PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la resolución adoptada con fecha 18.5.2023 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (em adelante, TEARCV), parcialmente estimatoria de la reclamación en su día formulada por Doña Francisca contra los siguientes actos administrativos: (i) acuerdo de liquidación dictado el 20.7.2021 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2016 a 2018 -importe de 189.453,29 €-, ello como consecuencia -en lo que aquí interesa- de la regularización de la base imponible de tales ejercicios realizada por el método de estimación indirecta al considerar la Administración que se ejerció una actividad económica declarando ingresos inferiores a los procedentes; y (ii) acuerdo sancionador derivado de los hechos que dan lugar a la precitada liquidación por deuda tributaria -importe de 209.989,03 €-. La parcial estimación de la reclamación consistió -exclusivamente- en determinar que en lo que hace a la sanción del ejercicio 2017 el porcentaje de perjuicio económico es inferior al 50%, de manera que el incremento que corresponde por tal circunstancia es de 15 puntos, y no los 20 puntos aplicados por la Inspección.
La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, en síntesis, en los siguientes motivos: (i) vulneración del principio de buena administración y falta de objetividad en las actuaciones inspectoras; (ii) inexistencia del presupuesto habilitante para la aplicación del método de estimación indirecta de la base imponible del impuesto; (iii) no se ha demostrado que el resultado obtenido con la aplicación del método de estimación indirecta sea razonable en comparación con el sector, con la sociedad "Parbal Dental, S.L.U." ni con los resultados obtenidos por la sociedad "Ortocova, S.L.U." -que sucede en la actividad a la actora- en ejercicios posteriores; (iv) efecto preclusivo del procedimiento de comprobación limitada respecto a las actuaciones de comprobación e inspección correspondientes al ejercicio 2016; y (v) inexistencia del elemento objetivo, subjetivo y errónea calificación de la conducta infractora, así como falta de motivación del acuerdo sancionador y necesidad de motivación específica de la culpabilidad.
La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso.
SEGUNDO.-En el primero de los motivos articulados en el escrito de demanda se hace referencia a una serie de circunstancias de diferente índole de las que se pretende concluir con la vulneración del principio de buena administración y falta de objetividad en las actuaciones inspectoras. En resumen, son las siguientes:
"Analizando de forma conjunta el resultado de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo frente a todos los obligados tributarios, llama poderosamente la atención, que la situación tributaria de Perbal Dental, S.L. se estimó correcta, mientras que el acta en el que se recoge el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas frente a mi mandante y la sociedad Ortocova, retratan una situación rayana en el caos contable y el fraude sistemático.
(...)
No es eso lo que aquí ha sucedido, como a continuación se razona. Más bien lo que se concluye del desarrollo de las actuaciones inspectoras es que la Inspección ha pretendido desde un principio elevar las bases imponibles en un importe de presuntos ingresos no declarados y, ante la imposibilidad de poder acreditarlos en estimación directa, ha acudido a una estimación indirecta que le permitiera alcanzar una cifra de rendimientos estimados cercana a sus pretensiones.
Indicar a este respecto, que la Inspección de los Tributos ha realizado una exhaustiva actividad de comprobación de la situación patrimonial de mi mandante, y, salvo los importes que la propia contribuyente ha reconocido no haber registrado, que distan una infinidad de la cantidad regularizada, la Inspección de los Tributos no ha descubierto ningún activo no declarado o signo de riqueza que justifique los ingresos supuestamente obtenidos y no declarados, que han sido objeto de estimación.
(...)
Directamente relacionado con los hechos anteriores, no queremos dejar de hacer referencia a otra cuestión que llama la atención y que pone de manifiesto la denuncia que en este punto realiza mi mandante, en relación con lo que entiende una clara falta de objetividad de la Inspección de los Tributos. Esta falta de objetividad, lejos de ser una mera apreciación de índole abstracta, se ha concretado en una improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta, y en una infracción directa de su régimen jurídico, por cuanto no se ha observado correctamente el proceso de racionalidad exigible,(i) para la comprobación de la concurrencia de los presupuestos habilitantes y, (ii) para la elección de los medios empleados y (iii) la racionalidad de los resultados obtenidos (que deben ser contrastados en un análisis de comparabilidad que permita soportar la razonabilidad de los resultados obtenidos).
Basta la atenta lectura del acta de disconformidad y del acuerdo de liquidación, para percibir el exceso de subjetividad con que el primero de los documentos está elaborado, y que a la postre ha conducido a una regularización desproporcionada, en opinión de mi mandante.
En primer lugar, en el acta de disconformidad, se indica respecto a la situación de la contabilidad que "Se han exhibido los libros y registros obligatorios en los que se han observado anomalías sustanciales por omisión de ingresos, así como por la inclusión de gastos no deducibles" (la negrita es nuestra). Y se llega a afirmar que "La obligada tributaria incluso se ha deducido gastos de clientes que dice que no son suyos..." (vid párrafo tercero de la página 32/50 del acta de disconformidad). No es capaz de entender dicha afirmación mi mandante, y, en particular, en lo que a los gastos no deducibles se refiere, pues no ha sido cuestionado por la Inspección ni uno solo de los incluidos y se han considerado íntegramente los gastos declarados por el contribuyente a efectos de determinar el rendimiento neto y la base imponible de su IRPF. ¿Qué motiva pues, dicha afirmación? Podrá haberse incurrido en confusión de ingresos y gastos como consecuencia de la sucesión de actividad, como la Inspección así enfatiza, y en dicha confusión podrá haberse incurrido en alguna incorrección contable que determine, a juicio de la inspección, falta de correlación entre los ingresos y gastos imputados a la persona física y a la persona jurídica, pero lo que en modo alguno ha quedado acreditado es que la obligada tributaria se haya deducido gastos no deducibles por ella o por ORTOCOVA S.L.
(...)
Nótese, además, que todas las referencias realizadas al precinto de la caja de seguridad, a la que hemos aludido anteriormente, se reproducen íntegramente en el acuerdo de liquidación, cuando ya el acta reconoce que el dinero descubierto, con toda seguridad, correspondía a períodos prescritos y no podían ser objeto de regularización en la propuesta realizada (vid. Párrafo tercero, página 6 de 50, del acta de disconformidad).
(...)
A la vista de dichas afirmaciones, cabe objetar que la Inspección parte de un claro error por considerar que a cada euro de ingreso le corresponde idéntica proporción de gasto. Y cabe preguntarse ¿Dónde está acreditado que cada euro de gasto tiene idéntica proporción de ingreso y, por ende, el mismo margen de beneficio? Es totalmente erróneo. Es más, si se analizan los propios datos que consigna la Inspección, se observa rápidamente que dicha afirmación es falsa.
(...)
Pues bien, habiendo detectado irregularidades en un 0,9% del total de los clientes, se afirma sin ningún pudor, las graves irregularidades contables y de omisión de ingresos que a la postre utiliza para justificar la aplicación del método de estimación indirecta. No parece ser este un modo de proceder muy objetivo.
(...)".
El motivo debe ser desestimado habida cuenta que las resumidas circunstancias alegadas por la parte, o bien no necesariamente abocan a la conclusión que se quiere extraer de las mismas (caso de las expresadas en primer y segundo lugar), o bien no tienen incidencia alguna en la liquidación practicada (caso de la tercera o la cuarta), o bien (la mayoría de ellas) van directamente encaminadas, como -por cierto- se reconoce en el párrafo final del fundamento jurídico segundo de la demanda, a intentar justificar la improcedencia de haberse acudido al método de estimación indirecta para el cálculo de la base imponible.
Respecto de esto último, señalamos que el ajuste -o no- a derecho de la aplicación del método de estimación indirecta va a ser objeto de tratamiento en el siguiente fundamento jurídico, que es el que se corresponde con el segundo motivo de la demanda.
TERCERO.-Entrando ya en dicho segundo motivo deducido en el escrito de demanda, comenzamos observando que la Inspección acude a la estimación indirecta al apreciar en el curso de las actuaciones inspectoras numerosas discrepancias entre la documentación aportada por la interesada y la recabada por la Inspección que evidencian la omisión de ingresos en los libros aportados, las contradicciones en cuanto a medios de pago utilizados por los clientes incluidos en los distintos documentos aportados, así como la inclusión de ingresos y gastos relativos a un mismo cliente en la persona física de Dña. Francisca o en la entidad Ortocova SLU, sin respetar la debida correlación de ingresos y gastos.
Más concretamente -y de manera textual- señala que del análisis de la documentación aportada por la obligada tributaria y la recabada por la Inspección, resultan las siguientes incongruencias, anomalías contables y registrales e inexactitudes en los datos declarados, que determinan la concurrencia de causa habilitante para la estimación indirecta:
"a) En la comunicación de inicio de actuaciones se solicitó a la sociedad obligada tributaria, entre otra documentación, la totalidad de las facturas emitidas en los ejercicios 2016 a 2018 y la totalidad de recibos u otros justificantes de cobro de pacientes, expedidos en 2016, 2017, 2018. Dicha documentación no ha sido aportada por la contribuyente en el curso del procedimiento, por lo que no se han podido contrastar las anotaciones practicadas en los libros con el correspondiente soporte documental, y tampoco se ha podido conocer el detalle (concepto) de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a cada cliente. Incumpliendo así Dña Francisca lo dispuesto en el RD 1619/2012 de facturación, ya que no conserva (por lo menos no las ha aportado) las facturas emitidas, de forma que permita garantizar la autenticidad, la integridad de su contenido y su legibilidad.
Habiendo la Inspección efectuado requerimientos a algunos de sus clientes, se comprueba que distintos pacientes de Dña. Francisca, han aportado a la Inspección facturas supuestamente emitidas por ORTOCOVA en fechas anteriores a la constitución de la entidad. Esto es, en el momento actual la obligada tributaria ha emitido facturas a nombre de una sociedad que no existía en la fecha que indica la factura, alegando que son "copias de facturas".
b) Partiendo de los propios datos suministrados por la obligada tributaria, la Inspección ha realizado, por una parte, un contraste entre los dos libros aportados en el curso del procedimiento, poniendo de manifiesto incongruencias entre los medios de pagos, que en parte has sido reconocidas por la obligada tributaria.
En efecto, en el presente caso, se han puesto de manifiesto incongruencias existentes entre los cobros en efectivo según los libros diario y mayor y los cobros en efectivo según los Excel de facturas emitidas aportados en los que se indica la fecha de pago, el modo de pago, el nombre del cliente y el número de factura en cada uno de los años comprobados. También se han detectado diferencias entre el libro de pagos facturados aportado por el contribuyente en lo referente a clientes que pagaron por transferencia y las cuentas bancarias analizadas por la Inspección, resultando abonos por transferencia por importe superior. De modo similar, se han detectado diferencias entre las ventas por TPV o tarjeta registradas y los abonos de visas en sus extractos bancarios, siendo superiores en el último caso. Esas discrepancias evidencian que, al menos, uno de los libros no refleja la realidad. En todo caso, no han podido contrastarse con los recibos y justificantes de cobro emitidos por la obligada tributaria, que fueron requeridos en su totalidad en la comunicación de inicio, dado que no han sido aportados.
c) La obligada tributaria ha reconocido en el procedimiento que parte de los ingresos no fueron facturados en casos tales como los de los pacientes: Edurne, Adolfo, Guadalupe, Victoriano, Avelino y Tarsila.
d) Por otra parte, la Inspección ha realizado una labor de contraste a partir de los nombres de clientes que aparecían en las facturas recibidas del protésico Carlos Jesús y del proveedor Align Technology. Es absolutamente razonable concluir que, si la sociedad obligada tributaria no ha practicado deducción de gastos por suministros concretos realizados a pacientes identificados, no debería haber facturado al cliente en cuestión el correlativo ingreso y declarado el mismo. Lo mismo ocurre al contrario, esto es, que si la sociedad ha deducido gastos por suministros concretos realizados a pacientes identificados (como es el caso de Eloisa), debería haber facturado al cliente en cuestión el correlativo ingreso y declarado el mismo. Sin embargo, ello no ha sido en todo caso así, sino que se han puesto de manifiesto incongruencias entre los suministros adquiridos para pacientes concretos y la facturación del correspondiente servicio, constatándose que ésta, en todo o en parte, no se produce.
En esta metodología de trabajo, hay que tener presente que en la información suministrada en las facturas de compras realizadas al protésico Carlos Jesús y al proveedor Align Technology, los datos de identificación de los clientes son escasos, o incluso nulos en algunos casos, de manera que el trabajo de la Inspección se ha visto notoriamente dificultado.
Partiendo de tal información, la Inspección ha puesto de manifiesto a lo largo del procedimiento discrepancias advertidas en cuanto a la omisión de ingresos de determinados pacientes para los cuales la obligada tributaria había adquirido suministros. Así consta en diligencias 2, 3 y 4, contestando la obligada tributaria mediante escritos presentados los días 20/11/2020 y 15/12/2020 (RGE 734054722020 y RGE 266057382020), y recogiéndose en diligencia nº 5 las contestaciones dadas, de las que resulta que la propia obligada tributaria ha reconocido que ha dejado de facturar cantidades cobradas a clientes. Es el caso de Amador, Petra, Adela, Marisol, Asunción, Sixto, Delia, Begoña, Luis Pedro, Rosalia, Isidoro, Efrain, Delfina, Adelaida, Camino, Mariana, Balbino o Lucía.
e) Por otro lado, la obligada tributaria ha manifestado que a otros clientes no se les cobró nada (según la obligada tributaria, por existir relación de amistad o cortesía), y sin embargo respecto de ellos ha recibido, registrado y deducido facturas de gastos por aparatos u otros tratamientos de ortodoncia realizados, lo que infringe la presunción de onerosidad de los servicios prestados por la obligada, y lleva a la Inspección a concluir que más bien nos encontramos ante ingresos omitidos en sus libros. Se trata de clientes como Gines, Graciela, Maximiliano, Hortensia o Angelica (escritos presentados los días 20/11/2020 y 15/12/2020 RGE 734054722020 y RGE 266057382020).
f) Es más, la obligada tributaria se ha deducido gastos de clientes que ahora manifiesta no son suyos, dice que "no son clientes de la Doctora" y tampoco de su sociedad; añade que "el protésico probablemente se equivocó al incluirlos en la factura" y a pesar de eso, se los deduce como propios sin haber facturado ingreso alguno (escritos presentados los días 20/11/2020 y 15/12/2020 RGE 734054722020 y RGE 266057382020). Se trata de clientes como Rafaela, Germán o Encarna, siendo evidente que, o bien falta el ingreso, o sobra el gasto. No es aceptable que la obligada tributaria reciba la factura del proveedor, la registre y la deduzca, y sin embargo niegue ahora que el cliente al que se refiere el suministro sea suyo.
g) Adicionalmente a las incongruencias anteriores, puestas de manifiesto a la propia obligada tributaria, la Inspección ha realizado actuaciones de requerimiento de obtención de información, dirigidas de terminados pacientes que se podían identificar correctamente en las facturas de los proveedores anteriores, cuyo resultado es significativo, por mucho que quiera menospreciarse por el alegante, y de los cuales resulta asimismo la existencia de ingresos no declarados. Así, tal y como se expone en los Antecedentes de Hecho del presente acuerdo: Mariana, Camino, Guillerma, Adelina, Belen, Adolfina, Vanesa, Pio etc.
h) Por otra parte, como indicios de la inexactitud apreciada en las declaraciones cabe destacar que, en 2018, se aprecia una falta de correlación entre ingresos y gastos que viene motivada por la constitución de la entidad Ortocova SLU, de modo, que hasta 1 de julio de 2018 factura la persona física y a partir de esta fecha, pasa a facturar la sociedad.
Así, la correlación entre ingresos y gastos en muchos de los clientes requeridos por la Inspección queda desacreditada, como es el caso de Mariana, Adolfina, Eloisa, Vanesa, Adoracion, Guillerma, Adelina y Teodora, desde el momento en que los costes de un tratamiento de ortodoncia invisalign los asume íntegramente la persona física y los ingresos se distribuyen entre dos obligados tributarios (socia y sociedad) en función de la fecha de pago.
i) Resulta también significativo que, según el Libro Registro de Ventas 2016, no exista ningún pago en efectivo en el primer trimestre de 2016, un hecho que contrasta con los otros nueve trimestres analizados de Francisca.
j) Por último, sin perjuicio de que sea un dato que resulte de los medios de cálculo empleados para la estimación indirecta, no puede dejar de señalarse que las ratios declaradas por el sujeto pasivo, resultantes del cociente entre importe neto de la cifra de negocios y los consumos de explotación (1,99 en 2016, 2,44 en 2017 y 1,93 en 2018), resultan muy inferiores a los de los contribuyentes del sector analizados por la Inspección, posicionándose así la obligada tributaria con un margen declarado notoriamente inferior a la media.".
Pues bien, ante tal batería de circunstancias y datos fácticos que soportan la procedencia de la aplicación del método de estimación indirecta, al no disponerse de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible por las causas previstas en las letras a) y c) del art. 53 LGT (presentación de declaraciones incompletas o inexactas e incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales), la actora no ha aportado elementos probatorios de suficiente consistencia para sustentar su afirmación de que la Inspección podría haber determinado directamente las bases imponibles, ni tampoco la minimización que pretende de las irregularidades detectadas por la Inspección y la falta de documentación esencial (respecto de lo que la actora pretende hacer valer que si no aportó las facturas fue porque no quiso la Inspección, cuando constan expresos requerimientos al efecto de tal documentación, sin que tales requerimientos fueran atendidos, no habiéndose aportado las facturas ni ante la Inspección, ni ante el TEARCV, ni tampoco en esta sede jurisdiccional).
Contrariamente a ello, la actora ha centrado sus esfuerzos en tratar de rebatir los datos y circunstancias proporcionados por la Inspección. Y, si bien, alguna de las reflexiones empleadas al efecto en la demanda resulta razonable, la pluralidad e interrelación de los indicios esgrimidos por la Administración -que apuntan en una misma dirección- nos conducen, en una valoración conjunta de la prueba de que disponemos, a concluir con la existencia de los presupuestos legales habilitantes de la aplicación del método de estimación indirecta.
Con esto desestimamos también este segundo motivo de la demanda.
CUARTO.-Tampoco podemos acoger el tercero de los motivos del recurso.
Aquí, y aparte de lo visto en el punto j) del reproducido del precedente fundamento jurídico (esto es, que las ratiosdeclaradas por la actora resultantes del cociente entre el importe neto de la cifra de negocios y los consumos de la explotación resultan muy inferiores a los de los contribuyentes del sector analizados por la Inspección), vemos como el propio TEARCV ya analiza y resume los medios aplicados por la Inspección para determinar la base imponible en régimen de estimación indirecta:
"A partir de ahí, en el caso que nos ocupa, la Inspección, para calcular los ingresos de explotación, emplea los datos de una muestra sobre contribuyentes del sector con características relevantes análogas o similares a las de Francisca y Ortocova SLU, tal y como se recoge en los informes sobre el origen de datos a utilizar para la aplicación del método de estimación indirecta de fechas 21/01/2021 e incorporados al expediente electrónico. La muestra elegida ha sido diferente en cada ejercicio, ya que distintos eran también los antecedentes relevantes en cada año.
A la vista del informe emitido por la Inspección se constata que se ha obtenido una muestra global del ámbito de la Delegación Especial de Valencia, donde se recogen todos los contribuyentes personas físicas que han desarrollado durante los años comprobados la actividad económica de odontólogos contenida en el epígrafe 834 del IAE, que tributen en estimación directa normal o simplificada, teniendo en cuenta los siguientes parámetros: ingresos de explotación entre 250.000 y 1.000.000 euros ambos incluidos y consumos de explotación mayor que 100.000 euros. En concreto se tomó una muestra de 30 contribuyentes para el ejercicio 2016, 42 en el ejercicio 2017 y 49 en el ejercicio 2018 que desempeñan la misma actividad en Valencia.
Ahora bien, puesto que en 2018 la mitad del ejercicio se factura por la persona física y la otra mitad a través de la persona jurídica, y habiendo quedado acreditado que los costes de determinados tratamientos, los asume íntegramente la persona física y los ingresos se distribuyen entre la persona física y la sociedad se ha obtenido también, una muestra de 244 personas jurídicas del ámbito de la Delegación Especial de Valencia donde se recogen todos los contribuyentes personas jurídicas que figuran de alta en el epígrafe 943 consultas clínicas estomatológicas y odontológicas teniendo en cuenta los siguientes parámetros: importe neto de la cifra de negocio entre 250.000 y 1.000.000 euros ambos incluidos y aprovisionamientos mayor que 100.000 euros.
Esto es, a la hora de realizar el estudio, la Inspección ha tomado de estos contribuyentes dos variables: el importe de los ingresos de explotación o importe neto de la cifra de negocio, y los consumos de explotación o aprovisionamientos declarados, según el caso, de manera que se ha calculado un promedio de la ratio determinado entre el cociente de los ingresos y los consumos que sea equivalente al que la inspección estima para el obligado en los ejercicios objeto de comprobación.".
Es decir, la Inspección ha tomado una muestra amplia de contribuyentes de similar perfil que el sujeto comprobado, concretamente todas las dedicadas a la misma actividad, en el mismo ámbito territorial, por los mismos períodos de tiempo y con volúmenes de gastos de explotación y/o aprovisionamientos elevados. Y la determinación de la base imponible la ha sido teniendo en cuenta un promedio entre el cociente de los ingresos y los consumos de explotación.
Con todo ello consideramos razonados y justificados los medios aplicados por la Inspección para determinar la base imponible en régimen de estimación indirecta. Por tanto y a partir de aquí, debería ser la actora, de acuerdo con el principio que se resume en el aforismo latino id plerumque accidit,la que debería acreditar su alegación de que el resultado obtenido mediante la aplicación del método de estimación indirecta no es razonable en comparación con el sector.
Sin embargo, la actora no ha aportado ningún tipo de informe técnico (menos aún una prueba pericial al efecto) ni otra clase de elemento probatorio de suficiente consistencia que permita soportar su denuncia de falta de racionalidad del resultado obtenido por la Inspección.
QUINTO.-Rechazamos también el cuarto de los motivos de impugnación.
Y es que el alcance y objeto material del procedimiento de comprobación limitada previo y el de inspección objeto de autos fueron distintos. El primero era de alcance parcial limitado a comprobar el importe de las retenciones soportadas durante el ejercicio 2016 y los pagos fraccionados satisfechos, así como la deducción por familia numerosa; en tanto que el procedimiento de inspección tuvo alcance general y su objeto fue la determinación de los rendimientos netos de la actividad.
Esto es, en el procedimiento de comprobación limitada previo no se comprobó el rendimiento neto de la actividad económica, que fue justamente lo que constituyó el objeto material del posterior procedimiento inspector.
SEXTO.-Finalmente, también habremos de desestimar el quinto y último de los motivos del recurso.
Determinada la existencia del elemento objetivo de la conducta sancionada (conforme resulta de los precedentes fundamentos jurídicos), también consideramos concurrente la existencia y motivación del elemento subjetivo del injusto tributario.
Así, en el acuerdo sancionador se contiene -a este respecto- la siguiente motivación:
"Así, Dª Francisca era plenamente conocedora de las entradas de dinero que se efectuaban en sus cuentas bancarias y, consecuentemente, de la falta de declaración de dichos ingresos, y, aun así, decidió no declarar los mismos. A su vez, trató de ocultar parte de los ingresos obtenidos como consecuencia de los servicios prestados en el ejercicio de su actividad profesional, siendo perfectamente consciente de su existencia, y, por tanto, de la falta de declaración de los mismos.
Resultado de todo lo anterior es, en definitiva, la presentación por parte del contribuyente de unas declaraciones inexactas, ocultando con ello, buena parte de sus rentas, y dejando de ingresar parte de la deuda tributaria, incumpliendo así su deber de contribuir al sostenimiento del gasto público con arreglo a su verdadera capacidad económica. Ello pone de manifiesto una reducción artificiosa de la carga tributaria que se hubiera consolidado sin las actuaciones inspectoras.
En cuanto a la apreciación del grado de culpabilidad, y a la vista de los hechos que se deducen del expediente, hay que considerar que la conducta del sujeto pasivo fue voluntaria, directamente encaminada a la ocultación a la Hacienda Pública de su verdadera capacidad económica, y, por tanto, culpable en todo caso, y ello por la propia naturaleza del impuesto, que grava rentas que el sujeto pasivo ha ocultado a la Administración tributaria en su declaración, omitiendo ingresos obtenidos en los periodos impositivos, por lo que no pueden considerarse sus declaraciones completas y veraces, ni apreciarse una interpretación razonable de la norma.
Es necesario hacer especial referencia, en primer lugar, a que la obligada tributaria ejerce la actividad profesional de odontóloga, siendo socia única y administradora, a su vez, de, entra otra, la entidad Ortocova SLU consistiendo su actividad en clínica de estomatología y odontología.
Recordemos que dicha entidad nace para suceder a la persona física en el ejercicio de la actividad y no para convivir con ella de forma simultánea, de modo que hasta uno de julio de 2018 toda la facturación la realiza la persona física y a partir de esta fecha, pasa a facturar la persona jurídica, recién constituida. Ha resultado probado la existencia de anomalías sustanciales en el registro de las prestaciones de servicios realizadas por Francisca y la sociedad Ortocova SLU en la que participa, al no haber registrado ingresos y no respetar el principio de correlación de ingresos y gastos. De hecho:
- La obligada tributaria ha reconocido en el procedimiento que parte de los ingresos no fueron facturados en casos tales como los de los pacientes: Edurne, Adolfo, Guadalupe, Victoriano, Avelino, Tarsila, Amador, Petra, Adela, Marisol, Asunción, Sixto, Delia, Begoña, Luis Pedro, Rosalia, Isidoro, Efrain, Delfina, Adelaida, Camino, Mariana, Balbino o Lucía.
- La obligada tributaria ha manifestado que a otros clientes no se les cobró nada (según la obligada tributaria, por existir relación de amistad o cortesía), y sin embargo respecto de ellos ha recibido, registrado y deducido facturas de gastos por aparatos u otros tratamientos de ortodoncia realizados, lo que infringe la presunción de onerosidad de los servicios prestados por la obligada, y lleva a la Inspección a concluir que más bien nos encontramos ante ingresos omitidos en sus libros.
- La obligada tributaria se ha deducido gastos de clientes que ahora manifiesta no son suyos y tampoco de su sociedad; añade que "el protésico probablemente se equivocó al incluirlos en la factura" y a pesar de eso, se los deduce como propios sin haber facturado ingreso alguno. Se trata de clientes como Rafaela, Germán o Encarna, siendo evidente que, o bien falta el ingreso, o sobra el gasto.
- La Inspección ha realizado actuaciones de requerimiento de obtención de información, dirigidas a determinados pacientes que se podían identificar correctamente en las facturas de los proveedores anteriores, de los cuales resulta asimismo la existencia de ingresos no declarados. Es el caso de los pacientes Mariana, Camino, Guillerma, Adelina, Belen, Adolfina, Vanesa, Pio etc.
- Por otra parte, la obligada tributaria ha distribuido arbitrariamente los ingresos y gastos entre su sociedad y la persona física en el segundo trimestre de 2018. De modo, que hasta 1 de julio de 2018 factura la persona física y a partir de esta fecha, pasa a facturar la sociedad. Así, la correlación entre ingresos y gastos en muchos de los clientes requeridos por la Inspección queda desacreditada, como es el caso de Mariana, Adolfina, Eloisa, Vanesa, Adoracion, Guillerma, Adelina y Teodora, desde el momento en que los costes de un tratamiento de ortodoncia invisalign los asume íntegramente la persona física y los ingresos se distribuyen entre dos obligados tributarios (socia y sociedad) en función de la fecha de pago, aligerándose la tributación por eludir en parte la progresividad del IRPF
En este punto hay que insistir en la condición de Francisca como socia única y administradora de la entidad Ortocova SLU, hecho que evidencia el pleno conocimiento que la obligada tenía de las operaciones realizadas tanto por ella misma como por esa sociedad, y, por tanto, debía ser necesariamente conocedora de las consecuencias que tenía la incorrecta contabilización y registro de las mismas.
En este caso no cabe duda de que el deber incumplido (declarar todas las rentas obtenidas e ingresar la cuota tributaria correspondiente a su verdadera capacidad económica) no se corresponde, en este caso, con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario; por el contrario, su actuar revela un comportamiento culpable y necesariamente consciente y voluntariamente contrario a la norma, como se deduce de los hechos referidos, y ello ha exigido una labor investigadora por parte de esta Inspección para poder determinar correctamente la cuota correspondiente del Impuesto comprobado, comportamiento destinado explícitamente a menoscabar los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales (pago de la deuda tributaria), cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución ; por lo que resulta evidente el ánimo defraudatorio en los hechos analizados y la culpabilidad del obligado tributario.
Por tanto, de acuerdo con lo dicho anteriormente, se aprecia la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT ".
Pues bien, de los datos precedentemente reflejados se desprende la concurrencia y motivación del elemento subjetivo. Dichos datos y circunstancias fácticas revelan (lo que, igualmente, se señala en el acuerdo sancionador) que Doña Francisca era plenamente consciente -conocía- toda una serie de ingresos que no declaró y, pese a tal evidente conocimiento de los mismos, decidió no declararlos; consciencia y voluntad en la ocultación de ingresos que integran y cumplimentan el elemento subjetivo del injusto tributario.
Por último, observamos que la calificación de la infracción como muy grave resulta correcta al concurrir los presupuestos legamente establecidos para ello en el apartado 4 del art. 191 LGT en relación con el número 3º de la letra a) del apartado 3 del art. 184 del mismo cuerpo legal, ello habida cuenta que se omitió la contabilización y registro de prestaciones de servicios realizadas en los ejercicios comprobados y -además- la incidencia de esta omisión en relación con la base de la sanción es superior al 50% tanto en lo que hace a la ocultación como a la llevanza incorrecta de la contabilidad, lo que se traduce en la apreciación de la existencia de medios fraudulentos.
SÉPTIMO.-Habida cuenta de la desestimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, habrán de imponerse a la parte actora las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ, quedan cifradas -por todos los conceptos- en la cantidad máxima de 1.500 €.
Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,
