Sentencia Contencioso-Administrativo 1287/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 747/2022 de 18 de octubre del 2023

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y adecuada delimitación de la cuestión de interés casacional.

1. El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Cuarta de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede en Sevilla, impugnada en casación por la mercantil Solucia Renovables, SL, es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a las cuestiones que formula el auto de admisión.

El auto de admisión de la Sección Primera, de 20 de julio de 2022, consideró que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consistían, en primer término, en aclarar si, en aplicación del artículo 6 del CEDH, los recargos tributarios, en general, y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, en particular, tienen naturaleza sancionadora. En segundo lugar, en esclarecer si, estando concluso para votación y fallo un procedimiento contencioso-administrativo, el órgano jurisdiccional ha de aplicar de oficio una disposición transitoria que impone la aplicación retroactiva de un recargo exigido, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza; o, por el contrario, resulta exigible que el recurrente solicite la subsanación de la falta o transgresión mediante el oportuno complemento de la sentencia o, en su caso, que plantee la exigencia de su aplicación mediante el correspondiente incidente de nulidad de actuaciones o, en caso de responder afirmativamente a la primera cuestión, en vía de ejecución de sentencia.

2. Aduce el Abogado del Estado en su escrito de oposición que la primera cuestión enunciada en el auto de admisión resulta ajena al planteamiento y contenido del escrito de preparación, al debate procesal en la instancia y al fundamento y pronunciamiento de la sentencia impugnada.

3. Procede, en consecuencia, examinar si resulta procedente entrar en su examen, pues como ha declarado esta Sala en reiterada jurisprudencia, de las que cabe citar las SSTS de 26 de febrero de 2020 (rec. cas. 1903/2018) y de 23 de diciembre de 2022 (rec. cas. 1763/2021), entre otras, el desenvolvimiento práctico del recurso de casación muestra que se producen, a veces, desajustes entre el auto de admisión y la controversia realmente suscitada y el correlativo condicionamiento del escrito de interposición, lo que ha dado lugar a que, excepcionalmente, por la Sección de Enjuiciamiento, con la finalidad de facilitar y cumplir la función nomofiláctica y de depuración del ordenamiento jurídico que se le asigna principalmente a este recurso de casación, y/o en garantía del principio de tutela judicial efectiva, se hagan matizaciones o se atempere o adapte la cuestión en la que se aprecia el interés casacional objetivo a la real controversia surgida entre las partes y objeto de la resolución, puesto que la sentencia, como acto decisorio de una controversia jurídica, no puede desvincular del caso concreto objeto de enjuiciamiento, ni la función principal nomofiláctica asignada al recurso de casación debe hacerse en abstracto, de manera ajena a la controversia surgida, en las circunstancias del caso, en tanto que, como se ha dicho en pronunciamientos anteriores, de otra manera se convertiría el Tribunal Supremo en órgano consultivo, y se subvertiría la naturaleza de las sentencias trocándolas en meros dictámenes. Por ello las interpretaciones de las normas jurídicas y la doctrina que emane de la sentencia debe tener como obligado punto de referencia el caso concreto que se enjuicia, lo que descubre un elemento de utilidad, pues el pronunciamiento que se dicte sirve en cuanto da satisfacción a los intereses actuados que han desembocado en el recurso de casación, de suerte que la fijación de la doctrina jurisprudencial debe adaptarse a las circunstancias y límites del caso concreto, sin entrar sobre las cuestiones que, aun cuando pudieran presentar interés casacional, si a la conclusión a la que se llegue resulta ajena e irrelevante para resolver el caso concreto.

Esto es lo que ocurre en el caso que se examina respecto de la primera cuestión de interés casacional, atinente a la naturaleza de los recargos tributarios, en general, y del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, en particular, que, como señala el Abogado del Estado, no se corresponde con la controversia surgida en la instancia.

En efecto, el debate en la instancia versó sobre la improcedencia del recargo liquidado en aplicación del art. 27 de la LGT, toda vez que se adujo por la recurrente su improcedencia por haber habido actuaciones de la Administración tributaria que, a los efectos del citado precepto, merecían la consideración de requerimiento previo. En concreto, se debatió si la actuación relativa al IVA de los dos ejercicios anteriores, 2014 y 2015, a aquel en que se presentó la declaración complementaria extemporánea, ejercicio 2016, por la que se liquidó el recargo, debía ser considerada requerimiento previo a los efectos del art. 27.1 LGT. Y sobre esa cuestión es sobre la que se pronunció la sentencia ahora impugnada, que resultó congruente con el motivo aducido por la demandante.

No se planteó, ni por ende fue discutido ni tratado en la sentencia, la cuestión atinente a si el recargo tenía o no naturaleza sancionadora.

Desestimado el recurso contencioso-administrativo, la recurrente formuló su escrito de preparación de forma congruente con lo que había sido su desarrollo impugnatorio en la instancia, si bien, añadiendo a la primera infracción - artículo 27.1 LGT-, una segunda infracción que, por su naturaleza y por razones temporales, había sido ajena al debate en la instancia - Disposición transitoria primera de la Ley 11/2021-.

En consecuencia, hemos de concluir que la primera cuestión de interés casacional no puede ser examinada por esta Sala, dado que las circunstancias de este recurso no ofrecen una base fáctica real para un pronunciamiento con fijación de doctrina jurisprudencial con el alcance general que plantea la cuestión de interés casacional, pues estaríamos pronunciándonos sobre una actuación hipotética.

SEGUNDO. Hechos relevantes para la resolución del recurso de casación.

Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, sin perjuicio de completarlos con los escritos de las partes, son los siguientes:

1. La recurrente en casación, Solucia Renovables SL, venía realizando una serie de operaciones de suministro eléctrico, repercutiendo el IVA.

2. En el curso de un procedimiento de comprobación por el IVA correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015, se levantó acta el 5 de abril de 2017, a la que la recurrente dio conformidad, dando lugar al acuerdo de liquidación de 21 de julio de 2017, que no fue recurrido. En el acta y en la ulterior liquidación se regularizaron las facturas emitidas por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia (en adelante, CNMC), en relación con las liquidaciones de las cantidades calculadas de acuerdo con el Real Decreto 413/2014, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración y residuos, al considerar la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) que, en aplicación del artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), la fecha de devengo del impuesto es la fecha en que la CNMC expide en nombre y por cuenta del productor la correspondiente factura, sin que sea correcto, como hizo Solucia Renovables SL, considerar el devengo del impuesto con la notificación.

3. El 27 de junio de 2017, SOLUCIA rectificó, en los términos del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), las autoliquidaciones de los meses de junio, agosto y octubre de 2016 y, en consecuencia, presentó, en la misma fecha, autoliquidaciones complementarias de los periodos de mayo, julio y septiembre, aplicando el criterio de imputación temporal establecido por la Inspección, en relación con las facturas emitidas por la CNMC.

4. El 23 de octubre de 2017, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

["AEAT"] giró a la interesada tres liquidaciones en concepto de recargos por presentación fuera de plazo de las autoliquidaciones complementarias de los periodos de mayo [por importe del 20 por 100, cuyo plazo de presentación de la autoliquidación finalizó el 20-6-2016, por tanto se presentó con un retraso superior al año], de julio [por importe del 15 por 100, pues el plazo de presentación de la autoliquidación finalizó el 22-8-2016 y, por tanto, se presentó con un retraso de 309 días] y de septiembre de 2016 [por importe del 15 por 100, cuyo plazo de presentación de la autoliquidación finalizó el 20-10-2016, por lo que se presentó con un retraso de 250 días], conforme a los porcentajes establecidos en el artículo 27, apartado 2, de la LGT, siendo el importe de 74.238,33 euros.

5. Frente a esas liquidaciones la contribuyente formuló reclamación económico-administrativa, núm. 41/9192/2017, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de Andalucía, siendo desestimada por acuerdo de 30 de noviembre de 2018. El TEAR consideró que en el presente caso ha existido una conducta voluntaria de la reclamante de diferir la tributación de cuotas repercutidas a periodos posteriores y que la presentación voluntaria de las declaraciones complementarias conlleva la exigencia de los recargos por presentación fuera de plazo; sin que las actuaciones de regularización seguidas frente a ella por la AEAT respecto de los ejercicios 2014 y 2015 del mismo tributo, tengan la consideración de requerimiento previo de la Administración.

6. La recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo contra el citado acuerdo, que se tramitó con el número 177/2019 ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla. En el citado recurso, la actora sostuvo que el procedimiento inspector seguido para la regularización de los ejercicios de 2014 y 2015 tenía la consideración de requerimiento previo.

7. El 11 de julio de 2021, estando pendiente de señalamiento para votación y fallo el recurso interpuesto ante el tribunal a quo, entró en vigor la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medida de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. La Ley 11/2021 dio nueva redacción al artículo 27 de la LGT modificando los importes de los recargos y previendo su aplicación retroactiva cuando resulte más favorable para los obligados tributarios y no hayan adquirido firmeza, disponiendo que " la revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos".

La Sala de instancia dictó sentencia en fecha 25 de octubre de 2021, desestimatoria del recurso núm. 177/2019 interpuesto, cuya ratio decidendi sobre este particular se contiene en el fundamento de derecho tercero, con el siguiente tenor literal:

"[...] en el supuesto que se examina las actuaciones precedentes no contienen elemento alguno que pueda determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio respecto del cual se liquidaron los recargos cuestionados, limitándose a establecer un determinado criterio de imputación temporal de bases imponibles dentro de los ejercicios regularizados, que lejos de venir impuesto a otros posteriores por efecto de la eficacia que debía reconocérsele, la recurrente pudo o no asumir para los posteriores".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO. Preceptos concernidos en este recurso.

1. Conforme al auto de admisión, el precepto que, en principio, debemos interpretar para resolver el litigio es el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [LGT] que, bajo la rúbrica Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, dispone:

"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

2. La redacción vigente del precepto trae causa de la modificación llevada a cabo por el artículo 13 de la Ley 11/2021, cuya disposición transitoria primera prevé lo siguiente:

"1. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.

La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos".

CUARTO. Criterio interpretativo de la Sala.

1. Una vez descartado que la primera cuestión de interés casacional pueda ser examinada por la Sala, por las razones anteriormente expuestas, consideramos relevante el examen de la segunda cuestión de interés casacional que, como es obvio, exige, a su vez, analizar, por tratarse de su presupuesto previo, la conformidad a derecho del recargo liquidado en aplicación del art. 27 LGT, para posteriormente precisar, en su caso, si el órgano jurisdiccional debió revisar de oficio los recargos al resultar su aplicación más favorable para el obligado tributario y no haber adquirido firmeza.

Ya se ha expuesto que la parte recurrente en su escrito de demanda adujo la improcedencia del recargo liquidado en aplicación del art. 27 de la LGT, por existir actuaciones de la Administración tributaria que, a los efectos del citado precepto, merecían la consideración de requerimiento previo, cuestión que volvió a reiterar en su escrito de preparación del recurso de casación y que ha sido desarrollada en su escrito de interposición del recurso de casación, tal y como admite el Abogado del Estado.

Esta cuestión fue analizada en la sentencia impugnada, si bien no fue seleccionada explícitamente en la determinación del interés casacional en el auto de admisión.

Este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre el alcance de enjuiciamiento y resolución en el recurso de casación, y si se debe limitar el pronunciamiento en exclusividad a las cuestiones seleccionadas en el auto de admisión, señalándose que cuando por razones objetivas, para dilucidar la cuestión de interés casacional, o subjetivas, para la satisfacción del interés subjetivo de la parte vinculado a la cuestión casacional objetiva, sea necesario, por constituir presupuesto obligado, o consecuencia derivada, se debe entrar y resolver otras cuestiones que sin haber sido identificadas en el auto de admisión como de interés casacional objetivo, posean la referida dependencia respecto de la cuestión identificada en el auto de admisión.

En el caso que nos ocupa, la vinculación referida resulta patente, dado que el examen de la conformidad a derecho del recargo liquidado en aplicación del art. 27 LGT, constituye presupuesto obligado para posteriormente analizar, en su caso, si el órgano jurisdiccional debió revisar de oficio los recargos al resultar su aplicación más favorable para el obligado tributario y no haber adquirido firmeza.

2. Sobre el artículo 27 de la LGT y la interpretación que merece el concepto de requerimiento previo, se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de la Sección Segunda de 19 de noviembre de 2012, dictada en el recurso de casación 2526/2011 (ECLI: TS:2012:7414), y en la sentencia de la misma Sección de 23 de mayo de 2016 (recurso de casación 1409/2014 - ECLI: ES:TS:2016:2211).

Con posterioridad, esta Sala ha admitido diversos recursos de casación en los que se planteaba una cuestión análoga, habiendo sido resuelto uno de ellos, rec. casación 491/2019, mediante sentencia de fecha 23 de noviembre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:4438), invocada por la parte recurrente, en la que se fija como doctrina la siguiente:

"[...] el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria [...]".

Continúa la sentencia concluyendo lo siguiente:

"[...] [E]n cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior [...]".

Posteriormente, en la STS de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. 6310/2019) hemos reiterado esta doctrina jurisprudencial, precisando que "[...] no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador -todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria. [...]".

En definitiva, tal y como ha expuesto esta Sala en su reciente sentencia de 12 de diciembre de 2022, rec. cas. núm. 487/2020, "[...] la aplicación de nuestra doctrina jurisprudencial sobre el concepto de requerimiento previo a los efectos del artículo 27.1 LGT requiere atender a las circunstancias singulares, para determinar si existe la conexión o nexo causal de actuaciones anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo".

3. Analizando las circunstancias singulares de este caso, como ordena la doctrina jurisprudencial expuesta, se comprueba que sí existe la conexión o nexo causal de actuaciones de comprobación anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo.

En efecto, como se ha expuesto, en el curso de un procedimiento de comprobación por el IVA correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015, se levantó acta suscrita en conformidad el 5 de abril de 2017, que dio lugar al acuerdo de liquidación de 21 de julio de 2017, no recurrido por el obligado tributario, en la que se regularizaron las facturas emitidas por la CNMC, en relación con las liquidaciones de las cantidades calculadas de acuerdo con el Real Decreto 413/2014, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración y residuos, al considerar la Inspección que, en aplicación del artículo 75.Uno.7º de LIVA, la fecha de devengo del impuesto es la fecha en que la CNMC expide en nombre y por cuenta del productor la correspondiente factura, sin que sea correcto, como hizo la hoy recurrente, considerar el devengo del impuesto con la notificación.

Pues bien, eso motivó que el 27 de junio de 2017, con posterioridad al acta de conformidad y al acuerdo de liquidación subsiguiente, la hoy recurrente rectificara las autoliquidaciones de los meses de junio, agosto y octubre de 2016 y, en consecuencia, presentara, en la misma fecha, autoliquidaciones complementarias de los periodos de mayo, julio y septiembre, aplicando el criterio de imputación temporal establecido por la Inspección, en relación con las facturas emitidas por la CNMC.

Considera la Sala que el previo requerimiento de comprobación relativo a los ejercicios 2014 y 2015, tiene el carácter de requerimiento previo excluyente del recargo por declaración extemporánea con la presentación de las autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2016, pues resulta razonable entender que la referida presentación extemporánea de las tres autoliquidaciones complementarias del ejercicio 2016 pudo haber sido inducida por el conocimiento de un distinto criterio de imputación temporal reflejado en el acta de conformidad incoada, relativa a dos ejercicios anteriores del mismo concepto impositivo, máxime teniendo en cuenta que ese distinto criterio de imputación temporal es la única regularización llevada a cabo por la Inspección en relación con el IVA 2014 y 2015.

Frente a ello, no cabe compartir el criterio de la Sala de instancia reflejado en la sentencia impugnada en casación, consistente en que "[...] en el supuesto que se examina las actuaciones precedentes no contienen elemento alguno que pueda determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio respecto del cual se liquidaron los recargos cuestionados, limitándose a establecer un determinado criterio de imputación temporal de bases imponibles dentro de los ejercicios regularizados, que lejos de venir impuesto a otros posteriores por efecto de la eficacia que debía reconocérsele, la recurrente pudo o no asumir para los posteriores", pues el requerimiento previo a que se refiere el precepto examinado, atiende a la existencia de una actuación administrativa "inductora" de la posterior presentación de la autoliquidación complementaria por el obligado tributario, que en este caso concurre y que pudo razonablemente estar constituida por la actuación comprobadora de la Inspección corrigiendo el criterio del devengo de las facturas de la CNMC, pudiéndose colegir, sin dificultad, que sin esta actuación de la Inspección el criterio de devengo aplicado no habría sido modificado.

En consecuencia, cabe concluir que en las actuaciones de comprobación iniciadas para la regularización de los ejercicios anteriores (IVA, 2014 y 2015) concurre una conexión o nexo que permite prever objetivamente la posibilidad real de que por parte de la Administración tributaria se procedería a regularizar el ejercicio de 2016. Dicho en otras palabras, obedece a un designio de precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de ese otro procedimiento abierto.

4. Conforme a lo expuesto, considera la Sala que la sentencia recurrida no ha aplicado correctamente el artículo 27.1 LGT de conformidad con nuestra doctrina jurisprudencial, que ha de ser reiterada.

5. Dada la infracción del artículo 27 de la Ley General Tributaria, no procede entrar a examinar la presunta vulneración de la Disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, aducida por la recurrente en forma subsidiaria.

QUINTO. Doctrina jurisprudencial.

Se reitera la doctrina jurisprudencial contenida en el fundamento tercero de la STS de 23 de noviembre de 2020, recaída en el recurso núm. 491/2019, reiterada y precisada en la sentencia de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. 6310/2019).

SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser estimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida no se ha ajustado a la interpretación que aquí hemos reputado correcta. La estimación del recurso de casación comporta también la estimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución económico-administrativa, así como las liquidaciones de recargos por presentación extemporánea en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de 2016.

SÉPTIMO.Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, conforme al criterio reiteradamente establecido por este Tribunal Supremo en interpretación del art. 139 de la propia LJCA.