan, la infracción de las obligaciones y principios de seguridad jurídica, buena fe y protección de la confianza legítima del contribuyente, así como la doctrina de los actos propios de la Administración tributaria y la vinculación de la resoluciones judiciales, con infracción del derecho a la tutela judicial efectiva, así como la intangibilidad de la resoluciones judiciales. Por otra parte, defiende la aplicación de la reducción interesada y por último, interesa la devolución de los ingresos indebidos, así como de los oportunos intereses legalmente previstos.
Pues bien, sobre las cuestiones que se suscitan se ha pronunciado ya esta misma Sala, en STSJ, Contencioso sección 4 del 05 de marzo de 2024 ( ROJ: STSJ AND 7022/2024 - ECLI:ES:TSJAND:2024:7022 ), a cuyos razonamientos debe ahora igualmente estarse ante la identidad de la controversia que se suscita y la ausencia de razones para apartarse del anterior criterio. Se decía así en aquella: "(...)Comenzando por los motivos de impugnación formales, la incompetencia territorial del órgano, dice el art 84 LGT que "La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario". El demandante no discute que tiene el domicilio fiscal en Aljaraque, Huelva, lo que determinaría la competencia de la Oficina gestora autora de la liquidación provisional de autos, por lo que no se aprecia la manifiesta incompetencia territorial a que se refiere el art 217 LGT para declarar la nulidad del acto. El hecho de que la resolución de autos asuma el criterio jurídico del TEAR de Madrid, que a su vez se basa en el vinculante criterio del TEAC, nada tiene que ver con que en la impugnación de la liquidación objeto de recurso ante el TSJ de Madrid se solicite la nulidad de la liquidación porque proviene de la Oficina gestora de Alcalá de Henares cuando al demandante, por su domicilio fiscal de aquellos años, le correspondía la Oficina de la Latina.
CUARTO.- Igual desestimación merece la solicitud de anulación por dictarse la resolución en procedimiento iniciado tras declararse caducado el segundo, conservando el mismo número. No se aprecia la infracción del art 25.1.b) ley 39/15 , ni (en el mismo sentido de proceder el archivo del expediente tras declararse su caducidad) del art 139.1.b y 104.5 LGT .
En el caso de autos se notificó al contribuyente, simultáneamente, el archivo por caducidad de un procedimiento de comprobación y el inicio de otro al no estar prescrita la acción para hacerlo. Hubo por tanto archivo y fin del primer procedimiento de comprobación de forma expresa y notificada al contribuyente. El hecho de conservar el mismo número de procedimiento, en estas circunstancias de declaración expresa de caducidad y archivo, (ya que en otras es desde luego un indicio de continuación del mismo procedimiento caducado) sería una mera irregularidad irrelevante que no causa indefensión alguna.
QUINTO.- Entrando en el fondo del asunto, el demandante aporta sentencia del TSJ, sala de lo Social de Madrid de 5 de diciembre de 2001 según la cual , encontrándose en acto de servicio como policía de la unidad central de protección, servicio de escoltas, sufrió accidente de tráfico el día 24 de enero de 1992 siendo atendido en urgencias en el hospital de Asepeyo donde fue diagnosticado de contusión de codo derecho, causando baja médica el mismo día del accidente y reincorporándose a su actividad a la semana. Como consecuencia del accidente fue sometido a intervención quirúrgica el 20 de septiembre de 1994 y posteriormente a otras intervenciones.
El 22 de mayo de 1995 solicitó el reconocimiento de minusvalía y el Equipo de valoración y orientación del centro base de Madrid en junta celebrada el 21 de abril de 1995 emitió un dictamen según el cual el demandante presenta paresia de nervio periférico por lesión del nervio cubital de etiología traumática, correspondiéndole en aplicación del baremo de discapacidades un grado de discapacidad global del 25%, incrementado por aplicación de los organismos sociales en un punto, por lo que procedí a reconocer en conjunto un grado total de minusvalía del 26%. El director provincial del Instituto nacional de servicios sociales resolvió no reconocer la condición de minusválido.
El 28 de mayo de 1996 el demandante solicitó la revisión por agravamiento. La resolución del Instituto nacional de servicios sociales modificó el porcentaje reconocido en el 31%: 30% de grado de discapacidad mas uno por factores sociales complementarios. En nueva revisión solicitada en octubre de 1996 se desestimó la reclamación e igualmente en mayo de 1998. Presentada la solicitud de revisión por agravación el 14 de julio de 1999 por resolución de 29 de diciembre de 1999 se desestimó incrementar el 31% reconocido.
Por sentencia de la Audiencia Nacional, sala de lo contencioso administrativo, recurso 180/1998, el 27 de septiembre de 1999 se estimó parcialmente el recurso interpuesto contra el ministerio del interior en impugnación de la resolución de 23 de julio de 1996 del director General de la policía, por delegación del secretario de Estado de seguridad, que acordaba no haber lugar a declarar su jubilación por incapacidad física. La sentencia de la Audiencia Nacional declara al recurrente jubilado por incapacidad física. En el citado recurso contencioso administrativo consta informe del médico forense de 9 de junio de 1999 que concluía afectada la funcionalidad de la extremidad superior derecha. "Podrá ejercer toda actividad laboral o sociofamiliar y de ocio que no precisen perfecto estado funcionando el miembro lesionado" .
El 8 de octubre de 1999 el demandante solicitó la homologación por invalidez acompañando testimonio de la sentencia de la Audiencia Nacional referida. Por resolución de 11 de julio de 2000 la Dirección General de Servicios Sociales, siguiendo el criterio de Equipo de valoración de incapacidades, procedió a reconocer al demandante un grado total de minusvalía del 31% (30% de discapacidad global por presentar limitación funcional del armario de dicha por lesión del nervio cubital de etiología traumática y por síndrome del túnel car piano de etiología traumática mas un punto por factores sociales complementarios ).
La sentencia del TSJ, sala de lo Social de Madrid de 5 de diciembre de 2001 , desestimó el recurso de suplicación interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo social número 15 de Madrid en cuya virtud se reconocía al demandante una minusvalía del 33%.
SEXTO.- El art 60 LIRPF , apartado tercero, objeto de interpretación, fue modificado en 2015 modificando la expresión minusvalía por el de incapacidad. Para el ejercicio 2017 objeto de autos dice el precepto:
"El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.
1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 3.000 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 9.000 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 3.000 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 de esta Ley, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 9.000 euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.
En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado."
El desarrollo reglamentario de dicha norma se produce en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ), disponiendo:
"Artículo 72. Acreditación de la condición de persona con discapacidad y de la necesidad de ayuda de otra persona o de la existencia de dificultades de movilidad.
1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100.
El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
2. A efectos de la reducción por rendimientos del trabajo obtenidos por personas con discapacidad prevista en el artículo 20.3 de la Ley del Impuesto , los contribuyentes con discapacidad deberán acreditar la necesidad de ayuda de terceras personas para desplazarse a su lugar de trabajo o para desempeñar el mismo, o la movilidad reducida para utilizar medios de transporte colectivos, mediante certificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de las minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación dependientes de las mismas"
SÉPTIMO.- Insiste el demandante en que basta que la declaración de discapacidad haya sido declarada judicialmente para considerar que la misma es equiparable al grado de discapacidad igual o superior al 65%.
La AEAT estima, tal como interpretó el TEAC en su resolución 3651/2012 de 24/04/2013, dictada en unificación de criterios, que "analizando los artículos 22 y 25 de la ley orgánica del poder judicial , 199 y siguientes del código civil , 748 y siguientes de la ley de enjuiciamiento civil y 137 y siguientes de la ley general de la Seguridad social , la expresión incapacidad declarada judicialmente empleada en el último inciso del segundo párrafo del artículo 60.3 de la Ley 35/2006 sobre la renta de las personas físicas, así como del último inciso del segundo párrafo del artículo 72.1 del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, se refiere únicamente a la incapacidad civil, contemplada en los artículos 199 y siguientes del Código civil y 78 y siguientes de la ley de Enjuiciamiento civil , sin que pueda entenderse el ámbito de aplicación de las mencionadas normas tributarias a supuestos en que hayan recaído resoluciones de órganos de otro orden jurisdiccional distinto del civil".
En el caso de autos, la sentencia del TSJMadrid aportada no deja duda: el demandante pertenece a clases pasivas y fue declarado jubilado por incapacidad para desarrollar su trabajo , lo que ya le hace acreedor de un mínimo por discapacidad del contribuyente de 3.000 euros anuales. Así mismo, tiene declarado un grado de minusvalía del 33 % por sentencia del orden social que revocó resolución del INSS que le reconocía una minusvalía global del 31%. El hecho de que fuera una sentencia la que lo declarase en lugar del acto que revoca, no supone elevar la reducción por minusvalía del 33% a la reducción por minusvalía al 65%.
Efectivamente, si nos atenemos a la finalidad de la norma, no puede ser tratado de forma diferente una persona con grado de minusvalía reconocida de 33% como es el demandante con otra que tenga una minusvalia del 70% por el solo hecho de que en lugar de serle reconocida en vía administrativa lo fue en sentencia judicial.
Como pone de manifiesto la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 2023 , rec 1269/21 , " el mínimo por discapacidad constituye una parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por el impuesto.
Así, en opinión -certera- del escrito de oposición, esta previsión responde a la aplicación tanto del principio de igualdad, (no se pueden tratar situaciones desiguales como iguales), como del principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE , al venirse a reconocer por el Estado con dicha regulación, que el coste del mínimo vital del mantenimiento o gastos que debe soportar una persona con discapacidad para satisfacer sus necesidades básicas o necesarias, es mayor que en las personas sin discapacidad y, por tanto, debe reflejarse en el impuesto.".
Por ello el Tribunal Supremo resuelve que para aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , no es el único medio de prueba la aportación del correspondiente certificado o resolución, expedidos por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las comunidades autónomas, a los que se refiere el art 72 del Reglamento del impuesto, cabe utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. Lo importante es el grado de discapacidad, no la forma de acreditarla. ( QUINTO. - La posición de la Sala.
Con carácter general, el artículo 60 de la Ley de IRPF , relativo al mínimo por discapacidad, no acota ni relaciona los mecanismos de prueba de los que los contribuyentes se pueden servir para demostrar un grado de discapacidad, igual o superior al 33 por ciento, toda vez que se remite para su acreditación a las "condiciones que reglamentariamente se establezcan".(...) El artículo 72 del Reglamento IRPF , lejos de restringir la prueba de la discapacidad, introduce un criterio de objetividad -no debe perderse de vista, a los exclusivos efectos del art 60 Ley de IRPF - para la acreditación de su grado, sobre la base de los citados certificados o resoluciones.
Evidentemente, esa vía se presenta como la más segura y eficiente a los efectos de demostrar la discapacidad y su graduación, de modo que, quien disponga de un certificado o resolución a su favor, estará ya liberado, por efecto del artículo 72 del Reglamento IRPF , de cualquier otra demostración adicional.
Sin embargo, no es la única, pues, si tal conclusión pudiera fundarse en criterios de seguridad jurídica, excluir la prueba de la discapacidad a través de otros medios -insistimos, a los solos efectos fiscales- conculcaría principios y derechos, de los que, a continuación, daremos oportuna cuenta...
(...)7.- Porque, a tenor de los artículos 56 y 60 de la Ley IRPF , el mínimo por discapacidad constituye una parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por el impuesto.
Así, en opinión -certera- del escrito de oposición, esta previsión responde a la aplicación tanto del principio de igualdad, (no se pueden tratar situaciones desiguales como iguales), como del principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE , al venirse a reconocer por el Estado con dicha regulación, que el coste del mínimo vital del mantenimiento o gastos que debe soportar una persona con discapacidad para satisfacer sus necesidades básicas o necesarias, es mayor que en las personas sin discapacidad y, por tanto, debe reflejarse en el impuesto.")
En conclusión, procede confirmar que la presunción del 65% para personas incapacitadas judicialmente es evidente que había de limitarse a personas sometidas al antiguo proceso judicial de modificación de la capacidad judicial ( por la Ley 8/2021, de 2 de junio, por la que se reforma la legislación civil y procesal para el apoyo a las personas con discapacidad en el ejercicio de su capacidad jurídica desaparecen los procesos de incapacitación) , por lo que fue conforme a derecho la reducción en el caso del demandante al mínimo correspondiente a personal con minusvalía entre el 33 y el 65%.
OCTAVO.- Tampoco se aprecia infracción de los principios de confianza legítima o doctrina de los actos propios en relación a la misma reducción por discapacidad de los ejercicios 2002 a 2005 visto que la disparidad de criterios jurídicos hizo precisa la resolución del TEAC 3651/2012 de 24/04/2013, dictada en unificación de criterios.
En cuanto a la doctrina venire contra factum propium non valet, el Tribunal Supre- mo, en su Sentencia de 4 de noviembre de 2013 (num. Rec 3262/2012 ) señaló que:
"(...)la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate. El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la vo- luntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última que- da constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudien- do realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen. Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constitu- yen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (RCL 1999, 114 y 329) (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (RJ 2013, 2367) (casación470/11 FJ7º).
La doctrina anterior, viene concretada en la Sentencia de 12 de noviembre de 2014 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (num. Rec 1881/2012 ) cuando señala:
"Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios. Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT (RCL 2003, 2945) , art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante."
Para que opere la doctrina de los actos propios, se requiere una conducta previa que haya tenido relevancia jurídica, que sea concluyente, inequívoca, clara y nítida y que proceda de una comprobación realizada en plenitud de las facultades de la Administración, de manera que la actuación posterior no puede ser incompatible con dicha conducta previa.
No hay aquí tal plenitud de facultades en anteriores comprobaciones de declaraciones de IRPF años 2001 a 2005. Además la doctrina de los actos propios no puede invocarse válidamente cuando existen fuentes normativas o jurisprudenciales que han sentado un criterio distinto o contrario a la declaración inicial de voluntad, ni tampoco para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, pues el fin o interés público tutelado por las normas tributarias, salvaguardado por el principio de legalidad, resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. De otra forma, y en abierta contradicción con el principio de legalidad, se impediría a la Administración actuante, de forma indefinida, ajustar sus actos a la legalidad y a la realidad de los hechos.
La unificación de criterios por el TEAC parece suficiente hecho nuevo para la liquidación provisional de autos (así como de las posteriores a 2006 objeto de recurso ante el TSJMadrid) para el cambio de criterio operado sin que se aprecie tampoco infracción del principio de confianza legítima, dado que nos movemos en una materia estrictamente regida por el principio de legalidad.(...)"(en el mismo sentido, la sentencia de 28 de enero de 2025, recurso número 346/2022, Sección cuarta de esta misma Sala).
Con arreglo a estos amplios fundamentos, el recurso debe ahora ser igualmente desestimado.
QUINTO.-La desestimación del recurso conlleva condena en costas si bien, valorando las circunstancias concurrentes de complejidad y cuantía, se estima oportuno limitarlas a 300 euros ( Art 139 LJCA)
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación
