Sentencia Contencioso-Administrativo 1580/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 947/2022 de 27 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

Si bien es cierto que existen pronunciamientos de esta Sala sobre los efectos de la falta de audiencia al presunto infractor en el seno del procedimiento sancionador, en los que se ha sostenido que la omisión de este trámite esencial en todo expediente sancionador, infringe manifiestamente lo establecido en los artículos 24 y 25 de la Constitución, al quedar privado el expedientado de cualquier posibilidad de defensa, con lo que es causa de nulidad radical, no se ha dictado todavía ninguna sentencia en la que se estudie si la ausencia de concesión de un nuevo trámite tras la reducción de la sanción inicialmente propuesta como consecuencia de una estimación parcial de las alegaciones vertidas en sede de regularización, implica idéntica infracción de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional y, por consiguiente, lleva aparejados idénticos efectos.

Particularmente, de lo que se trata en el presente recurso es sobre la interpretación que ha de darse al artículo 25.6, párrafo segundo, del RD 2063/2004, de 15 de octubre, Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario en su versión primigenia, en casos como el que se sitúa en el origen de la sentencia recurrida a través del presente recurso en el que la rectificación de la sanción vino motivada por una disminución de la cuota liquidada en el procedimiento de inspección.

SEGUNDO. - Alegaciones de las partes.

Como se encarga de aclarar la propia recurrente, la sentencia de instancia únicamente se recurre en el extremo relativo a la sanción tributaria, puesto que la Audiencia Nacional anula el acuerdo de imposición de sanción al apreciar que no se dio nuevo trámite de alegaciones a la demandante, pese a rectificarse la propuesta inicial de imposición de sanción, produciéndole indefensión.

La Abogacía del Estado mantiene que la sentencia recurrida ha infringido el artículo 25.6, segundo párrafo, del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, en la redacción aplicable ratine temporis.

Ese artículo, afirma, debe ser interpretado en relación con determinados artículos: 34, "derechos y garantías de los obligados tributarios", 208, "procedimiento para la imposición de sanciones tributarias" de la Ley General Tributaria, los artículos 47 "nulidad de pleno derecho", 48 "anulabilidad" y 82 "trámite de audiencia" de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo y el artículo 24 de la Constitución española.

Mantiene la Abogacía del Estado que la sentencia recurrida es "inadecuadamente rigurosa porque el interesado no habría sufrido indefensión alguna y, másaún, sus alegaciones habían sido estimadas parcial y previamente y la liquidación tributaria reducida y consecuentemente también la sanción tributaria propuesta".

Precisa que, en este caso, "tras la firma de un acta de disconformidad y antes de que se dictara el acuerdo de liquidación, la Inspección inicia el expediente sancionador y notifica a la demandante la propuesta de imposición de sanción ajustando la base de la sanción al contenido del acta. En el trámite de alegaciones al acta de disconformidad, el Inspector Jefe estima en partelas alegaciones presentadas por el obligado tributario, dictando Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta excepto en la parte a la que se referían las alegaciones formuladas, sin emitir una nueva propuesta de liquidación. En consecuencia, al dictarel Acuerdo de imposición de sanción, el Inspector Jefe adapta su contenido a los importes finalmente regularizadas en el acuerdo de liquidación, sin emitir una nueva propuesta de sanción en la medida en que su modificación con respecto a la sanción propuesta deriva de la propia estimación de las alegaciones de la demandante frente al acta, reduciendo el importe de la deuda tributaria".

Por consiguiente, sostiene que, en supuestos como el descrito, en que se ajustan los importes del acuerdo de imposición de sanción como consecuencia de la estimación parcial de las alegaciones del contribuyente frente a la propuesta de liquidación, "no procede dictar una nueva propuesta de imposición de sanción, sino dictar un acuerdo ajustándose al contenido del acuerdo de liquidacióncomo se ha hecho en este caso, en la medida en que la variación en los importes se produce como consecuencia de la estimación de las alegaciones del propio contribuyente, sin producirle en ningún caso indefensión, ya que tal estimación es perfectamente conocida y querida por el contribuyente y no puede perjudicar sus intereses legítimos".

Llama la atención sobre que la Sala de instancia trajo a colación la "falta de audiencia en el procedimiento sancionador" que produciría indefensión y refiere los numerosos precedentes judiciales al respecto para estimar el contencioso y anular el acuerdo sancionador, pero la Sala no tiene en cuenta:

"- Que no ha habido indefensión alguna del interesado porque lo que se ha hecho ha sido ACEPTAR parcialmente las alegaciones del interesado frente a la liquidación. Al bajar la liquidación, baja la sanción tributaria.

- Que el precepto que interpreta no es de una Ley sino de un Reglamento (el Reglamento sancionador) y el factor que debe primar ex artículo 25 en relación con el 24 CE en cuanto aplicable al procedimiento sancionador administrativo es si ha habido o no indefensión del interesado por esa supuesta "omisión" de nueva audiencia".

Pues bien, añade, "en el supuesto de la sentencia impugnada desde luego que se respetó el principio de audiencia del interesado y por eso se estimaron parcialmente sus alegaciones. Lo que no se hizo (pudo hacerse en una exacerbación formalista pero no se hizo) fue preguntarle de nuevo al interesado, ofrecerle de nuevo alegaciones, para que dijera si quería que sus alegaciones anteriores fueran estimadas parcialmente y no se hizo porque no se consideró necesario por obvio".

Por otro lado, Roig Grupo Corporativo, S.L. comienza manifestando que los hechos a los que se refiere la sentencia recurrida, muy resumidamente, son (página 31/32 de la demanda y 10 del escrito de conclusiones):

1.- 13/04/2012: Incoación del acta, con una propuesta de regularización.

2.- 23/04/2012: Inicio del expediente sancionador de acuerdo con la anterior propuesta de regularización contenida en el acta y en la que se proponía una sanción que superaba 1.600.000 euros.

3.- 17/05/2012: Acuerdo de liquidación que minora la cuota regularizada a la cantidad de 1.239.638,40 euros frente a la propuesta de regularización contenida en el acta (1.250.575,90 euros).

4.- 24/9/2012: acuerdo de imposición de sanción, en el que reduce la sanción como consecuencia de la minoración producida entre la propuesta contenida en el acta (1.250.575,90) y la cuota definitiva (1.239.638,40 euros), y pasa de una propuesta de sanción superior a 1.600.000 euros a una imposición de sanción de 1.596.649,15 euros.

Para la recurrida, el TS y la AN (recogiendo la doctrina emanada del TS) concluyen que el trámite de audiencia tiene como finalidad "permitir al interesado hacer valer frente a la Administración las alegaciones y pruebas que puedan ser útiles para sus derechos sin necesidad de afrontar los gastos y gravámenes de un proceso jurisdiccional; y, por ello, la eventual posibilidad de acudir a este último proceso no dispensa a la Administración de su obligación de ofrecer y hacer efectivo aquel trámite".

Advierte que "el hecho de que posteriormente se puedan hacer valer los mismos o incluso otras pruebas o argumentos no priva a la Administración de su obligación, es decir, que no es posible subsanar dicho defecto".

Rechaza el argumento de la Abogacía del Estado de que el interesado prestó conformidad a la rectificación efectuada, porque la rectificación acogió sus alegaciones frente a la liquidación.

Afirma que: "Es evidente que la conformidad no se prestó expresamente, porque constaría en el expediente y además habría provocado la reducción por conformidad con la sanción prevista en el artículo 188.3 LGT.

Y tampoco puede hablarse de conformidad tácita, ya que la mercantil sancionada recurrió la imposición de sanción dentro del plazo concedido.

Pero además la Administración titular de la potestad sancionadora tampoco estimó en ningún momento que se hubiera prestado conformidad, porque hubiera estado obligada a reducir la sanción de acuerdo con el ya citado artículo 188.3 LGT".

Por otro lado, frente a la referencia de la Abogacía del Estado a que no debe olvidarse que la norma aplicada por la sentencia de instancia es un precepto de rango reglamentario, reacciona sosteniendo que: "un reglamento que se adapta plenamente a la Constitución y a la Ley no puede ser objeto de ningún reproche. La simple argumentación de que el precepto inaplicado por la Inspección es reglamentario y no legal no es base para que se inaplique o se expulse del ordenamiento jurídico, máxime cuando la abogacía del Estado ni siquiera lo pide. Por tanto, el mandato establecido en el precepto reglamentario debe ser observado, máxime, incluso aunque no estuviera preceptuado porque la norma reglamentaria no es más que el desarrollo natural de los derechos y garantías constitucionales del presunto infractor.

El precepto reglamentario no solo es respetuoso con la Ley (ya que desarrolla el mandato normativo contenido en el artículo 210.4 y 5 de la LGT) sino que es absolutamente respetuoso con los principios constitucionales, ya que como desarrollaremos luego, es plenamente coincidente con los principios del derecho penal, aplicables al sancionador administrativo, recogidos en los artículos 24 y 25 de nuestra CE".

Mantiene, contrariamente a lo que postula el abogado del Estado, que la interpretación de la sentencia de instancia no es formalista, ni rigorista, sino que es plenamente acorde con la Ley y con la Carta Magna.

Apoya sus pretensiones en los apartados 4 y 5 del artículo 210 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

- En el primer párrafo de primero de ellos se establece "concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución". Es evidente que, a su juicio, si cambia la propuesta de sanción no han concluido las actuaciones.

- En el segundo párrafo del apartado se dispone "en la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta...". La sanción propuesta ha cambiado, por lo que, también en su oponen, debe darse oportunidad de alegar sobre la nueva propuesta de sanción.

Por último, añade, en el apartado 5 para el caso del procedimiento abreviado, se observa que:

"Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación...", y es evidente, asegura, que "en ese momento inicial no se tenía ni se podía tener todos los elementos que permitieran formular la propuesta de imposición de sanción en los términos adecuados para sancionar de acuerdo con ellos".

Señala que, además, debe tenerse en cuenta que la LGT establece, entre otros derechos, que el presunto infractor ante una propuesta de sanción pueda obtener la reducción por conformidad con la sanción establecida en el artículo 188.3 LGT, opción que, según su representación, le fue sustraída a la recurrida por no habérsele dado nuevo trámite de audiencia con la nueva propuesta de sanción. Por tanto, defiende, que "no puede considerarse en ningún caso que se tratara de un trámite inútil e innecesario, sino más bien al contrario, absolutamente imprescindible, al tratarse de un procedimiento sancionador".

Razona que el criterio de la sentencia recurrida se basa en la jurisprudencia del propio Tribunal Supremo, citando, particularmente, en su favor, las sentencias de 21 de octubre de 2010, RC 34/2006) y de 18 de mayo de 2020, RC 5737/2017.

Además, invoca la doctrina del Tribunal Supremo sobre la posibilidad de iniciar un procedimiento sancionador antes de dictar la liquidación en el procedimiento de regularización. Así la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, nº 1807/2020 de 21 diciembre de 2020, Rec. 4992/2019 ( ECLI: ES:TS:2020:4507) recogiendo dos sentencias más del propio TS ya señaló que el principio acusatorio se salvaba si la indeterminación inicial se concretaba con un posterior trámite propuesta de resolución y consiguiente audiencia por quince días en el que se concretan (ahora sí) convenientemente la propuesta de sanción y todos sus elementos.

El principio acusatorio es un presupuesto del derecho a ser informado de la acusación misma ( STC 47/1991), afirma, y acto seguido apoya sus pretensiones razonando que: "también debe darse una correlación entre la acusación y la sentencia, aunque la variación de la calificación jurídica sin alteración del hecho objeto de acusación debe poder ser discutida por las partes ( STC 153/1990). Por último, este derecho a ser informado relega en el ámbito procesal penal la reformatio in peius, esto es, que en vía de recurso se condene sin que ninguna parte acusadora sostuviera la acusación ( SSTC 167/2002, 64/2003, 215/2009). Por tanto, en conclusión, el artículo 24 no permite que ningún Juez penal juzgue ex officio, por tanto, sin previa acusación formulada por aquel que posea la legitimación activa para ello ( STC 225/1988)".

Concluye señalando que ese breve resumen de la doctrina del TC, conduce al entendimiento de que se vulnera el principio acusatorio como en el supuesto de autos, de suerte que "ante una modificación de los elementos de la propuesta sancionadora debe comunicarse al inculpado y ofrecer nuevamente un trámite esencial como es el de audiencia, ya que de lo contrario se produciría indefensión y vulneración del Derecho de defensa y a la Tutela Judicial Efectiva ( art. 24 CE)".

TERCERO.- Criterio de la Sala.

El artículo 25.6 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el reglamento general del régimen sancionador tributario, en la redacción a la sazón vigente disponía, en su párrafo primero que "si el interesado presta su conformidad a la propuesta de sanción, se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique un acuerdo en el que rectifique los errores materiales apreciados en la propuesta, ordene completar las actuaciones practicadas dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, dicte resolución expresa confirmando la propuesta de sanción o rectifique la propuesta por considerarla incorrecta. Cuando la referida notificación no se produzca en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, esta actuación carecerá de efecto frente al interesado".

Este párrafo está inspirado en lo dispuesto en el artículo 211.1 LGT.

El mismo artículo, en su párrafo segundo, disponía que "en el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta, la nueva propuesta de sanción se notificará al interesado dentro del mismo plazo de un mes antes citado. En dicha notificación se deberá indicar al interesado su derecho a formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 15 días contados desde el siguiente a la notificación. Si el interesado presta su conformidad a la rectificación realizada, la resolución se considerará dictada en los términos del acuerdo de rectificación y se entenderá notificada por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique resolución expresa confirmando la propuesta. Si hubiese transcurrido el plazo de alegaciones sin que se hayan producido o si el interesado manifiesta su disconformidad, el órgano competente para imponer la sanción notificará expresamente la resolución".

No está de más traer a colación que el Dictamen del Consejo de Estado, de fecha 16 de septiembre de 2004 (ref. 2161/2004) declara en relación con la redacción dada a este segundo párrafo por el Proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario que se "introduce la cuestionable regla de que, notificada una nueva propuesta sancionadora (que rectifica otra anterior), debe entenderse notificada la resolución sancionadora si el interesado no formula alegaciones en el plazo concedido al efecto. Debe eliminarse, por tanto, esta previsión del proyecto, en aras de una máxima garantía de los derechos de defensa del interesado, dadas las confusiones que en estos supuestos podrían producirse, y en la medida en que el artículo 211.1 de la Ley no prevé que en este caso en concreto pueda prescindirse de la notificación expresa de la resolución final"

El apartado del Reglamento que se refiere ahora a este particular no es el 6 sino el 7 en virtud de la reforma llevada a cabo por el Real Decreto 1071/2017, de 29 de diciembre, por el que se modifica el reglamento general del régimen sancionador tributario.

En la sentencia de 18 de mayo de 2020, 5732/2017 afirmamos que en el procedimiento sancionador la omisión del trámite de audiencia posee relevancia constitucional y su omisión determina la nulidad de lo actuado al lesionar manifiestamente un derecho fundamental, arts. 24 y 25 de la CE. Es más, declaramos, aunque en puridad no haya omisión del trámite, cuando el contribuyente hizo las alegaciones dentro del plazo al efecto pero estas no se tienen en cuenta, equivale materialmente a la propia omisión, "pues se prescinde de las garantías básicas de contradicción y defensa, resolviendo de espalda al contribuyente, lo que determina sin más la nulidad radical del acto sancionador, y siendo este nulo de pleno derecho no cabe subsanación a posteriori dentro del mismo procedimiento de este trámite esencial una vez dictada la resolución sancionadora".

También en esta ocasión, se ha prescindido de un trámite esencial. En la práctica se ha impuesto la sanción sin más, es decir, "de plano". Omitir dar audiencia a la parte interesada, no solo no está previsto en la normativa tributaria, ni siquiera en supuestos, como es el caso ahora, de "mera adaptación" de la sanción anulada a la deuda tributaria resultante de la nueva liquidación, sino que, además, no está permitido por la Constitución. La omisión de esa tramite limita garantía de los derechos de defensa del interesado, y, por tanto, no resulta admisible.

La doctrina que fijamos, respondiendo a la cuestión con interés casacional es que cuando se produzca una estimación parcial de las alegaciones formuladas al acta de disconformidad en el procedimiento de regularización que comporte el necesario ajuste de la sanción derivada al importe finalmente regularizado, es necesario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 25.6, párrafo segundo, del RD 2063/2004, de 15 de octubre, Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (renumerado actualmente como artículo 25.7), que se emita una nueva propuesta de sanción rectificada y se ofrezca un nuevo plazo al interesado para que pueda formular alegaciones, de manera que en caso de que no se haya otorgado tal plazo no cabe su subsanación a posteriori.

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La abogacía del Estado considera que los pronunciamientos de esta Sala pudieran ser que: "Producida que haya sido la audiencia del interesado en el procedimiento sancionatorio tributario y, si las alegaciones de éste han sido parcialmente aceptadas ya respecto a la liquidación tributaria o respecto a la sanción tributaria o respecto a la liquidación con consecuente reducción en la sanción tributaria, no ha de considerarse indefensión del interesado la no apertura de un nuevo trámite de alegaciones ex artículo 210 Ley General Tributaria y artículo 25.6 del Reglamento Sancionatorio Tributario (precisamente por haber sido consecuencia de estimación parcial de alegaciones del interesado)".

En todo caso, acota, "si se considerase que se requeriría un nuevo plazo de alegaciones deberá considerarse, a los efectos de su omisión, si se ha producido o no indefensión al interesado, de tal forma que, cuando no haya existido esa indefensión no procederá declarar nulidad ni anulación de actuaciones para retrotraerlas al momento en que pudieron haberse ofrecido ese plazo de alegaciones".

Por lo expuesto, solicita que se estime el recurso de casación y dicte sentencia anulando la impugnada

Roig Grupo Corporativo S.L. entiende que esta Sala, confirmando la sentencia recurrida, debería pronunciarse en el sentido de que "Cuando se produzca una estimación parcial de las alegaciones formuladas al acta de disconformidad en el procedimiento de regularización que comporte el necesario ajuste de la sanción derivada al importe finalmente regularizado, es necesario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 25.6 párrafo segundo del Real decreto 2063/2004, en su versión primigenia, que se emita una nueva propuesta de sanción rectificada y se ofrezca un nuevo plazo al interesado para que pueda formular alegaciones antes de dictar la resolución sancionadora.

El trámite de alegaciones con la nueva propuesta sancionadora resulta esencial y su omisión supone la nulidad de pleno derecho del acuerdo sancionador ya que dicha omisión posee relevancia constitucional y determina la nulidad de lo actuado al lesionar manifiestamente un derecho fundamental ( art. 24 y 25 CE)".

Por todo ello, procede la desestimación del presente recurso de casación y, como correlato la confirmación de la sentencia recurrida, lo que conlleva la anulación de los actos y resoluciones de los que trae origen, en los aspectos que han sido aquí debatidos.

QUINTO. - Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa en concepto de costas.