Sentencia Contencioso-Administrativo 296/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 353/2024 de 09 de abril del 2025

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Oscar la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 23 de enero del 2024 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y NUM001 relativa a la liquidación girada a efectos del Impuesto sobre el patrimonio, ejercicio 2016, acta NUM002, concepto Impuesto de patrimonio, ejercicio 2016 y acuerdo sancionador con el nº de expediente NUM003.

SEGUNDO.-La parte actora alega que el 14 de junio de 2017 como sucesor de don Pascual solicita la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto del Patrimonio de los años 2012 2013 y 2014 y 2015 correspondientes al causante al considerar que las participaciones en la mencionada entidad El Maset del Catarro, SL se encuentran exentas al cumplir los requisitos previstos en el artículo 4.2.8 de la ley 19/1991, solicitudes que son estimadas por resolución de 29 de enero del 2019 reconociéndose el derecho a la exención y procediéndose a la devolución de las cantidades correspondientes. La Administracion cambia de criterio e inicia actuaciones inspectoras por el impuesto del patrimonio, ejercicio 2016 y notifica liquidación tributaria y correspondiente sanción, objeto del presente procedimiento contencioso administrativo. Aunque la Administración reconoce que se cumple con el requisito legal del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al tener una persona dada de alta con contrato laboral, ello no es suficiente, ya que, según la Administración, las labores que realiza a la persona contratada es la de "una gestión prácticamente pasiva del patrimonio inmobiliario", pero la mercantil es titular de varios terrenos y solares, sobre los que se realizaban labores de actuaciones de desarrollo urbanístico en relación con solares propiedad de la mercantil. Tal y como se hace constar en la diligencia de 11 de noviembre "existe otra diversa documentación de trámites tanto judiciales como la administración de gestión y compra y alquiler de terrenos y otras muchas gestiones administrativas de todo tipo", se aportó documentación de diversa índole, tales como Sentencias del juzgado de lo contencioso de Alicante, relacionada con asuntos urbanísticos de la sociedad, abundante documentación en forma de correos electrónicos, resoluciones administrativas. En la Diligencia de 2 de febrero de 2022, la Inspección realiza un análisis de todos los correos electrónicos y demás documentación aportada. En la Diligencia de 18 de marzo la inspección realiza un análisis de las facturas recibidas y emitidas, así como diversa documentación judicial relacionada con la actividad económica de entidad. La actividad económica de la mercantil, no se limita a llevar la contabilidad y emitir un par de facturas al mes, existe una completa la labor de promoción gestión de terrenos y solares, los cuales en el futuro serán capaces de monetizar la tremenda inversión en tiempo y trabajo que está realizando la mercantil, a través de innumerables acciones comerciales ante los distintos operadores económicos.

Respecto al acuerdo sancionador opone: -Falta de adecuación a derecho del acuerdo sancionador por inexistencia de culpa: La conducta del contribuyente se ampara en una interpretación razonable de la norma y en el principio de confianza legítima de la actuación de la Administración: Si la ATV entiende que en los ejercicios 2012 2013 y 2014 y 2015 estaban exentas del impuesto del patrimonio, por cumplir con todos los requisitos legales, parece lógico y razonable pensar, que también estarían exentas en el ejercicio 2016.

Nulidad del acuerdo sancionador por falta de motivación de la culpabilidad: la propia ATV no tiene claro si la sanción se impone por dejar de ingresar la deuda tributaria o no presentar la declaración. Además, el análisis de la culpabilidad es estereotipado y generalista.

TERCERO.-La Abogada del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda, alega que la liquidación objeto de recurso afecta a un tributo íntegramente cedido a la Comunidad Valenciana y dado que el recurrente no aduce ningún motivo impugnatorio atinente a eventuales vicios de la resolución del TEAR circunscribiendo sus alegaciones a las cuestiones relativas al fondo del asunto, respecto a las mismas se adhiere íntegramente a lo manifestado por la Comunidad Valenciana en su escrito de contestación a la demanda.

La Abogada de la Generalitat Valenciana se opone a la demanda, alega en primer lugar que la teoría de los actos propios de la Administración, fundada en que, una vez reconocido el derecho a beneficiarse de la exención señalada, no impide la Agencia Tributaria Valenciana revocar su decisión con posterioridad, pues la administracion puede modificar razonadamente su criterio y justificar que las participaciones no eran merecedoras del disfrute de la exención contenida en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991. El actor alega que tras la comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2010, 2011 y 2013 de la entidad EL MASET DE CATARRO SL, la Agencia Estatal de Administración Tributaria permitió que esta sociedad pudiera aplicarse el tipo de gravamen previsto para las entidades de reducida dimensión, posibilidad excluida para aquellas que tienen la consideración de patrimoniales. Es decir, dada la similitud del requisito exigido por la letra a) del número dos del apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 con el previsto en el apartado 2 del artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades para considerar a una entidad como patrimonial, el reclamante entiende que aquel requisito debe entenderse cumplido a efectos del reconocimiento de la exención de las participaciones en la sociedad en el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que si se permite a esta la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre Sociedades, la Administración está reconociendo tácitamente que dicha entidad no tiene la consideración de patrimonial. Pero cabe la posibilidad de separarse de decisiones previas contemplada en la letra c) del apartado 1 del artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

El cambio de criterio adoptado por la Agencia Tributaria Valenciana está debidamente justificado, en la motivación del acuerdo de liquidación: solo existen contratos de arrendamiento respecto de dos inmuebles de la entidad, celebrados con un único arrendatario, el cual se encarga también de emitir las facturas correspondientes a dichos arrendamientos, por lo que la actividad desarrollada poco difiere de la gestión de un patrimonio inmobiliario, lo que determinaría la exclusión de la posibilidad de que las participaciones en dicha entidad puedan acogerse a la exención prevista en el número segundo del apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991. Las dos personas contratadas (el reclamante y su hermano, ambos con una participación del 49,99% en el capital social de EL MASET DE CATARRO SL tras la defunción del causante) a jornada completa, tal y como exige el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para poder considerar que el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica, pero la acreditación de esta circunstancia no determina automáticamente la existencia de una actividad económica real que de derecho a la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio, pues queda acreditado en el expediente administrativo que la actividad desarrollada por la sociedad se limita a una gestión prácticamente pasiva de un patrimonio inmobiliario.

Añade que el actor presentó las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes a los años 2017 y 2018, declarando como valores no exentos en dicho Impuesto la totalidad de la participación en EL MASET DE CATARRO SL., en este caso es el actor el que va en contra de sus propios actos, reconociendo implícitamente que no tiene derecho a la exención que previamente había solicitado a través del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, siendo llamativo en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio relativo al año 2018, puesto que en el momento de presentación de la autoliquidación correspondiente a ese ejercicio ya había sido dictado y notificado el acuerdo resolutorio en el que se acuerda la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los años 2012, 2013, 2014 y 2015.

Por lo que respecta a la reclamación dirigida contra el acuerdo sancionador, alega que la motivación de la culpabilidad no es genérica y el actor habría estado obligado, en todo caso, a la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al año 2016 por imperativo del artículo 37 de la Ley 19/1991, con independencia de que las participaciones en la entidad EL MASET DECATARRO SL hubieran gozado finalmente de exención o no lo hubieran hecho, no pudiendo ampararse en una interpretación razonable de la norma para eludir la responsabilidad derivada de la infracción tipificada en el artículo 191 LGT.

Por lo que postula la desestimación del recurso.

CUARTO.-Pues bien, así planteada la cuestión, procede, con carácter previo a entrar a conocer sobre la alegación del demandante relativa a la vinculación de la administración a su propio criterio dado que el actor el 14 de junio de 2017, y como sucesor de D. Pascual, solicitó la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Patrimonio de los años 2012, 2013, 2014 y 2015 correspondientes al causante (que falleció el día 26 de marzo de 2016), al considerar que las participaciones en la mercantil EL MASET DE CATARRO SL se encontraban exentas, al cumplir los requisitos previstos en el número dos del apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, solicitudes de rectificación que fueron estimadas el 29 de enero de 2019, reconociéndose el derecho a la exención y procediéndose a la devolución de las cantidades correspondientes. En este punto, hemos de señalar que la administracion tiene la posibilidad de separarse de decisiones previas contemplada en la letra c) del apartado 1 del artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, motivando y razonando adecuadamente el cambio de criterio. Y en el caso de autos, la motivación sobre la inaplicabilidad de la exención se encuentra justificada en la concreta actividad desarrollada por la mercantil en el ejercicio 2016 en el que dice la administración que la actividad desarrolla es la propia de la mera gestión pasiva de patrimonio pues solo existen contratos de arrendamiento respecto de dos inmuebles de la entidad, celebrados con un único arrendatario, el cual se encarga también de emitir las facturas correspondientes a dichos arrendamientos. Así pues, las concretas circunstancias de la actividad del ejercicio pueden resultar determinar de la procedencia o no de la aplicación de la exención. Lo cual se refuerza con la propia conducta del demandante en los ejercicios siguientes. Por ello desestimamos el motivo.

Respecto al fondo de la cuestión, se plantea por el actor la aplicación de la exención del Impuesto del Patrimonio pues las participaciones en la entidad El Maset del Catarro, SL se encuentran exentas al cumplir los requisitos previstos en el artículo 4.2.8 de la ley 19/1991, respecto a dicha cuestión esta Sala y Sección ha dictado la sentencia nº 164/25 en el recurso contencioso-administrativo nº 331/2024, a instancia de D. Pedro Miguel, por lo que habiendo sido suscitadas idénticas cuestiones, procede resolver remitiéndonos a los razonado en aquella que establece:

CUARTO.-El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) es un tributo directo, general y personal que grava la propiedad o posesión del patrimonio, recayendo sobre su valor neto, con carácter periódico. Se trata de un tributo estrictamente individual que recae sobre las personas físicas y es complementario del IRPF.

Para evitar, precisamente, que el IP suponga un exceso de tributación respecto al IRPF, la propia Ley reguladora del IP, la 19/1991, de 6 de junio, limita la cuota íntegra del impuesto en el art. 26. Uno, que dispone (el subrayado es nuestro):

"Uno. La cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último. A estos efectos:

a) No se tendrá en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, ni la parte de las cuotas íntegras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a dicha parte de la base imponible del ahorro.

(...)

b)No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas...".

Así pues, existe un límite conjunto de tributación de la cuota íntegra del IP y del IRPF, de forma que la suma de ambas no puede superar el 60% de la suma de las bases imponibles general y del ahorro del IRPF. En caso de producirse un exceso, deberá reducirse la cuota del IP hasta respetar el tope máximo de tributación, sin que esta reducción pueda exceder del 80% de la cuota.

No obstante, en este cómputo no pueden incluirse aquellos bienes que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de generar rendimientos gravados por el IRPF, siendo pertinente remitirse a lo dispuesto en el art. 4.8. Dos, a) de la Ley 19/1991:

"Están exentos de este Impuesto: [...] La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes: Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra: Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad...".

Esta es la clave a resolver en este proceso, determinar si se cumple el requisito establecido en la letra a) del artículo 4.8-Dos LIP, en relación con las participaciones sociales del actor en la entidad EL MASET DE CATARRO S.L.

Se dice por el demandante que es aplicable la doctrina de los actos propios, por habérsele reconocido por la Administración autonómica el derecho a la exención en los ejercicios 2012 a 2015, pero lo cierto es que la doctrina jurisprudencial (véase, por todas, la STS 6-3-2014 -Sección Segunda de la Sala Tercera-) señala que el principio de confianza legítima no protege frente a actuaciones contrarias al principio de legalidad, que no pueden quedar convalidadas por el hecho de que las previas decisiones administrativas hubieran sido de aprobación o conformidad de la conducta del administrado.

Por otra parte, la doctrina de los actos propios conectada a la del precedente administrativo lo único que determina es que la Administración, para apartarse del precedente, tiene que proceder a motivar el cambio de criterio, cosa que sí hizo la Inspección de la ATV, pues en gestión se reconoció un derecho sin entrar a valorar la actividad de la empresa, mientras que el alcance general del procedimiento inspector permitió constatar y poner de relieve que no se daban los requisitos de la exención, en particular que la sociedad EL MASET DE CATARRO S.L. se dedicaba a la gestión de un patrimonio inmobiliario, es decir, carecía de actividad económica.

En efecto, la realidad jurídica nos muestra que la norma reguladora de la exención, la prevista específicamente en el art. 4.8-Dos, a) de la Ley 19/1991, nos remite a tal efecto a "lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas",lo que supone acudir a la normativa del IRPF para la determinación de la existencia de actividad económica en el IP, citando a tal efecto el artículo 27 de la LIRPF, que establece el concepto de rendimientos íntegros de actividades económicas, según el cual:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(...)

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Es decir, para que las rentas arrendaticias puedan ser tomadas como actividad económica deben darse los dos requisitos antedichos: existencia de local destinado a la gestión de la actividad y una persona empleada con contrato laboral y jornada completa, pero de la prueba obrante en autos no se acredita que la actividad de la mercantil fuera más allá del arrendamiento de dos inmuebles, y ello no constituye una actividad mercantil propiamente dicha, sino más bien la gestión propia del patrimonio de la misma y no el fin de una explotación económica en sentido estricto.

Ello es así porque es necesario establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, que acredite que se cuenta con una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

En este litigio el demandante ha realizado una argumentación que sustentaba la interpretación jurídica que le interesaba, que debe descartarse, y no ha realizado la necesaria actividad probatoria para demostrar que la mercantil EL MASET DE CATARRO S.L. realizaba una verdadera actividad económica, más allá de la mera gestión de un patrimonio inmobiliario, sin acreditar por sí misma la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, sin demostrar contar con los imprescindibles medios personales que lo permitan.

La única prueba relevante ha sido la de comprobar que dicha sociedad tan solo cuenta con dos inmuebles, ambos arrendados a una única empresa (MERCADONA), siendo la arrendataria quien confecciona y tramita las facturas del arriendo, dándose la circunstancia de que los dos teóricos empleados de EL MASET DE CATARRO S.L. eran los dos hermanos socios al 49,99% de la mercantil, sin que exista prueba alguna de que la mera tenencia de los inmuebles genere actividad económica alguna, más allá de lo que resulta ser una sociedad patrimonial.

Por todo ello, debemos determinar que no se dan los requisitos previstos en la letra a) del artículo 4.8-Dos de la LIP, no resultando aplicable la exención que pretende el demandante.

Procede, pues, la desestimación de estos motivos de la demanda.

QUINTO.-Respecto a la impugnación del acuerdo sancionador, parece obvia la conducta antijurídica del actor y la existencia de pruebas para considerarlo responsable de la conducta infractora: en primer lugar, ni siquiera declaró y liquidó el IP en el ejercicio 2016, pese a hacerlo los ejercicios anteriores y posteriores, siendo por tanto conocedor de la situación y de la obligación de tributar por el IP, incurriendo en la infracción prevista en el art. 191 LGT.

Es más, en los ejercicios 2017 y 2018 autoliquidó el recurrente el IP, sin aplicar la exención ahora pretendida, y no por el hecho de conocer el criterio de la Inspección de la ATV, que le fue comunicado junto a la liquidación en fecha 27-7-2021, sin que tampoco apreciemos una interpretación razonable de la norma, pues era patente la falta de actividad económica de la mercantil EL MASET DE CATARRO S.L., limitada a la mera gestión de un patrimonio inmobiliario.

Se alega también por la demanda la inexistencia de motivación de la culpabilidad del recurrente Sr. Oscar.

Respecto a la culpabilidad y su necesaria motivación, debemos partir de la consideración de que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues en la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables "incluso a título de simple negligencia",lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva o automática en materia de infracciones tributarias. Por el contrario, rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la específica conducta del contribuyente.

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad y que el elemento subjetivo de la culpabilidad esté suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agència Tributària Valenciana, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción que, en el apartado dedicado a la motivación de la culpabilidad, indica lo siguiente:

"Por el contrario, la culpabilidad del infractor, como comportamiento cuanto menos negligente se pone de manifiesto en los siguientes hechos:

Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurr4netes, por lo que se aprecia dolo o culpa...

(...)

El obligado tributario estaba obligado a presentar declaración-autoliquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio según lo dispuesto en los Artículos 36 y 37 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio ... El obligado tributario en el período de referencia no presentó declaración-autoliquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio.

(...)

La culpabilidad del infractor, como comportamiento cuanto menos negligente, se pone de manifiesto en los siguientes hechos:...

(...)

En el presente caso, la conducta del obligado tributario no presentando la declaración a nuestro juicio implica al menos un descuido en su actuación tributaria que debe entenderse punible y, por tanto, sancionable conforme a los citados artículos de la LGT".

La lectura del acuerdo sancionador permite constatar que no cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que tan solo se expone una conducta antijurídica, pero no se analiza la intención del actor ni su culpabilidad, realizando una descripción objetiva de la misma, sin valorarla subjetivamente ni explicar el motivo por el que la infracción debía suponer una sanción, más allá de tachar de negligente o descuidado el comportamiento del recurrente o acudir a fórmulas estereotipadas y genéricas, llegando a apreciar algo tan contradictorio como "dolo o culpa".

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir del examen objetivo de una determinada actuación del recurrente, deduciendo la existencia de una infracción de forma automática y sin analizarla subjetivamente, sin ligar causalmente una con otra, sin explicar el motivo por el que se consideraba culpable al infractor y era merecedor de la imposición de una sanción.

Por todo ello, se estima en parte el presente recurso contencioso-administrativo, debiendo anular la sanción y desestimar el resto de pretensiones de la demanda."

QUINTO.-Habida cuenta de la estimación parcial de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no habrán de imponerse las costas procesales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.