Sentencia Contencioso-Administrativo 1294/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1878/2022 de 19 de octubre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 16/2022, de 11 de enero, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears, estimatoria del recurso núm. 419/2021 interpuesto por Balear de Inversiones Financieras, S.L. contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en Illes Balears (TEARB), de fecha 30 de julio de 2019, que desestimó las reclamaciones económico- administrativas núms. 07-01753-2016 y 07-01754-2016, ambas acumuladas, formuladas frente a las liquidaciones provisionales emitidas el 7 de noviembre de 2016 por la Inspectora Regional de Baleares de la AEAT, en el seno del procedimiento de comprobación limitada con alcance a las retenciones practicadas en relación con determinados rendimientos de capital mobiliario y rentas, así como pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (Modelo 123) efectuados en los ejercicios 2013 y 2014, por importe de 81.149,13 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes del litigio.

Los antecedentes fácticos del litigio son como sigue:

1º) El 1 de enero de 2006, Iberostar Hoteles y Apartamentos, S.L., ["Iberostar"] suscribió un contrato de cuenta corriente remunerada con 13 entidades integrantes del Grupo Iberostar, entre las cuales se encuentran Balear de Inversiones Financieras, S.L. ("BIF") El objeto de dicho contrato era la optimación de los flujos de tesorería del grupo a través de la gestión centralizada de las necesidades o excedentes de tesorería de tales entidades.

En el marco del citado contrato, se distinguen dos flujos financieros diferenciados, pactándose un tipo de interés distinto para cada uno de ellos:

(i) Necesidades: en el que Iberostar se comprometía a abonar a Balear de Inversiones Financieras las cantidades que esta demandase.

(ii) Excedentes: en el que Balear de Inversiones Financieras transfería sus saldos acumulados a la cuenta de Iberostar.

Iberostar realizaba diariamente un "barrido" de la cuenta de Balear de Inversiones Financieras. Los saldos diarios se sumaban o restaban según su sentido (deudor o acreedor) al saldo global, siendo éste durante los ejercicios 2013 y 2014 siempre favorable al acreedor (Iberostar). Y, en función del saldo global del día, se calculan los intereses, acumulándose a fin de mes al saldo inicial del siguiente período. Por consiguiente, de acuerdo con lo estipulado en el mencionado contrato, el importe de los intereses devengados se calcula mensualmente, pero el importe resultante de esta liquidación de intereses se acumula al capital pendiente. El pago del conjunto de los intereses devengados en el ejercicio 2013 resultaba exigible el 31 de diciembre del año 2013 y los del ejercicio de 2014, durante los 5 primeros días del mes de diciembre en el ejercicio de 2014, al igual que en los siguientes ejercicios.

La suma de los intereses devengados era objeto de retención e ingreso por parte de Balear de Inversiones Financieras mediante presentación de la autoliquidación del Modelo 123 correspondiente al mes de diciembre de cada año.

2º) El 9 de junio de 2016 se inició un procedimiento de comprobación limitada respecto de Balear de Inversiones Financieras, en cuanto a la obligación de retener por los importes declarados en el Modelo 193 (Declaración Informativa. Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre determinados rendimientos del capital mobiliario. Retenciones e ingresos a cuenta del IS e IRNR), en relación con los ejercicios 2013 y 2014.

Como consecuencia de dichos procedimientos, se dictaron las correspondientes liquidaciones provisionales (notificadas el 7 de noviembre de 2016), procediéndose a regularizar la situación de la contribuyente al entender la Administración tributaria que se había producido un diferimiento de la tributación, derivado del criterio seguido por la comprobada en cuanto a la práctica e ingreso de las retenciones que traían causa del contrato referido.

3º) Frente a tales liquidaciones se plantearon las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, que fueron desestimadas por resolución de 30 de julio de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de las Islas Baleares. El TEAR consideró que las liquidaciones habían sido practicadas correctamente en atención al momento del nacimiento de las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta, con arreglo al artículo 63.1 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, Reglamento del Impuesto de Sociedades RIS/2004, siendo así que la retención debía practicarse cuando los intereses se reconocen en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o aunque los rendimientos se acumulen al principal. Por lo que concluye las retenciones debieron practicarse de modo mensual y no anualmente.

4º) Contra dicho acuerdo la reclamante interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, que fue registrado con el núm. 419/2021, siendo estimado por sentencia de 11 de enero de 2022 y que constituye el objeto del recurso de casación que ahora nos ocupa. La r atio decidendi de la sentencia a este respecto se contiene en el fundamento de derecho segundo, in fine, con el siguiente tenor literal:

"[...] En el contrato de cuenta corriente remunerada, las partes señalaron como fecha de pago de los intereses el 31 de diciembre de 2013 o los 5 primeros días de diciembre a partir del 2014. Se trata de una exigibilidad anual, a pesar de que el cálculo de estos réditos se efectúe mensualmente. Esta operación automática de compensaciones/cargos en la cuenta corriente centralizada, realizada a diario y calculada mensualmente, no implica que estos saldos de intereses puedan ser exigidos. Esta exigibilidad es la señalada en el precepto citado a los efectos de determinar el momento de nacimiento de la obligación de retener/ingresar a cuenta, y en el asunto que nos ocupa, se producía el 31 de diciembre de 2013 y en los 5 primeros días del 2014, no mensualmente como sostiene la Administración Tributaria [...]".

TERCERO.- La cuestión de interés casacional y el marco normativo.

Por auto de 29 de septiembre de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso de casación para el examen de :

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Aclarar cuándo surge la obligación de retener y pagar a cuenta en el impuesto de sobre sociedades por los intereses derivados de contratos de cuenta corriente o "cash pooling", si mensual o anualmente.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 63.1 y 66.1 RIS/2004 (actuales artículos 65.1 y 68.1 RIS/2015), en relación con el artículo 318 del Código de Comercio y 1218 y siguientes del Código Civil.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

Las principales normas que han de ser objeto de interpretación en el presente litigio son el art. 63.1 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, Reglamento del Impuesto de Sociedades vigente en aquellas fechas ( artículo 65.1 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, del actual Reglamento del Impuesto de Sociedades) que dispone:

"1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.

En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha".

Así mismo, es necesaria la interpretación del artículo 66 RIS/2004 (aplicable al supuesto examinado ratione temporis, actual artículo 68 RIS/2015), relativo a las obligaciones del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta, que dispone que:

"1. El retenedor y el obligado a ingresar a cuenta deberán presentar en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, ante el órgano competente de la Administración tributaria, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en el Tesoro Público.

No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refiere el apartado 3.1.º del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

No procederá la presentación de declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho en el período de la declaración rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta".

De igual forma, entiende que se ha de interpretar el artículo 318 CCom, que establece que:

"El recibo del capital por el acreedor, sin reservarse expresamente el derecho a los intereses pactados o debidos, extinguirá la obligación del deudor respecto a los mismos.

Las entregas a cuenta, cuando no resulte expresa su aplicación, se imputarán en primer término al pago de intereses por orden de vencimientos, y después al del capital".

CUARTO.- La argumentación de las partes en el recurso de casación.

A) Escrito de interposición del recurso de casación.

Aduce que la sentencia recurrida infringe los arts. 63.1 y 66.1 RIS 2004 (actuales arts. 65.1 y 68.1 RIS 2015) en relación con el art. 318 CCom y con los arts. 1281 y ss., del Código Civil.

Describe que, con carácter general, "[...] en los contratos de "cash-pooling", lo normal es que los intereses que se van generando, se acumulen al principal y que, los saldos deudores y acreedores, se compensen continuamente entre las partes, sin especificar si las cantidades que se compensan o se van amortizando, se imputan al principal o a los intereses, sin perjuicio que al realizarse, al término del contrato, la liquidación final que proceda, se incluyan todos los saldos deudores, ya correspondan a principal, intereses, tributos y otros gastos [...]".

Sostiene que "[...] con carácter general, en los contratos de cash pooling, al determinar cuándo surge la obligación de retener y pagar a cuenta en el IS por los intereses que deba pagar cada parte al disponer de fondos de la otra, no habrá que estar a la fecha en la que, según el clausulado del contrato, sean exigibles o deban pagarse los intereses, aunque se establezca su pago anual. Antes bien, las retenciones y pagos a cuenta deberán practicarse, ex, arts. 63.1 RIS 2004 y 65.1 RIS 2015, atendiendo al momento en que los intereses se reconozcan en cuenta, aunque no se paguen y se vayan acumulando al principal. Y, en caso de que se practiquen compensaciones o amortizaciones periódicas (incluso diarias), minorándose indistintamente el saldo global pendiente, por aplicación del art. 318 C Com, habrá que considerar que corresponden a intereses [...]".

Para la Abogacía del Estado carece de relevancia que en el contrato en cuestión existiera una cláusula contractual que establece que los intereses se liquidarán o pagarán a fin de año, pues en tal caso "[...]se produce un diferimiento de la tributación, contrario a lo dispuesto en los preceptos mencionados del RIS [...]", y considera que "[...] Con independencia de lo que diga el tenor del Contrato sobre la fecha de pago de los intereses o su exigibilidad, como ya se ha razonado, se tiene que aplicar el art. 63.1 RIS (65.1 RIS 2015) cuando dice que la obligación de retener y de ingresar a cuenta, en el caso de intereses, nace en el momento mismo en que se reconocen en cuenta, aunque no se paguen o se acumulen al principal [...]". Entiende que el contrato es claro al establecer que, frente a lo que dice la STSJB, los intereses se calculaban mensualmente y se iban acumulando al saldo pendiente de cada mes.

Concluye que "[...] la STSJB al prescindir del momento de reconocimiento en cuenta de los intereses e incluso del momento en que debieron entenderse satisfechos en la dinámica de compensaciones cruzadas propia del cash pooling y al bendecir las retenciones anuales que realizó la Interesada, consagra un diferimiento tributario contrario al ordenamiento [...]".

Propone que, con estimación del recurso de casación y anulación de la sentencia recurrida se declara como doctrina jurisprudencial respecto a la cuestión de interés casacional que "[...] La obligación de retener y pagar a cuenta en el IS por los intereses derivados de contratos de cuenta corriente o "cash pooling", surge mensualmente (o trimestralmente), ex, arts. 63.1 y 66.1 RIS 2004 (art.65.1 y 68.1 RIS 2015) en todos los casos en que, aunque el clausulado contractual establezca que los intereses son exigibles o que se han de pagar una vez al año, los mismos se reconocen en cuenta con periodicidad mensual y se van acumulando al principal, de modo que se van compensando o amortizando las cantidades en función de las posiciones deudoras o acreedoras de las partes, sin especificar si la compensación debe imputarse al principal o los intereses [...]". Solicita la desestimación del recurso contencioso administrativo.

B) Escrito de oposición de la parte recurrida Balear de Inversiones Financieras S.L.

Considera que la interpretación que propone la Abogacía del Estado respecto al art. 63.2 RIS aplicable temporalmente, aunque sin cambios en el 65 RIS de 2015, no distingue las dos situaciones que prevé la norma. Así, aunque el Abogado del Estado considere que el precepto regula que "la obligación de retener y de ingresar a cuenta, en el caso de los intereses, nace en el momento mismo en que se reconocen, aunque no se paguen y se acumulen al principal" y, sobre esta base, defiende que las retenciones debieron practicarse mensualmente, el criterio que expone la parte recurrida, y que ha sido acogido en la sentencia recurrida, es que el legislador, al introducir la conjunción disyuntiva "o" entre la frase "se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato" y la frase "cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación", está incluyendo en el precepto un orden de alternancia ante dos situaciones que se excluyen entre sí.

Interpreta la recurrida que la norma establece dos alternativas, partiendo de la base de que la obligación de practicar retenciones nace en el momento de la exigibilidad de las rentas:

(i) que se dé la situación de que se haya señalado una fecha de vencimiento en la escritura o contrato, resultando en tal caso exigibles los intereses en el momento de dicha fecha; o bien,

(ii) que se dé la situación de que no se haya señalado una fecha de vencimiento en la escritura o contrato, en cuyo caso los intereses serían exigibles cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación.

Sostiene que en el caso concreto del contrato de cash pooling suscrito entre IHA y las trece entidades del Grupo Iberostar entre las que se encuentra BIF se estableció como fecha de liquidación de los intereses el 31 de diciembre de 2013, y los cinco primeros días del mes de diciembre desde el año 2014 hasta la finalización de la vigencia de este. Al señalarse una fecha de vencimiento en el contrato objeto de análisis, el mismo se encuadra dentro de la alternativa (i) de anterior mención, por lo que resulta claro que la exigibilidad de los intereses -y, en consecuencia, la obligación de retener e ingresar a cuenta- nace en esa precisa fecha, no siendo posible exigir los mismos cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, como prevé la alternativa (ii).

Aduce que diversas consultas vinculantes, entre las que cita las consultas vinculantes V2539-13, V3044-15, V2349-16 y V2888-13, si bien no referidas específicamente a la situación aquí litigiosa, han establecido que el hecho de que los intereses se devenguen al final de cada mes no implica, per se, que la exigibilidad de estos y, en consecuencia, la obligación de retener e ingresar a cuenta nazca en ese mismo momento.

Para la recurrida resulta claro que la obligación de practicar retenciones respecto de los intereses devengados -calculados al final de cada mes- y no liquidados, nace cuando los mismos son exigibles (i.e. el 31 de diciembre de 2013 y los cinco primeros días de diciembre a partir de 2014, al ser éstas las fechas previstas en las adendas al contrato de cash pooling para los ejercicios de los años 2013 y posteriores).

Explica que no es relevante la alusión al art. 318 C de Comercio que hace la parte recurrente, pues no se trata de un contrato de préstamo, en que sea relevante determinar si los pagos parciales se imputan a intereses o a capital.

En el contrato de cash pooling, en el que las partes gozan de amplia libertad de configuración, dice, "[...] a lo que ambas partes se han comprometido es a abonar sus excedentes de tesorería a la cuenta centralizada del grupo y a realizar un barrido diario de los saldos deudores y acreedores. Con motivo de ello, a fin de cada mes, se procede a realizar el cálculo de los intereses en función del saldo neto de la cuenta en ese preciso momento. Es decir, con la aportación de los excedentes de tesorería, BIF en ningún momento está cancelando una deuda con IHA, sino que, en el marco del contrato pactado por ambas partes, lo que hace es abonar los excedentes de tesorería que tiene en cada momento a una cuenta común, lo que se asimila más a un depósito que a una compensación de un crédito [...]".

QUINTO.- El juicio de la Sala.

La cuestión de interés casacional que se plantea en el presente recurso de casación está estrechamente vinculada a la interpretación del contrato como es el denominado " cash pooling" que, como destacan las partes, carece de regulación específica en el ordenamiento jurídico español. El anglicismo " cash pooling" hace referencia a aquellos contratos que establecen un sistema conjunto de gestión centralizada de la tesorería de un conjunto de empresas. En síntesis, el objetivo de los acuerdos de cash pooling es gestionar las posiciones de tesorería de las entidades participantes, optimizando los resultados financieros del grupo mediante la canalización de los excesos de liquidez de las compañías del grupo que los generan hacia las compañías del grupo que precisan de financiación, acudiendo a financiación de terceros cuando el propio grupo no es capaz de financiarse por sí mismo. Con este sistema se consigue una mayor eficiencia en la utilización de los fondos del grupo, así como mejorar la rentabilidad de los mismos y obtener una reducción de costes administrativos y de la generalidad de los financieros de las entidades participantes en el acuerdo.

Hay que reseñar que en el caso litigioso, Iberostar Hoteles y Apartamentos S.L. y las trece entidades del Grupo Iberostar, entre las que se encuentra la recurrida Balear de Inversiones Financieras S.L. suscribieron con fecha 1 de enero de 2006 un contrato de cash pooling con el objeto, la finalidad y las condiciones que a continuación se detallan, según expone la parte recurrida y no es objeto de controversia:

- Objeto / Finalidad: Optimizar los flujos de tesorería del grupo a través de la gestión centralizada de las necesidades o excedentes de tesorería de las entidades del grupo.

- Condiciones: En el marco del contrato se distinguieron dos flujos financieros diferenciados, pactándose un tipo de interés distinto para cada uno de ellos:

i) Necesidades: IHA se compromete a abonar a BIF las cantidades que éste le demanda.

ii) Excedentes: BIF transfiere los saldos deudores acumulados a la cuenta de IHA mediante las oportunas órdenes de transferencia.

- Liquidación de intereses: en la cláusula segunda del contrato de cash pooling las partes acordaron que el interés se calculaba mensualmente, pero que dicho interés (devengado y no pagado) se acumulaba al capital pendiente.

Además, con fechas 28 de enero de 2013 y 31 de enero de 2014, se incorporaron al contrato de cash pooling unas adendas firmadas entre IHA y las trece entidades del Grupo Iberostar en virtud de las cuales se modificó el momento de la exigibilidad de los intereses. En concreto, en las mismas se establecía que el interés devengado resultaba exigible y pagadero en el ejercicio 2013, el 31 de diciembre y, en el ejercicio 2014 así como los sucesivos ejercicios, durante los cinco primeros días del mes de diciembre.

El problema planteado en este caso se reduce a determinar en que momento se producía el nacimiento de la obligación de retención sobre la cantidad liquidada como intereses. Debe determinarse cuando deben efectuarse las retenciones, como consecuencia del abono en cuenta del resultado de la liquidación de intereses efectuada mensualmente, pero cuyo abono no es exigible en ese momento, sino con carácter anual (el 31 de diciembre de 2013, los de 2013 y los cinco primeros días de diciembre de los restantes anualidades a partir de 2014), la obligación de retener se produce. Según resulta indiscutido, la suma de los intereses devengados durante el año era objeto de declaración resumen anual en el modelo 123 correspondiente al mes de diciembre de cada año que efectuaba la entidad mercantil BIF, objeto de regularización, y la Administración estima que se debió realizar mensualmente, lo que da lugar a sendas actas de liquidación por importe de 81.149, 13 euros la de 2013, incluidos intereses de demora (37.765,90 euros de principal) y - 28755,85 euros la de 2014 (- 61.811,10 de principal) según el siguiente desglose.

La sentencia recurrida centra su interpretación en que, de acuerdo con las estipulaciones del contrato, los intereses devengados son objeto de abono entre el 31 de diciembre y los cinco primeros días de la anualidad siguiente, y en los 5 primeros días de diciembre en 2014 y ejercicios sucesivos. Señala al efecto que se establece la "[...] exigibilidad anual, a pesar de que el cálculo de estos réditos se efectúe mensualmente [...]", y añade que "[...] [e]sta operación automática de compensaciones/cargos en la cuenta corriente centralizada, realizada a diario y calculada mensualmente, no implica que estos saldos de intereses puedan ser exigidos. Esta exigibilidad es la señalada en el precepto citado a los efectos de determinar el momento de nacimiento de la obligación de retener/ingresar a cuenta, y en el asunto que nos ocupa, se producía el 31 de diciembre de 2013 y en los 5 primeros días del 2014, no mensualmente como sostiene la Administración Tributaria [...]".

Ahora bien, la sentencia recurrida no aborda la incidencia que tiene en la aplicación de la obligación de efectuar retenciones sobre las cantidades abonadas como intereses el hecho de que la cantidad resultante de la liquidación mensual de intereses se incorporase a la cuenta del contrato con efectos del inicio de la mensualidad siguiente, como una aportación por parte del acreedor de esos intereses, lo que es un hecho que las partes reconocen aunque discrepen en su alcance sobre la consideración de la exigibilidad de los intereses a los solos efectos del deber de retener.

El art. 63 RIS 2004 (aplicable al supuesto litigioso ratione temporis, actual artículo 65 RIS/2015), tiene por objeto regular el nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta, y al efecto establece en su primer párrafo que la obligación de retener nace en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, o en el de su pago o entrega si es anterior. Y en el párrafo segundo precisa una serie de situaciones que la norma reglamentaria asimila a la exigibilidad de los intereses, y al efecto establece que "[...] se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación [...]".

De ello se sigue que en el caso litigioso, dado que los intereses liquidados mensualmente, aunque no resultase exigible su pago al tiempo de efectuar esa liquidación mensual, sino el 31 de diciembre, en 2013 o en los cinco primeros días de diciembre, en 2014, el importe de esa liquidación, decimos, se acumula mensualmente al capital pendiente, tal y como reconoce la parte recurrida y, por tanto, pasa a integrar el patrimonio de la acreedora de esa liquidación de intereses, de manera que tienen, en la dinámica de flujos de entradas y necesidades de la cuenta de cash pooling la consideración de una aportación o entrada, con independencia del saldo deudor o acreedor que resulte de los siguientes periodos, y sin que sea relevante a estos efectos el art. 318 del Código de comercio, pues más allá de que no cabe hablar de amortizaciones o cancelaciones en la dinámica de flujos de necesidades y excedentes del contrato de cash pooling concertado, lo relevante es que la cantidad resultante de cada liquidación mensual de intereses se ha integrado en el patrimonio de quien resultó acreedor, y es aportada a la cuenta como una entrega más por dicho acreedor. En consecuencia, se estaría en el caso de lo dispuesto en el art. 63.1 RIS, pues aunque no sea exigible su pago en virtud de las disposiciones del contrato, sí están reconocidos en la cuenta, y acumulados al principal de los flujos acreedores efectuados por quien ha resultado acreedor de la liquidación de intereses. La sentencia recurrida interpreta y aplica erróneamente el art. 63.1 RIS 2004 ya que prescinde de la regla de asimilación a la exigibilidad que impone la norma, cuando dispone que "[...] se entenderán exigibles los intereses [...] [cuando] los rendimientos se acumulen al principal de la operación [...]", que es cabalmente lo que ocurre con el montante resultante de la liquidación mensual de intereses establecido en la cláusula segunda del contrato. Aunque el principio de libertad contractual permite a las partes establecer los derechos y obligaciones resultantes del contrato en un marco flexible, ello no puede suponer un menoscabo de derechos de la Hacienda Pública cuando de su cumplimiento se incurra en el presupuesto de hecho determinante de una obligación tributaria como es la de efectuar e ingresar las correspondientes retenciones, y así ocurre en el presente caso. No son de aplicación al caso los criterios expresados en las consultas vinculantes invocados en la demanda, pues ninguna de ellos examina supuestos de contratos de cash pooling y menos aún con las características y estipulaciones establecidas en el que es objeto del presente litigio.

En cuanto a la fijación de la doctrina jurisprudencial hay que advertir que por las singularidades del contrato "cash pooling", que es una modalidad contractual compleja carente de regulación normativa y sujeto a la disponibilidad de las partes en cuanto al contenido y exigibilidad de sus obligaciones, no resulta posible formular una doctrina que pueda proyectarse sobre cualquier contrato de esta naturaleza. Tan solo cabe destacar que, a los efectos de la obligación de efectuar retención, la exigibilidad contractual del pago de los intereses establecida en un momento determinado, en este caso anual, no excluirá la obligación de practicar la retención de los liquidados en periodos inferiores si se producen liquidaciones de intereses por el resultado de los correspondientes saldos resultantes en periodos temporales más reducidos, cuando su importe se acumule al principal de la operación, como una aportación más efectuada al flujo de entradas y salidas del contrato de cash pooling por la parte contractual que sea acreedor de tales intereses, pues con ello se incurre en la situación asimilada a la exigibilidad de intereses en los términos dispuestos en el art. 63.1 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, Reglamento del Impuesto de Sociedades vigente en aquellas fechas ( art. 65.1 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, del actual Reglamento del Impuesto de Sociedades).

En cuanto a la resolución de las pretensiones, el recurso de casación ha de ser estimado por infringir la sentencia recurrida el art. 63.1 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, Reglamento del Impuesto de Sociedades, en la interpretación establecida en la doctrina jurisprudencial aquí fijada, debiendo ser desestimado el recurso contencioso-administrativo al haber quedado rechazados los demás motivos de impugnación en la sentencia recurrida.

SEXTO.- Las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, en aplicación del art. 139.1 LJCA, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, dada las dificultades jurídicas que la cuestión planteada ha suscitado.