Sentencia Contencioso-Administrativo 223/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 8059/2022 de 08 de febrero del 2024

PRIMERO. Criterio interpretativo de la Sala. Remisión a la doctrina jurisprudencial establecida en la sentencia del Tribunal Supremo, Sección Segunda, 255/2023, de 28 de febrero de 2023 (recurso de casación núm. 5335/2021 ) .

Un litigio idéntico al presente, si bien interpuesto por el Abogado del Estado, con el que comparte, además, la cuestión de interés casacional que ha de dirimirse, ha sido examinado en nuestra sentencia 255/2023, de 28 de febrero de 2023 (rec. cas. 5335/2021), a la que le ha seguido la sentencia 552/2023, 5 de mayo de 2023 (rec. cas. 7122/2021) y otras. Dada la coincidencia de los argumentos expuestos por las partes, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora, pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica.

Se dijo en la STS de 28 de febrero de 2023, cit, que ahora reiteramos:

"[...] 3. En relación con la cuestión de interés casacional relativa a si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir del 1 de enero de 1967 tienen naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social o aportaciones a contrato de seguro concertados con mutualidades de previsión social, procede hacer las siguientes consideraciones.

No se discute que la Mutualidad Laboral de Banca tuvo su origen en el Montepío Laboral de Empleados de Banca, Ahorro y Previsión, constituido por Orden de 3 de febrero de 1949. Posteriormente, mediante Orden de 21 de mayo de 1951, se dispuso una separación de sectores y el Sector Laboral de Banca Privada formó una Institución de Previsión Laboral denominada "Mutualidad Laboral de Banca".

Tal y como se recogía en sus Estatutos, aprobados por Orden de 24 de julio de 1952, la Mutualidad Laboral de Banca era una entidad con personalidad jurídica, sometida a la jurisdicción del Ministerio de Trabajo, que tenía por objeto el ejercicio de la previsión social, sin poder ejercer más actividades que las de previsión social autorizadas por el Ministerio de Trabajo. La afiliación a la misma era obligatoria para las empresas y los empleados de estas; las aportaciones o cuotas se realizaban por ambos, ya que tenían la obligación de cotizar a la Mutualidad.

El texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, aprobado por el Decreto 907/1966, de 21 de abril, establecía en su artículo 61 que " estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores por cuenta ajena". Asimismo, en el artículo 194, al determinar las Entidades Gestoras del Régimen General de la Seguridad Social, calificaba como tales a " las Mutualidades Laborales y sus organizaciones federativas y de compensación económica".

Finalmente, el Real Decreto-ley 36/1978, de 16 de noviembre, sobre gestión institucional de la Seguridad Social, la salud y el empleo, simplificó al máximo el número de Entidades Gestoras y racionalizó sus funciones. En el artículo primero establecía, entre las Entidades Gestoras de la Seguridad Social, al " Instituto Nacional de la Seguridad Social, para la gestión y administración de las prestaciones económicas del sistema de la Seguridad Social". A continuación, disponía que " En el Instituto Nacional de la Seguridad Social se integrarán las Mutualidades y demás Entidades Gestoras de estructura mutualista, que dejan de tener la condición de Entidades Gestoras de la Seguridad Social y pierden su personalidad jurídica, encuadrándose sus sujetos protegidos en las Mutualidades de Trabajadores por Cuenta Ajena..."

En la disposición final primera se recogían los organismos extinguidos, entre los que se encontraban " El Servicio del Mutualismo Laboral, Mutualidades Laborales y demás Entidades Gestoras de estructura mutualista".

Así, pues, el 1 de enero de 1967 la Mutualidad Laboral de Banca se convirtió en una Entidad Gestora de la Seguridad Social. Posteriormente, las mutualidades laborales se integraron en el Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS) y desaparecieron como tales. La Mutualidad de la Banca se disolvió el 31 de diciembre de 1978, si bien el seguro que los empleados concertaron en su día con la Mutualidad continúa proyectando sus efectos.

Como ya se ha expuesto, el TEAC afirma que desde su conversión (1 de enero de 1967) en Entidad Gestora de la Seguridad Social, las aportaciones satisfechas a la Mutualidad Laboral de la Banca tienen la " naturaleza propia" de cotizaciones a la Seguridad Social.

Pues bien, considera la Sala que con independencia del cambio producido a partir del 1 de enero de 1967 por su conversión en una Entidad Gestora de la Seguridad Social hasta su extinción, las contribuciones de los trabajadores se siguieron produciendo a la Mutualidad de la Banca, sin que ninguna de las normas aducidas como infringidas por el Abogado del Estado, en particular el artículo 194 del Decreto 907/1966, de 28 de noviembre, que aprueba el texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, contemple una alteración en la naturaleza de las aportaciones que los mutualistas siguieron realizando a las Mutualidades, en este caso, a la Mutualidad Laboral de Banca.

En efecto, el hecho de que la Mutualidad Laboral de la Banca se convirtiera en Entidad Gestora de la Seguridad Social, a partir del 1 de enero de 1967, no implica que no continuara subsistente y que se siguieran haciendo las aportaciones/cotizaciones a la Mutualidad, funcionando de forma efectiva hasta su extinción. Por tanto, no perdieron su autonomía por el hecho de convertirse en entidades gestoras del Régimen General de la Seguridad Social, pues los trabajadores por cuenta ajena seguían efectuando las aportaciones correspondientes a las Mutualidades Laborales, a pesar de su inclusión en el nuevo sistema de la Seguridad Social, en las mismas condiciones de obligatoriedad que con anterioridad al 1 de enero de 1967, continuando así hasta el 31 de diciembre de 1978, fecha en que, como se ha expuesto, se produjo la extinción del Mutualismo Laboral.

En puridad, las cotizaciones a la Seguridad Social propiamente dichas solo se producen con su desaparición e integración en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, de forma que no es hasta dicho momento cuando los trabajadores por cuenta ajena empezaron a cotizar en sentido estricto a la Seguridad Social.

4. Expone la parte recurrida que la limitación patrocinada por la AEAT respecto de la Mutualidad Laboral de la banca se pretende acometer por vía interpretativa, estableciendo un paralelismo entre las aportaciones realizadas por los mutualistas y las cotizaciones a la Seguridad social, basado en exclusiva en la atribución legal de la naturaleza de ente gestor a la Mutua, sin ninguna regulación legal que disponga de modo específico que, a partir del año 1967, los ingresos aportados por dichos mutualistas para cubrir la contingencia de la jubilación, tendrían naturaleza de cotizaciones a la Seguridad social.

Considera la Sala que, cualquiera que sea la naturaleza de las aportaciones efectuadas en el periodo examinado, lo relevante a los fines de la aplicación de la Disposición Transitoria 2ª LIRPF, es si las aportaciones/cotizaciones a las mutualidades pudieron o no ser deducidas en la base imponible del IRPF, tal y como expone la sentencia impugnada.

Ya hemos visto que la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 parte de que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos de trabajo. Añade que la integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. Su razón de ser es la de otorgar la posibilidad de reducción al 75% de las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, a todas aquellas prestaciones percibidas por mutualistas o beneficiarios cuyas cuotas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

Pues bien, estas aportaciones no pudieron ser deducidas en la base imponible del I.R.P.F. durante el periodo 1969 -alta en la entidad bancaria- a 1979 según la legislación vigente en aquel momento, ni como cotizaciones a la Seguridad Social, por ser Entidad Gestora, ni como cotizaciones a las Mutualidades como entidades de previsión, tal y como expresa la sentencia impugnada, motivo por el cual se introdujo la referida Disposición Adicional Segunda en la Ley 35/2006 reguladora del I.R.P.F. que prevé que se integren las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente, lo que conlleva su aplicación para evitar una doble imposición, tal y como se concluye en la sentencia impugnada.

Comparte esta Sala la interpretación realizada por la Sala de instancia atinente a que cuando la DT 2ª menciona " a las prestaciones por jubilación o invalidez derivadas de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social", se está refiriendo a las cotizaciones realizadas a las mutualidades, independientemente del carácter con que actuaran, pues "[o]tra conclusión lleva a la vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE , por doble imposición del mismo hecho imponible".

5. En definitiva, considera la Sala que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".

Finalmente sienta la siguiente doctrina jurisprudencial:

"Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 28 de febrero de 2023 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación.

SEGUNDO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser estimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida no se ajusta a la doctrina jurisprudencial expuesta.

Ahora bien, en cuanto al recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia solo cabe reconocer a don Juan Carlos el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 1 de septiembre de 1971 (fecha de ingreso del recurrente en el Banco Popular Español y, por tanto, en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca), y no como pretende una reducción del 25% del importe total de la pensión.

Efectivamente alega el Sr. Abogado del Estado que "Piénsese que si se aplica una reducción del 25% al importe total de la pensión se estaría dando el mismo tratamiento a una persona que hizo aportaciones no deducibles a la MLB durante 7 años (como ocurre en el presente caso) que a otra que hizo aportaciones no deducibles en su totalidad durante 10 años, lo cual carece de sentido teniendo en cuenta que la finalidad de la DT 2ª LIRPF es evitar la doble imposición.

En definitiva, nuestra postura no es otra que se reconozca el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 01.09.1971 (fecha en la que consta el alta del recurrente en el Banco Popular Español y, por tanto, en la MLB) y el 31.12.1978 (fecha en la que se extinguió la MLB) y no como pretende el recurrente una reducción del 25% del importe total de la pensión".

En la sentencia de 24 de junio de 2021, rec. cas. 152/2020, y posteriores, dijimos lo siguiente -añadimos negritas-:

"(...) La cuestión, pues, controvertida se centra en determinar el ámbito de aplicación de la reducción de la integración en el IRPF de la prestación por jubilación prevista en los apartados 2 y 3 de tal DT2ª.

Ello exige, conforme recoge el auto de admisión, interpretar la DT2ª de la LIRPF, que dispone:

"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.".

Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, idéntica previsión normativa la encontrábamos primero en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y después en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. La sentencia objeto del presente recurso concluye que lo dispuesto en la disposición transitoria segunda de la LIRPF únicamente resulta aplicable respecto de la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con el periodo en que las cotizaciones no pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del IRPF, esto es, en el caso que nos ocupa, la que corresponde al periodo comprendido entre el 24 de noviembre de 1971 y el 31 de diciembre de 1978. En efecto, lo que hace es, mediante la realización de un cálculo proporcional sobre el total de la vida laboral, diferenciar la prestación de jubilación en dos partes: una que se corresponde con el periodo en el que las cotizaciones no minoraron la base imponible (desde el 24 de noviembre de 1971 hasta el 31 de diciembre de 1978), y otra que se corresponde con el periodo en el que las cotizaciones sí minoraron la base imponible (desde el 1 de enero de 1979 hasta el 15 de junio de 2006 -fecha de su jubilación-).Posteriormente, aplica la Disposición Transitoria Segunda, únicamente, a la parte de la pensión que proporcionalmente se corresponde con el período en el que las cotizaciones no minoraron la base imponible. De esta forma, según la sentencia, los apartados 2 o 3 de la Disposición Transitoria se aplicarían sobre una parte de la prestación por jubilación percibida (la que se corresponde con cotizaciones que no fueron objeto de minoración), aunque la totalidad de la misma derive de un contrato concertado con una mutualidad de previsión social.

(...)

3. Considera la Sala que debe acogerse el criterio de la sentencia de instancia, según el cual la DT 2ª de la LIRPF solo resulta aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las aportaciones que no fueron objeto de minoración de la base imponible, sin que ello suponga, como se aduce, someter dichas cantidades a una doble tributación, ya que así se desprende del tenor de la DT 2ª y de la finalidad de la norma, que es evitar que cotizaciones que en su día no fueron objeto de minoración en la base imponible del impuesto porque no pudieron serlo, dado que la legislación vigente no lo permitía, y que, por tanto, tributaron, vuelvan a tributar cuando se percibe la prestación por jubilación.

En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas.

Esta interpretación, a juicio de la Sala, es la que se desprende de los términos de la DT 2ª de la LIRPF examinada, de tal forma que la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente en dicho período, pero las posteriores al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social), no les resulta aplicable lo previsto en la disposición transitoria, pues haciéndose estas aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del impuesto sobre su renta personal desde el 1 de enero de 1979, conforme a la legislación entonces vigente.

A tenor de lo expuesto, y en la línea de la sentencia impugnada, lo que deriva de la interrelación de los dos primeros apartados de la DT 2ª es que si toda la prestación por jubilación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del impuesto, la prestación se integra en su totalidad en la base imponible como rendimientos del trabajo; mientras que si la prestación por jubilación trae causa tanto de aportaciones que fueron reducidas o minoradas como de otras que no lo fueron, la integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas, es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo.

Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria.

(...)

Procede, por tanto, contestar a la pregunta formulada por el auto de admisión, que en interpretación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas".

TERCERO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.