Sentencia Contencioso-Administrativo 1489/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1512/2022 de 20 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional.

En relación con la entidad Construcciones energética Suntech, S.L se desarrolló por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid un procedimiento de comprobación e investigación por el impuesto sobre el valor añadido y por el impuesto sobre sociedades.

El procedimiento inspector finalizó el 13 de noviembre de 2012 con la notificación de los acuerdos de liquidación por el impuesto sobre el valor añadido y por último por el impuesto sobre sociedades, ejercicios 2006 a 2009.

A partir de las actuaciones inspectoras realizadas se inicia expediente sancionador que finaliza con la notificación, el 19 de abril de 2013, del acuerdo de procedimiento sancionador. La infracción cometida es la regulada en el artículo 201.3 de la LGT, consistente en la expedición de facturas con datos falsos o falseados, calificada como muy grave.

La liquidación acabó no siendo recurrida por lo que adquirió firmeza, en cambio sí se recurrió la sanción, tratando de conseguir la declaración de la nulidad del acuerdo de imposición de sanción con clave A2860013026003782, de 17 de abril de 2013, impuesta por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, derivada de las actuaciones de comprobación e investigación relativas al impuesto sobre el valor añadido y el impuesto sobre sociedades 2006, 2007 y 2008, así como de las actas de disconformidad mod. A02: la núm. 72117465 por el concepto IVA (de los periodos de liquidación trimestrales de 2006 a 2008); la núm. 72117474 por el concepto IVA (de los periodos de liquidación trimestrales de 2009); y la número 72117440 por el concepto impuesto sobre sociedades (de los periodos 2006 a 2009) de las que deriva el procedimiento sancionador.

Mediante auto de 20 de octubre de 2022, la sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el presente recurso de casación en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

[...] "Reafirmar, reforzar o, en su caso, completar o corregir la doctrina contenida en la sentencia de 23 de septiembre de 2020 (rec. 2839/2019, ECLI:ES:TS:2020:3059) en virtud de la cual frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado.

SEGUNDO.- Alegaciones de las partes

La recurrente denuncia la infracción de los artículos 150 y 189 LGT y de nuestra doctrina jurisprudencial reflejada en las sentencias de 23 de septiembre de 2020, RC 2839/2019, sección 2ª y 20 de diciembre de 2021, RC 1070/2021, sección 3ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, sentencia, esta última que cuenta con un voto particular, como señala el auto de admisión del presente recurso de casación.

Mantiene que, a pesar del hecho de ser firme el acto administrativo anterior que motivó la incoación del procedimiento sancionador que dio origen a la resolución sancionadora impugnada, en el procedimiento que dio lugar al mismo se daban defectos que implicaban la nulidad de la sanción por prescripción, es decir, que el procedimiento de comprobación e investigación previo y las actuaciones inspectoras ligadas a dicho procedimiento, del que derivó el expediente sancionador, se habían excedido injustificadamente de plazo, habiéndose dictado también el acuerdo de liquidación fuera de plazo legalmente dispuesto para la finalización del procedimiento y una vez transcurrido el plazo de prescripción y, por tanto, no podía interrumpir el plazo de prescripción de las infracciones objeto de la sanción practicada.

Insiste en esta sede casacional que ya en el recurso contencioso administrativo planteado ante la Audiencia Nacional, se invocaba la prescripción sobre la base de las interrupciones injustificadas del procedimiento de inspección cuya acta, por la que acordaba la no admisibilidad de una serie de facturas, dio lugar a la incoación de un procedimiento sancionador por infracción sin perjuicio económico para la Administración fundado exclusivamente en las actas, de inspección de IVA e IS. Alega que la eventual infracción, por la que se sancionaba a la sociedad, no podía ser objeto de sanción por cuanto el expediente sancionador derivaba de un procedimiento de inspección que, por causa de un injustificado exceso de la duración, no era apto para interrumpir la prescripción de la infracción sancionada.

La Abogacía del Estado, en su escrito de oposición, sostiene que la doctrina jurisprudencial traída a colación no es aplicable a casos como el presente, en el que el acto administrativo anterior al que se imputan vicios de invalidez no es un " acto precedente o condicionante de la sanción", puesto que dicha jurisprudencia, "pone el foco en el impacto que en un segundo acto tiene un vicio de invalidez que afecta a un primer acto (que, consentido, ganó firmeza), cuando el primer acto forma parte del presupuesto del segundo", siendo evidente que para que la aludida doctrina jurisprudencial sea aplicable "es condición que el segundo acto -el que impone la sanción- sea "dimanante" del primero -el consentido, pero afectado de un vicio de invalidez-. Es precisamente ese vínculo íntimo entre los dos actos (el primero es presupuesto del segundo, el segundo dimana del primero) lo que justifica que los vicios del primero puedan ser examinados cuando se impugna el segundo". Añade que nuestra sentencia de 23 de septiembre de 2020, RC 2839/2019 "entiende correctamente que lo que hay que analizar es la prescripción del derecho a liquidar, no la prescripción de la potestad para imponer sanciones tributarias".

Advierte que, aunque el tipo infractor no descansa en una liquidación previa, sí describe una conducta autónoma respecto de la obligación tributaria -aunque haya sido detectada en un procedimiento de inspección- pero los vicios de que adolece el acto administrativo declarativo de la liquidación no tienen relevancia alguna respecto del acuerdo sancionador.

Precisa que ni la sentencia ni el auto de admisión ni el escrito de interposición "dan cuenta de en qué consistió concretamente el acuerdo de liquidación; sabemos que se dictó y que ganó firmeza por aquietamiento de la recurrente. Pero ese acuerdo de liquidación es del todo irrelevante, pues la conducta infractora es la del art. 201, apartados 1 y 3, de la LGT: el incumplimiento de las obligaciones de facturación en su modalidad de expedición de facturas con datos falsos o falseados. Esta infracción puede cometerse completamente al margen de la determinación de la obligación tributaria (por tal o cual tributo), tanto si se dicta un acuerdo de liquidación como si no, tanto si éste se confirma como si se anula. Es una conducta autónoma, con una entidad propia, y la norma sancionadora protege los derechos e intereses de la Hacienda Pública no con referencia a una obligación tributaria concreta sino en términos más amplios o generales".

Defiende que la sentencia (sección 3ª) de 20 de diciembre de 2021, RC 1070/2021, resuelve un caso, mutatis mutandis, de la misma naturaleza, pues "no se trata de una cuestión de prescripción de la potestad sancionadora, ni siquiera de la prescripción de posición subjetiva alguna de la Administración, sino una cuestión perteneciente al fondo de aquel asunto". Afirma que "la infracción, los eventuales vicios del acuerdo de liquidación son del todo irrelevantes".

Dice que no se trata de una cuestión de " prescripción de la potestad para sancionar" lo deja terminantemente claro el párrafo siguiente de nuestra sentencia de 23 de septiembre de 2020, RC 2839/2019 cuando declara que "pese a la invocación del artículo 189.3 LGT, tampoco estamos en presencia de una cuestión atinente a la prescripción de la potestad para sancionar y los efectos que en ésta provoque la de la potestad de determinar la deuda tributaria y sus interrupciones, sino ante la nulidad de la sanción - esgrimida por el sancionado y de obligado examen judicial- con fundamento, entre otros motivos, en que el hecho sancionado no es típico, es decir, no observa el presupuesto de la norma, pues no se ha incumplido el deber de ingresar el tributo en los casos en que, por prescripción de la potestad y consiguiente extinción de la deuda (efecto explícito ipso iure de la LGT, artículo 69.3), no hay tal deuda y, por tanto, base fáctica ni habilitación para sancionar".

De ese párrafo extrae la consecuencia de que, "en nuestro caso, como el hecho sancionado es autónomo respecto de la concreta obligación tributaria y de la liquidación firme, los vicios de que ésta pudiera adolecer carecen de toda relevancia".

Aunque considera que no es necesario extenderse más, puesto que se trata de una cuestión probablemente ajena al auto de admisión, se centra en la prescripción de la sanción en estos términos que siguen.

Mantiene que lo que se puede alegar al impugnar una sanción son los vicios "de que adolezca el acto precedente o condicionante de la sanción". Precisamente ha de tratarse de un " acto precedente o condicionante", lo que sucede cuando se trata de un acuerdo de liquidación en relación con, por ejemplo, la infracción del artículo 191.1 LGT, pero no, como es el caso, de la infracción prevista en el artículo 201 LGT. Esta última puede cometerse completamente al margen de la determinación de la obligación tributaria (por tal o cual tributo), tanto si se dicta un acuerdo de liquidación como si no, tanto si se confirma como si se anula. Es una conducta autónoma, con una entidad propia.

Efectivamente, si, como es el caso, el tipo infractor no descansa en una liquidación previa, sino que describe una conducta autónoma respecto de la obligación tributaria, los vicios de que adolezca el acto administrativo declarativo de ésta (la liquidación) no tienen relevancia alguna respecto del acuerdo sancionador.

Apunta que las normas que para alcanzar la conclusión correcta han de ser examinadas e interpretadas, son el artículo 189 LGT sobre las causas de interrupción de la prescripción de la potestad de sancionar; y el artículo 150 de la LGT sobre la pérdida sobrevenida del efecto interruptivo por exceso en la duración de las actuaciones inspectoras.

El primero afirma sobre el " plazo de prescripción para imponer sanciones" surten efecto interruptivo las " acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado".

El segundo, el art. 150 (apartado 2, en la redacción aplicable) disponía:

"2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse (...)"

Sostiene que es imperativo fijarse en qué prescripción " no se considerará interrumpida", y que la ley claramente establece que: " producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar".

Afirma que el primer efecto -respecto de estas " obligaciones tributarias pendientes de liquidar", concreta y exclusivamente- es que " no se considerará interrumpida la prescripción". Y nada más se dice ni se dispone, apostilla.

Seguidamente asegura que las " sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones [tributarias] accesorias" ( art. 25.2 de la LGT); su regulación se sitúa fuera de la Sección de la LGT dedicada a las "obligaciones tributarias" y que el artículo 150 nada dice sobre la pérdida del efecto interruptivo del plazo de prescripción de la potestad sancionadora.

Entiende que la doctrina jurisprudencial formulada por nuestra sentencia 23 de septiembre de 2020, RC 2839/2019, orilló esta cuestión precisamente porque se centró en verificar que se dan los elementos del tipo infractor, puesto que afirmamos que " pese a la invocación del artículo 189.3 LGT , tampoco estamos en presencia de una cuestión atinente a la prescripción de la potestad para sancionar y los efectos que en ésta provoque la de la potestad de determinar la deuda tributaria y sus interrupciones".

TERCERO. - El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

En el fundamento de derecho tercero de la R.TEAC de 29 de enero de 2019 se señala que antes de examinar las cuestiones planteadas en la reclamación directamente relacionadas con el acuerdo sancionador impugnado procede hacer referencia a la cuestión formulada por la entidad reclamante sobre la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria como consecuencia de haber excedido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector establecido en el artículo 150 LGT, precisando que la interesada cuestiona un aspecto procedimental relativo a las actuaciones inspectoras de las que dimana la regulación tributaria por el IVA, cuestión antedicha a la que responde el TEAC señalando que "los acuerdos de liquidación resultantes de dicho procedimiento inspector no fueron recurridos por la entidad, por lo que han devenido firmes sin que por tanto, sea posible su revisión, salvo a través, en su caso, de los procedimientos especiales de revisión previstos en el Capítulo II del Título V de la Ley 58/2002, General Tributaria".

Por su parte, en el fundamento segundo de la sentencia recurrida se señala que, partiendo de las actuaciones inspectoras realizadas, por la Dependencia Regional de Inspección se inicia expediente sancionador, que finaliza con la notificación del acuerdo de resolución de dicho procedimiento imponiendo a la recurrente una sanción por la infracción cometida en el artículo 201.3 LGT, consistente en la expedición de facturas con datos falsos o falseados, y calificada como muy grave.

En el inicio del fundamento de derecha tercero de nuestra sentencia de 23 de septiembre de 2020, RC 2839/2019 afirmamos que "el problema jurídico que el recurso suscita y ahora debemos dilucidar, en el ámbito de las relaciones entre la liquidación de la deuda tributaria y la sanción consistente en dejar de ingresar tempestivamente la suma dineraria resultante, es si, ante una situación de firmeza administrativa de la primera -la tácitamente inferida del silencio tras la firma de un acta de conformidad-, que no fue recurrida, lo que determinó, por consiguiente, su inimpugnabilidad administrativa y judicial, cabe esgrimir, con ocasión de la posterior impugnación -administrativa y judicial- de la sanción impuesta, defectos propios o inherentes a la liquidación o, como argumenta la sentencia de instancia -siguiendo la opinión del TEAR- solamente se pueden hacer valer los motivos propios de este acto sancionador, sin apelar a aquellos otros que, de prosperar, harían caer por su propia base el presupuesto típico que legitima el ejercicio de la potestad sancionadora". El subrayado es añadido.

Estábamos analizando entonces un asunto en el que la infracción está prevista en el artículo 191 LGT (infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación), ahora estamos analizando un supuesto en el que el tipo infractor es diferente, concretamente el del artículo 201 LGT (Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación).

La cuestión controvertida consiste en determinar si, partiendo de la firmeza de una liquidación que ha alcanzado firmeza, por no haberse interpuesto recurso contra ella, es posible, con motivo de la impugnación de una sanción, volver a cuestionar y analizar la conformidad a derecho de la actuación administrativa previa frente a la que se aquietó la hoy recurrente.

Nos hallamos ante una resolución administrativa que ha adquirido firmeza, lo cual significa que existe un acto valido y lo que se suscita es si este puede volver a ser cuestionado cuando se incorpora como presupuesto de un acto posterior, especialmente cuando se ejerce la potestad sancionadora.

Pues bien, la decisión administrativa firme no solo impide su impugnación, salvo por cauces especiales, sino que también impide que su contenido pueda ser cuestionado de nuevo si se incorpora en una resolución administrativa posterior de carácter sancionador, máxime cuando el tipo infractor no tiene como presupuesto ineludible que la liquidación que no fue recurrida forme parte de él.

La tutela judicial efectiva, entendida como el derecho de acceso a la jurisdicción para poder plantear sus pretensiones, no se vulnera por el hecho de que no se pueda volver a cuestionar aquello que quedó consentido y firme. La seguridad jurídica también abona esta conclusión.

CUARTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La pretensión de la recurrente se concreta en solicitar la casación de la sentencia impugnada, por ser contraria a nuestra doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo contenida en las sentencias reflejadas y analizadas en el presente escrito y, correlativo de ello, la anulación de la sanción, por hallarse prescrito, tanto en el momento de la imposición de la sanción como en el de la incoación del procedimiento sancionador, el derecho de la Administración para su imposición, habida cuenta que en el procedimiento inspector de cuyas actas derivaba la incoación del procedimiento sancionador se dieron interrupciones no justificadas en los plazos y periodos referidos, que tuvieron el efecto de no interrumpir la prescripción.

Por su parte, la Abogacía del Estado se opone a tales pretensiones, solicitando que se desestimen por las razones expuestas sintéticamente en el fundamento de derecho anterior, precisando, subsidiariamente que para el caso de que no fuera así, la estimación del recurso de casación no podría implicar sin más la del recurso contencioso-administrativo desestimado por la sentencia recurrida, por el contrario lo que procedería es ordenar la retroacción de las actuaciones del mencionado recurso contencioso-administrativo y su reenvío a la Sala de instancia, a fin de que se pronuncie sobre las pretensiones y motivos omitidos y dicte sentencia que decida, en el sentido que proceda, sobre la prescripción de la facultad liquidatoria, a los solos efectos sancionadores".

Insiste en que la doctrina contenida en la sentencia de 23 de septiembre de 2020, RC 2839/2019, tiene como presupuesto ineludible que la liquidación forme parte del tipo infractor, de modo que el acuerdo sancionador "dimane" de la liquidación, de suerte que cualquier vicio de invalidez de la liquidación que había ganado firmeza es irrelevante para fundar la anulación de una sanción impuesta por una infracción que, como aquí sucede, no se halle en tal caso.

Por lo demás, la pérdida de eficacia interruptiva de la prescripción que disponía el artículo 150.2, a) de la LGT en la redacción aplicable ratione temporis se limita, porque la norma así lo establece de forma expresa, a la prescripción de las " obligaciones tributarias pendientes de liquidar" y no al plazo de prescripción de las sanciones.

A la vista de lo expresado en el fundamento de derecho tercero declaramos no haber lugar el recurso de casación y, por tanto, no acogemos las pretensiones de Construcciones Energéticas Suntech, S.L, lo cual comporta la confirmación de la sentencia de instancia.

QUINTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes