Sentencia Contencioso-Administrativo 224/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 126/2024 de 07 de marzo del 2025

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 23 de noviembre de 2023 que estima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por Dª. Joaquina, contra el acuerdo de liquidación NUM001 por cuantía de 100 euros, derivado de TPO, anulando la sanción impuesta.

La resolución impugnada estima la reclamación, partiendo de que en el acuerdo de imposición de sanción notificado el 23 de diciembre de 2022 por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 198 de la LGT, considera probado la Administración que el obligado tributario es responsable de la infracción cometida, por haber presentado fuera de plazo la autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en la modalidad TPO, devengado el 10 de junio de 2022, sin perjuicio económico, siendo que el plazo de presentación finaliza el 11 de julio de 2022 y la presentación de la declaración se realiza el 5 de agosto de 2022.

Señala el TEAR que en las declaraciones hasta el 1 de enero de 2013 o autoliquidaciones, cuando se declaren como no sujetas, exentas o prescritas, al no producirse perjuicio económico a la Hacienda, si la declaración se presenta fuera de plazo se da el supuesto del artículo 198 de la LGT, y por el contrario, si el resultado es a ingresar no supone el inicio de procedimiento de gestión tributaria y si se hace en plazo, enerva la aplicación del artículo 27 de la Ley 58/2003.

Señala el TEAR que en el presente caso la autoliquidación es con ingreso, que se realiza el 5 de julio de 2022, dentro de plazo de declaración, por lo que devengado el impuesto, al haberse ingresado la autoliquidación con anterioridad a la finalización del plazo de declaración y haberse presentado la documentación fuera de plazo, ha de valorarse si tal autoliquidación se considera presentada en plazo o no, a efectos de valorar la antijuridicidad y la tipicidad de la conducta, como paso previo al examen de la culpabilidad y punibilidad.

Añade que la Administración considera que aunque se ha producido el ingreso en plazo, la presentación de la documentación que acompaña a la liquidación se realiza fuera de plazo y atribuye a esa presentación de la documentación justificativa del hecho imponible el carácter de declaración o autoliquidación, con fundamento en los artículos 52 del RD Legislativo 1/1993 y 101 y 107 del RD 828/1995, entendiendo que no hay perjuicio económico porque el importe resultante de la autoliquidación se ha presentado en plazo.

Sostiene que conforme lo dispuesto en los artículos 51 del RD Legislativo 1/1993 y 107 del RD 829/1995, la presentación ante la oficina liquidadora competente de la copia de la autoliquidación a ingresar sellada por la entidad colaboradora y de los documentos que la acompaña cumple una doble función, por un lado permite al Registrador admitir el acto o contrato y puesto que está pagado el tributo, realizar la calificación del hecho que va a inscribir.

El TEAR constata que se ha ingresado la cuota resultante de la autoliquidación en plazo y la presentación de la misma y de la documentación que la acompaña se realiza fuera de plazo, al considerar que el ingreso de la cuota resultante de la autoliquidación se realiza en plazo, la conducta de presentar fuera de plazo la autoliquidación previamente ingresada y la documentación que justifica la misma es antijuridica, pero no cumple con el tipo de infracción considerado en el artículo 198 de la LGT, pues se ha presentado una autoliquidación a ingresar, luego no cumple con el requisito de que sea una autoliquidación que no produzca perjuicio a la Hacienda, y se ha presentado una autoliquidación con resultado a ingresar en plazo, luego no cumple el requisito de que no se haya presentado en plazo.

Añade que la motivación no responde a la conducta que se pretende sancionar, que no es presentar en plazo la documentación justificativa del hecho imponible, conduta que no se corresponde con la realizada y tipificada en el artículo 198 de la LGT, pues las conductas de presentar fuera de plazo la autoliquidación, sin ingreso y la documentación y la documentación que justifica la misma son antijuridicas, ya que la ley establece la obligación de autoliquidar y presentar los documentos justificativos del hecho imponible, resultando que está tipificada en el artículo 198 de la LGT la conduta consistente en presentar fuera de plazo una autoliquidación sin ingreso pero no cumple ya con el tipo de infracción la conducta de que no se acompañe la documentación justificativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en plazo, ya que la documentación justificativa de los hechos por los que se presenta la autoliquidación no se puede considerar declaración, porque el tributo es autoliquidable y la presentación fuera de plazo de la documentación relacionada con las declaraciones solo se contempla como conducta típica en el caso de formalidades aduaneras, que no es el caso, y la presentación de la documentación, justificativa de la autoliquidación no es una obligación de suministro de información a que se refieren los artículos 93 y 94 de la LGT, sino una reminiscencia del pasado del tributo que era liquidado por Abogados del Estado y Registradores de la Propiedad.

Concluye que el TEAR entiende que la conducta de presentar la autoliquidación, ingresada previamente, junto con la documentación justificativa de los hechos declarados cuando el ingreso de la cuota resultante de la autoliquidación se produce en plazo, es una conducta no tipificada en el artículo 198 de la LGT, siendo el acto impugnado no conforme a derecho, por lo que se estima la reclamación y anula el acto impugnado.

SEGUNDO.- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis:

-El obligado tributario presentó fuera de plazo una autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado, habiendo ingresado dentro de plazo el importe correspondiente a la autoliquidación, siendo la fecha límite del plazo de presentación el 11 de julio de 2022, el ingreso se realizó el 5 de julio de 2022 y la presentación de la declaración se produjo el 5 de agosto de 2022.

-El TSJ, en sentencia 65/2003 de 25 de enero de 2023 ha considerado, no obstante la conclusión alcanzada por el TEAR, que es procedente la imposición de sanción en un supuesto similar, de ingreso de la cuota en plazo y presentación fuera de plazo de la autoliquidación.

-En relación con las alegaciones del contribuyente que cita determinadas sentencias del TSJ, como la 194, de 27 de febrero de 2013, dictada en el recurso 582/2010, debe tenerse en consideración que dicha doctrina no resulta aplicable al presente supuesto, ya que hace referencia a la aplicación del recargo por extemporaneidad, del artículo 27 de la LGT, que tiene naturaleza indemnizatoria y no sancionadora.

TERCERO.- La parte demandada articula su pretensión desestimatoria de la demanda alegando, en síntesis;

-Resulta incontrovertido que el contribuyente acreditó haber realizado en el plazo el ingreso por el concepto de ITPyAJD, en fecha 5 de julio de 2022, si bien se presenta la declaración el 5 de agosto de 2022, habiendo finalizado el plazo el 11 de julio de 2022, siendo el núcleo del debate la interpretación que haya de darse al artículo 198 de la LGT, y si en el mismo, pueden subsumirse aquellas conductas en que, existiendo una cuota a ingresar, se realiza el ingreso en plazo, si bien presentando fuera del plazo de liquidación la documentación justificativa de los hechos por los que se presenta la autoliquidación.

-No puede asumirse la postura de la recurrente atendiendo a las razones expresadas por el TEARCV.

Las conductas de presentar fuera de plazo la autoliquidación sin ingreso y la documentación que justifica la misma, son antijuridicas, puesta que la ley establece la obligación de autoliquidar y presentar los documentos justificativos del hecho imponible, está tipificada en el artículo 198 de la LGT la conducta consistente en presentar fuera de plazo una autoliquidación sin ingreso, pero no cumple ya con el tipo de infracción la conducta de que no se acompañe la documentación justificativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en plazo por las siguientes razones; la presentación de la documentación justificativa de los hechos por los que se presenta la autoliquidación no se puede considerar declaración, porque el tributo es autoliquidable; la presentación fuera de plazo de la documentación relacionada con las declaraciones solo se contempla como conducta típica en el caso de formalidades aduaneras, que no es el caso; y la presentación de la documentación justificativa de la autoliquidación no es una obligación de suministro de información a que se refieren los artículos 93 y 94 de la LGT.

-Concluye que debe desestimarse el recurso, entendiendo la actora que cabe poner en duda la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción. La Generalitat considera que debe entenderse que el obligado tributario ha actuado cuando menos sin la diligencia necesaria, afirmación que no se comparte, si tenemos en cuenta que se ha realizado el ingreso correspondiente, la situación de pandemia existente en esas fechas y los problemas interpretativos planteados por el precepto.

CUARTO.- Para resolver la presente cuestión debemos partir de lo dispuesto en el artículo 198.1, 2 y 3 de la LGT que señala:

["1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La infracción prevista en este apartado será leve.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.

Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los arts. 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el art. 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.

3. Si se hubieran realizado requerimientos, la sanción prevista en el apartado 1 de este artículo será compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el art. 203 de esta ley por la desatención de los requerimientos realizados."]

Cuestión semejante a la presente ha sido resuelta por esta Sala y Sección mediante sentencia de fecha 6 de noviembre de 2024, dictada en el recurso 92/2024, en la que hemos estimado el recurso, en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al presente recurso pasamos a reproducir:

["CUARTO.-El presente litigio supone que, devengado el ITPO, al haberse ingresado la autoliquidación del mismo con anterioridad a la finalización del plazo de declaración, pero haberse presentado la documentación fuera del plazo, hemos de valorar si tal autoliquidación se considera presentada en plazo o no, a efectos de valorar la antijuridicidad y la tipicidad de esa conducta, a los efectos de determinar si la sanción del art. 198.1 LGT es o no conforme a derecho.

El art. 198 LGT considera infracción leve la siguiente conducta:

"1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras,

siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública".

La Administración demandante considera que, aunque se ha producido el ingreso de la cuota del ITPO en plazo, la presentación de la documentación que acompaña a la autoliquidación se realizó fuera de plazo y atribuye a esa presentación de la documentación justificativa del hecho imponible el carácter de declaración o autoliquidación, con fundamento en los artículos 51 del R.D. Legislativo 1/1993 y 101 y 107 del Real Decreto 828/1995 , sin perjuicio económico porque el importe resultante de la autoliquidación se ha ingresado en plazo.

¿Qué entendemos por autoliquidación tributaria? De acuerdo con el artículo 120.1 LGT , las "autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar".

La normativa del tributo, representada por el art. 51 del TRLITPAJD y, más específicamente por los artículos 102 y 107 de su Reglamento (RD 829/1995 ), que fijan el plazo y la forma en que debe realizarse el ingreso.

El art. 102 Rto.ITPAJD dispone:

"1. El plazo para la presentación de las declaraciones liquidaciones, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento, será de treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato".

El art. 107 del Reglamento, respecto de la presentación de la documentación justificativa del hecho imponible autoliquidado, no señala plazo alguno en el apartado segundo, pero viene necesariamente ligado al plazo de 30 días establecido en el apartado 1, que comprende la autoliquidación y su documentación. Así:

"1. El sujeto pasivo, dentro del plazo establecido en el artículo 102.1 anterior, practicará la autoliquidación e ingresará su importe en la entidad de depósito que presta el servicio de caja en la Administración tributaria competente o en alguna de sus entidades colaboradoras.

2. Ingresado el importe de las autoliquidaciones, los sujetos pasivos deberán presentar en la oficina gestora el original y copia simple del documento en que conste o se relacione el acto o contrato que origine el tributo, con un ejemplar de cada autoliquidación practicada."

Por su parte, el apartado 3 del artículo 107 del RD 829/1995 señala que:

"3. La oficina devolverá al presentador el documento original, con nota estampada en el mismo acreditativa del ingreso efectuado y de la presentación de la copia. La misma nota de ingreso se hará constar también en la copia, que se conservará en la oficina para el examen, calificación del hecho imponible y, si procede, para la práctica de la liquidación o liquidaciones complementarias."

Sobre este marco legal y reglamentario hemos de incardinar la conducta del obligado tributario para determinar si incurrió en la acción antijurídica y típica prevista en el art. 198.1 LGT .

QUINTO.- Centrado el litigio en la determinación de si la conducta del obligado tributario fue o no típica a los efectos del art. 198.1 de la LGT , debemos señalar que una conducta debe encuadrarse en un tipo de infracción para poder luego ser considerada antijurídica. El paso posterior a la identificación de la conducta es entonces determinar en esa conducta los elementos que fundamenten y caractericen lo injusto reflejado en la conducta tipo o conducta en el plano ideal recogida en la legislación. En caso de que no concurra alguno de los elementos que fundamentan lo injusto especifico de la conducta tipo, la conducta real debe ser declarada atípica.

Así pues, la tipicidad es un principio en virtud del cual constituyen infracción administrativa sólo los hechos típicos, es decir, aquellos hechos descritos por el legislador administrativo como supuestos de hecho antijurídicos con su correspondiente sanción administrativa. La tipicidad es la adecuación de un hecho o conducta con la descripción que del mismo se hace, por su carácter delictivo, en la ley administrativa, pues sólo son constitutivas de infracciones administrativas las vulneraciones del ordenamiento jurídico previstas como tales por una Ley, en este caso, la Ley General Tributaria.

Pues bien, examinados los hechos constitutivos de la conducta de la Sra. Socorro, debemos sentar que es típica a los efectos del art. 198.1 de la LGT , pues la autoliquidación del ITPO, Modelo 600, se cumplimentó e ingresó en plazo, pero se presentó extemporáneamente en la oficina liquidadora y tras requerimiento al efecto, más allá del plazo de 30 días previsto en el citado art. 102.1 del Rto. ITPAJD, sin haber supuesto un perjuicio a la Hacienda Pública, pues se ingresó en plazo la cuota del ITPO.

Por el contrario, tanto los argumentos del TEARCV como los del Abogado del Estado no pueden prosperar, pues confunden ingreso de autoliquidación con presentación de la misma ante el órgano autonómico competente, sin apercibirse que, en el presente caso, la contribuyente incumplió sus obligaciones formales y temporales al no presentar ante la oficina de gestión en el plazo de 30 días tanto la autoliquidación como la documentación correspondiente (escritura de compraventa, certificaciones catastrales y del administrador de la Comunidad de Propietarios, informe sobre el IBI del Ayuntamiento de Vinaròs, etc.), haciéndolo tras un requerimiento administrativo a tal efecto y transcurrido el plazo reglamentario, lo que permite la impunidad del contribuyente ante el incumplimiento de esos deberes fiscales.

En tal sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, en consulta nº 317/2003, de 3 de marzo de 2003, que considera que "la exigencia de la presentación de la copia simple deriva de que la misma no es un simple documento para completar el expediente y proceder a su archivo, sino el instrumento básico de la calificación jurídica del acto, contrato o negocio jurídico de que se trate, por lo que debe contar con todas las garantías de que recoge todos los extremos de aquél para poder efectuar una calificación correcta".

Consideramos que la Ley General Tributaria ofrece un sistema coherente y progresivo ante posibles incumplimientos de las obligaciones tributarios. En efecto, contempla un elenco de recargos y sanciones cuya intensidad y cuantía se incrementan proporcionalmente conforme crece y se prolonga el eventual incumplimiento de los deberes fiscales, siendo precisa en ocasiones una reacción punitiva, una sanción, como

último mecanismo tendente a preservar la gestión del tributo.

En efecto, además de las obligaciones fiscales pecuniarias, concurren otros deberes para los contribuyentes, como son las obligaciones formales que, con carácter general

contempla el art. 29 de la LGT , y que son descritas como aquellas que, "sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros". Entre estas obligaciones formales se encuentra la de presentar declaraciones tributarias [ apartado 2.c)], previendo el art. 198.1 LGT determinadas sanciones para el supuesto de presentación extemporánea de las autoliquidaciones o declaraciones que hayan tenido lugar.

La presentación de la declaración tributaria no es un mero formalismo vacío de contenido. Antes bien, es el mecanismo procedimental sobre el que orbita la gestión del

tributo. Como alega la representación de la Generalitat Valenciana, sólo a través de la presentación de la declaración puede la Administración Tributaria controlar tanto la

existencia del hecho imponible como el cumplimiento de la obligación tributaria en todos sus aspectos, a fin de calificar jurídicamente la operación realizada y sus efectos

fiscales. Mal puede la Administración comprobar la causa de determinado ingreso dinerario si previamente no es informada, por el sujeto pasivo, de la existencia sobrevenida de un hecho imponible.

Declarar fuera de plazo es una incidencia rechazable jurídicamente, por mucho que el ingreso sea tempestivo. El deber ciudadano de contribuir es más que pagar, del mismo modo la gestión tributaria que incumbe a la Administración es bastante más que cobrar tributos.

Estas exigencias normativas no son formalistas o arbitrarias pues, como señala la resolución sancionadora, son fundamentales para la adecuada gestión del ITPO, pues sólo así la Administración autonómica puede comprobar, a la vista de la autoliquidación y demás documentación, la existencia de hechos imponibles no declarados por el obligado tributario o regularizar determinados elementos de la obligación tributaria, tales como los tipos de gravamen, la base imponible o los beneficios fiscales, etc., actuaciones que resultan imposibles en el caso de falta de presentación de la autoliquidación.

Por todo ello, debemos considerar procedente la sanción y estimar la demanda."]

Pues bien, aplicando lo expuesto al presente recurso el mismo debe ser estimado, en cuanto en la resolución impugnada se confunde ingreso de autoliquidación con presentación de la misma ante el órgano autonómico competente, sin apercibirse que, en el presente caso, la contribuyente incumplió sus obligaciones formales y temporales al no presentar ante la oficina de gestión en el plazo correspondiente la autoliquidación como la documentación correspondiente haciéndolo una vez transcurrido el plazo reglamentario.

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe ser estimado, anulando la resolución del TEAR impugnada.

QUINTO.- Habida cuenta la estimación del recurso procede hacer expresa imposición de las costas procesales a la demandada, si bien, conforme el artículo 139 de la LJCA, procede limitar la cuantía en el máximo de 1500 euros por todos los conceptos del Letrado de la Generalitat Valenciana.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.