Sentencia Contencioso-Administrativo 306/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 362/2024 de 11 de marzo del 2026

PRIMERO.- Antecedentes administrativos.

1. La Resolución de 22 de julio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) estimó la reclamación económico-administrativa promovida por la UTE EDAM SANTA EULALIA, que se había sustentado sobre la tesis de que la cantidad que el Ministerio de Agricultura, Pesca, Alimentación y Medio Ambiente le había abonado como consecuencia de la resolución de un contrato de construcción de una instalación desaladora de agua marina en el municipio de Santa Eulalia, en la isla de Ibiza, por imposibilidad de ejecución de la última fase del mismo por causa imputable a la Administración, no era en concepto de indemnización por los daños y perjuicios sufridos por aquella entidad, sino que había constituido el precio de la reversión a la Administración de una planta desaladora en plenas condiciones de funcionamiento, por lo que se trataba de un verdadero acto de consumo, en el que se había producido una contraprestación de bienes a cambio de su importe. Esta calificación, según el TEAC, constituía un acto sujeto al IVA y, en consecuencia, era correcta la factura que había librado la UTE EDAM SANTA EULALIA a la Administración, por el importe total de la construcción realizada más el IVA de aquella operación, que debía ser repercutido en este caso a la Administración. Esta Resolución adquirió firmeza en la vía administrativa.

2. Para cumplimiento de aquella resolución, la Secretaría de Estado de Medio Ambiente, dependiente del Ministerio para la Transición Ecológica y el Reto Demográfico elaboró un expediente de gasto, que fue resuelto en fecha 22 de diciembre de 2020, por el que se acordó lo siguiente: (I) Autorizar el gasto de 6.106.394'22 euros para el abono del Expediente de Gasto, iniciado en cumplimiento de la anterior resolución del TEAC; y (ii) Reconocer la obligación y proponer el pago a favor de la Entidad UTE EDAM SANTA EULALIA de la referida cantidad de 6.106.394'22 euros, con cargo a la aplicación presupuestaria 23.05.452A.611.

Esta cantidad era la resultante de sumar 5.483.911'74 euros, en concepto de principal fijado en la resolución del TEAC (correspondiente al IVA repercutido por la UTE a la Administración), más 622.482'48 euros, en concepto de intereses calculados "hasta fecha provisional, cuantía de intereses que se liquidará definitivamente una vez conocida la fecha real de pago". Esacantidad por el concepto de intereses correspondía a los intereses legales devengados (3% previsto en el artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria) desde el día 3 de marzo de 2017 hasta el 14 de diciembre de 2020.

En fecha 29 de diciembre de 2020, la Administración abonó a la Entidad la cantidad total de 629.226'23 euros, correspondiente a la liquidación definitiva de intereses legales entre el día 3 de marzo de 2017 y el 29 de diciembre de 2020. Esta cantidad resultaba de la suma del importe liquidado provisionalmente de 622.482'48 euros (hasta el día 14 de diciembre de 2020) y 6.743'75 euros, correspondiente a la liquidación definitiva hasta el día 29 de diciembre de 2020, en que se realizó el pago.

3. Contra el anterior Acuerdo de 22 de diciembre de 2020, la UTE EDAM SANTA EULALIA interpuso recurso de reposición en el que reclamaba: (i) Que el dies a quopara el devengo de intereses moratorios era el día 18 de diciembre de 2016, esto es transcurridos dos meses desde la fecha (18 de octubre de 2016) en que presentó su factura por el importe principal de la resolución del contrato más el IVA que repercutía a la Administración. Todo ello en aplicación de lo dispuesto en el artículo 99.4 del Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprobó el texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas ( TRLCAP), aplicable al contrato resuelto, que había sido formalizado en el año 2005. Y (ii) Que la resolución de pago de 22 de diciembre de 2020 había determinado de forma incorrecta el tipo de interés aplicable al cómputo de intereses moratorios, toda vez que, a su entender, era preferente la aplicación de los intereses de demora previstos en el artículo 7 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre ( en adelante, la Ley 3/2004), por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, frente al tipo de interés genérico establecido en el artículo 24 de la Ley General Presupuestaria.

Por el citado concepto de los intereses de demora, la entidad recurrente reclamaba la cantidad de 1,146,753'31 euros.

El recurso de reposición no fue resuelto de modo expreso por la Administración.

SEGUNDO. - Antecedentes judiciales. La Sentencia impugnada.

La Sentencia de 21 de septiembre de 2023 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ahora impugnada en casación, desestima el recurso contencioso-administrativo de la UTE EDAM SANTA EULALIA y confirma las resoluciones, expresa y presunta, impugnadas.

La Sentencia parte, en su fundamentación, de una descripción de los antecedentes del recurso y de los argumentos esgrimidos por la representación de ambas partes, para centrar la controversia en la discrepancia de estas sobre la normativa que se considera aplicable a los intereses moratorios derivados del pago tardío del IVA por parte de la Administración.

Analizando los argumentos de las partes, la sentencia llega a la conclusión de que la normativa sobre contratos aplicable al tiempo de celebración del contrato, que era el TRLCAP de 2000 ( artículos 99 y 110), en conexión con la Ley 3/2004, "contiene normas específicas para el devengo de intereses de demora en relación con la obligación de pagar el precio del contrato, pero no respecto del devengo de los intereses de demora que deben abonarse como consecuencia del pago tardío del IVA derivado de la extinción del contrato de concesión (...)".Agrega a lo expuesto, que esta desconexión entre los intereses moratorios del IVA y la relación contractual origen de aquellos resulta igualmente avalada por lo dispuesto en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprobó el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria, que regula las ejecuciones de las resoluciones administrativas. Razona la Sentencia que, "al no formar parte los actos de ejecución, del procedimiento en el que tuvo su origen el acto objeto de impugnación",la pretensión de la UTE demandante no puede prosperar y, por ello, desestima el recurso.

TERCERO. - El Auto de admisión del recurso de casación.

El Auto de 29 de enero de 2025 de la Sección Primera de esta Sala, ha admitido el recurso de casación preparado por la representación de la UTE EDAM SANTA EULALIA y ha apreciado que la cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar:

"(i) Si el tipo de interés aplicable por el abono tardío del IVA devengado en la resolución de un contrato administrativo, cuando ha sido reconocido mediante resolución en vía de revisión tributaria ante el TEAC, se corresponde con el interés de demora de operaciones comerciales, de conformidad con el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7 , así como los artículos 6 y 7 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales o, por el contrario, con el tipo de interés derivado del artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria .

(ii) Si el artículo 66.2 párrafo tercero, del Real Decreto 520/2005 supone que el IVA devengado por la ejecución de un contrato administrativo, pero reconocido mediante resolución del TEAC en procedimiento de revisión tributaria, se sujeta, a efectos de determinación de intereses de demora, al régimen propio de la ejecución de una resolución, aplicando el artículo 24 de la LGP , o mantiene el régimen derivado del contrato del que trae causa, ajustado a la Directiva 2011/7 y a la Ley 3/2004".

Asimismo, ha precisado que las normas que serán, en principio, objeto de interpretación son:

"[L]os artículos 6 y 7 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, el artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria y el artículo 66.2 párrafo tercero, del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa .

Todo ello, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras cuestiones y normas jurídicas si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".

CUARTO. - Escrito de interposición del recurso.

1.- El escrito de la representación de la UTE EDAM SANTA EULALIA, después de hacer una breve exposición de los antecedentes, dedica su argumentación a la defensa de la pretensión que ha venido manteniendo en la vía administrativa y en esta judicial, centrada en la afirmación de que la cantidad abonada por la Administración, lo fue en concepto de contraprestación por las obras de construcción de la desaladora realizadas hasta el momento de la resolución del contrato por causa imputable a la Administración. Dicha operación estaba sujeta al IVA, como así lo reconoció la resolución del TEAC, que entendió que procedía integrar en la factura correspondiente el importe a abonar en concepto de IVA, susceptible de repercusión a la Administración. Por tanto, el importe del impuesto se integraba dentro del concepto de "cantidad adeudada"formando una única deuda.

A su parecer, la sentencia impugnada ha infringido la doctrina establecida por la STJUE de 20 de octubre de 2022 (asunto C-585/2020), que, en interpretación de lo dispuesto en el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de febrero, resolvió una cuestión prejudicial, planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Valladolid, que afirmó que la "cantidad adeudada"incluye necesariamente en la misma el importe relativo a los impuestos como el IVA (apartado 56). Y, de este parecer, son las SSTS 284/2023, de 7 de marzo; 162/2023, de 13 de febrero, o 85/2025, de 28 de enero, en referencia al precepto de la Directiva citada en relación con el artículo 6 de la Ley 3/2004. Insiste en que la sentencia impugnada hace una reinterpretación del concepto de "cantidad debida"o "cantidad adeudada"en el sentido de disociar "la parte correspondiente al impuesto y aquella que se corresponde al principal a los efectos de la aplicación de los intereses de demora de la Ley 3/2004, cuando (...) ambos conceptos deben tenerse en cuenta a los efectos de computar la deuda y los efectos derivados de la misma, como es, entre otros, la tipología de los intereses de demora".

Por tanto, entiende el recurso que, si el importe correspondiente al IVA queda incluido en el concepto de "cantidad adeudada"constituyendo un todo, el tipo de interés por demora aplicable solo puede ser el derivado del artículo 7 de la Ley 3/2004 y no el que, de modo erróneo, ha considerado la Administración y confirmado la Sala de instancia, esto es el establecido en el artículo 24 de la LGP.

2. Seguidamente, el recurso alega también la infracción del artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005 porque este precepto tiene como finalidad ordenar el procedimiento de ejecución de una resolución administrativa, pero no tiene "la fuerza para subvertir la naturaleza de los actos de los que trae causa".Tanto el TEAC como el Tribunal Supremo (cita la STS de 2 de marzo de 1998, recurso núm. 1135/1992) "reconocen que no todo acto donde exista un elemento tributario susceptible de revisión tributaria (como puede ser la repercusión de un impuesto) tiene la consideración de acto en ejecución de tal revisión tributaria".Insiste en que el hecho de que la controversia tenga como núcleo un impuesto (el IVA en este caso) no implica necesariamente que se deba aplicar sin más la normativa tributaria. Especialmente, si la discusión no se refiere al devengo o a la repercusión del impuesto en sí, sino sobre las consecuencias del retraso en su abono, derivado de una operación comercial.

Concluye este apartado, afirmando que la aplicación por la sentencia de instancia del artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, "es totalmente errónea y quebranta su naturaleza, dirigida específicamente a los actos de ejecución nacidos de resoluciones en materia tributaria".Subraya que este precepto no puede ser aplicado a un supuesto donde no existe un acto de ejecución tributaria, al haberse acreditado que el IVA se devenga desde el momento de haberse presentado al cobro la factura por el principal más el IVA devengado; además, se trata de un régimen de intereses de demora surgido de una relación contractual y regida por la normativa de contratación pública.

3. El escrito concluye solicitando la estimación del recurso de casación y la anulación de la sentencia impugnada y que la sentencia de esta Sala fije doctrina en el sentido postulado por la parte, con el reconocimiento de su derecho a percibir los intereses de demora con arreglo al cálculo del 8% de interés, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 3/2004.

QUINTO. - Escrito de oposición.

El escrito del abogado del Estado argumenta de contrario a la tesis sostenida por la entidad recurrente. Sostiene que la indemnización reconocida por la resolución del contrato no puede ser considerada como contraprestación por una operación comercial, en los términos que señala el artículo 3 de la Ley 3/2004, pues una y otra tienen una naturaleza totalmente diferente.

Añade que la resolución del TEAC sólo produce efectos en el ámbito tributario, pues lo que estableció es si una determinada operación está o no sujeta al IVA, pero queda fuera de su competencia decidir si la indemnización reconocida tiene la naturaleza de precio de un contrato administrativo o de compensación por los daños y perjuicios sufridos por la resolución del contrato, o si constituye la contraprestación de una operación comercial a los efectos de la Ley 3/2004. Insiste en que las SSTS y la STJUE citadas por el escrito de interposición del recurso "se refieren al pago del precio pactado por los servicios prestados, no al reconocimiento y abono de una indemnización de daños y perjuicios como consecuencia de la resolución de un contrato por causa imputable a la Administración".

Según su parecer, la ejecución de la resolución del TEAC ha exigido el dictado de un nuevo acto el de pago de las obligaciones contraídas, en referencia a la resolución de 22 de diciembre de 2020. Y los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas están sujetas a un plazo (el de un mes, conforme a lo dispuesto en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005), que es ajeno a la normativa de contratación pública y a la lucha contra la morosidad de las obligaciones comerciales. Añade que, durante el transcurso de ese plazo de ejecución "no cabe entender que se devenguen intereses de demora so pena de privar de sentido al propio plazo: no puede entenderse que se devenguen intereses de demora si la Administración no ha tenido oportunidad para dar cumplimiento a lo resuelto (...)".

Por todo ello, entiende que procede la desestimación del recurso de casación y la confirmación de la sentencia de instancia, "al no resultar de aplicación las reglas específicas sobre devengo de intereses de demora contempladas en la Ley 3/2004 (...)"pues no se trata de la contraprestación de una operación comercial, ni tampoco de los actos que se dictan en ejecución de resoluciones económico-administrativas, dado que estos están sometidos al Real Decreto 520/2005.

SEXTO. - Los términos del litigio.

El Auto de Admisión de este recurso de casación, interpuesto por la representación de la UTE EDAM SANTA EULALIA plantea dos cuestiones de interés casacional objetivo que se encuentran estrechamente relacionadas:

(i) La primera alude a la determinación del tipo de interés por demora aplicable cuando el IVA devengado como consecuencia de la resolución de un contrato administrativo, que es incluido, para su repercusión en la factura correspondiente, por la Entidad, en este caso concesionaria de un contrato de obras, es abonado tardíamente por la Administración, después de haber sido ya reconocido en la vía administrativa por una resolución firme del TEAC en una reclamación económico-administrativa formalizada por la entidad contratista. El Auto plantea la posibilidad alternativa de que sea aplicable, bien el interés de demora establecido en el ámbito de las operaciones comerciales, en cuyo caso las normas a aplicar serían las establecidas en los artículos 6 y 7 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales (Ley 3/2004), en relación con el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de febrero ( Directiva 2011/7); bien, el tipo de interés de demora general establecido en el artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP).

(ii) Y la segunda cuestión a resolver, también relativa a la selección de la normativa aplicable sobre intereses de demora, consiste en determinar si la resolución de la Administración, dictada para la ejecución de lo previamente acordado por el TEAC, sirviéndose de las normas generales para la ejecución de resoluciones administrativas, reguladas, en lo que ahora es de interés, por el artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprobó el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión administrativa, se sujeta al régimen propio de las ejecuciones de los actos resolutorios de un procedimiento de revisión tributaria, aplicando el artículo 24 de la LGP; o, por el contrario, mantiene el régimen derivado del contrato del que trae causa, en cuyo caso resultarían aplicables los mencionados artículos 6 y 7 de la Ley 3/2004 y la Directiva 2011/7.

SÉPTIMO. - Análisis de las cuestiones suscitadas.

A) Interés de demora aplicable por IVA devengado.

1. Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones expresadas, el Auto de admisión cita la STJUE de 20 de octubre de 2022 (Asunto C-585/2020) como punto de partida esencial para la resolución de aquélla.

Esta sentencia resolvió una cuestión prejudicial planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Valladolid en el que, entre otras cuestiones, suscitaba la duda interpretativa sobre el concepto de "cantidad adeudada"recogido en el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7 y, en concreto, sobre si, además del importe principal del contrato debían ser incluidos los impuestos devengados en la factura o en la solicitud de pago equivalente, pues el texto de la norma europea aludía a la expresión "incluidos los impuestos".La duda suscitada por el órgano judicial español hacía referencia a si el importe del IVA debía quedar o no incluido en la factura librada por la entidad contratista.

La Sentencia del TJUE respondió a esta cuestión en el sentido de que el importe del IVA debía incluirse necesariamente en la cantidad adeudada. Además, precisó, también, que este importe debía figurar en la factura o solicitud de pago, "con independencia de las modalidades o del momento del pago del IVA por el sujeto pasivo a la Hacienda Pública".(Apartado 56).

Igualmente, declaró que el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7 debe interpretarse en el sentido de que "el cómputo, en concepto de la «cantidad adeudada» definida en esa disposición, del importe del impuesto sobre el valor añadido que figura en la factura o en la solicitud de pago equivalente es independiente de si, en la fecha en que se produce la demora en el pago, el sujeto pasivo ya ha abonado dicha cantidad a la Hacienda Pública".

2. En lo que respecta a la Jurisprudencia de esta Sala, ya antes de que fuera pronunciada la anterior resolución del TJUE, la STS núm. 427/2021, de 24 de marzo (recurso de casación núm. 6689/2019), en el específico aspecto de los intereses de demora, había venido a declarar que "4º Incurso en mora, el cálculo de los intereses se efectúa sobre el total de la factura, esto es, sobre la cuantía referida a la contraprestación por el servicio prestado más el IVA devengado"(FJ Cuarto), en respuesta a la cuestión casacional planteada, que aludía, entre otros extremos, a si cabía incluir el IVA en el cálculo de intereses moratorios.

Con posterioridad a la STJUE de 20 de octubre de 2022, la Jurisprudencia de esta Sala ha aplicado con reiteración la doctrina allí establecida. Así, entre otras, las SSTS núms. 162/2023, de 13 de febrero (recurso de casación núm. 5862/2020), 202/2023, de 17 de febrero (recurso de casación núm. 5050/2020), 284/2023, de 7 de marzo (recurso de casación núm. 5924/2020); 290/2023, de 8 de marzo (recurso de casación núm. 5903/2020), 291/2023, también de 8 de marzo (recurso de casación núm. 6382/2020), 325/2023, de 13 de marzo (recurso de casación núm. 5917/2020) y, más recientemente, las SSTS núms. 85/2025, de 28 de enero (recurso de casación núm. 531/2023) y 1606/2025, de 10 de diciembre (recurso de casación núm. 7312/2022) han venido a declarar que: "(...) de acuerdo con lo razonado en el apartados 54 a 59 de la fundamentación de dicha sentencia del Tribunal de Justicia y el pronunciamiento contenido en el apartado 3/ de su parte dispositiva, que en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de determinadas facturas de un contrato administrativo (en este caso, un contrato de servicios) debe incluirse la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA)".La única modificación introducida respecto de la doctrina de esta Sala anterior a la STJUE, ha sido que, de conformidad con el sentido y alcance de esta, hemos declarado que, para que proceda el pago de intereses de demora por el concepto de IVA no es exigible "que el contratista acredite que ha realizado efectivamente el pago del impuesto a la Hacienda Pública".( STS núm. 290/2023, de 8 de marzo, recurso de casación núm. 5903/2020, FJ Sexto).

Así pues, de la jurisprudencia reiterada de esta Sala, se deduce que los intereses de demora se calculan sobre el importe total de la factura, incluyendo el IVA devengado.

3. A partir de la doctrina y jurisprudencia citadas y, de acuerdo con las consideraciones expuestas, debemos comenzar ya por dar una respuesta a la primera de las cuestiones de interés casacional suscitadas.

A este respecto, la STS de 9 de marzo de 2004 (recurso de casación 10.685/1998) puso de manifiesto, con carácter general, que:

"[L]os intereses moratorios tienen como finalidad el resarcimiento, de manera tasada y objetiva, de los perjuicios derivados del incumplimiento obligacional consistente en el retraso del pago de las deudas pecuniarias, y su reconocimiento es un principio general en nuestro Derecho. El retraso del deudor es el elemento esencial que genera ese deber resarcitorio, por lo que no hay razón para aplicar soluciones diversas a situaciones que, aunque puedan presentar diferencias secundarias, sean coincidentes en lo que se refiere a esa conducta de dilación".

En el recurso contencioso-administrativo del que trae causa la cuestión de interés casacional ahora sometida a enjuiciamiento, no suscita controversia: (i) ni el importe del principal de la obra realizada en virtud del contrato de obra resuelto por causa imputable a la Administración; (ii) tampoco, el IVA devengado por la calificada definitivamente por el TEAC como la contraprestación de una entrega de bienes (la desaladora construida por la UTE EDAM SANTA EULALIA) a la Administración; (iii) ni siquiera, la cuantía de dicho principal y del IVA devengado, que incluso han sido abonados ya por la Administración, mediante la resolución de 22 de diciembre de 2020 de la Secretaría de Estado de Medio Ambiente; (iv) Como tampoco, finalmente, el abono de intereses de demora, como consecuencia del retraso en el pago del importe de la factura presentada.

En el presente recurso lo único que se discute es el tipo de interés de demora aplicable al importe del IVA incluido en la factura presentada a consecuencia de la resolución del contrato, tal y como ha sido planteado por el Auto de admisión, que ahora damos por reproducido. La entidad recurrente reclama la diferencia de cuantía de intereses entre lo que, a su entender, debería haberle sido satisfecha, por aplicación de los tipos de interés moratorios derivados de la relación contractual resuelta, establecidos en el artículo 7 de la Ley 3/2004, en conexión con el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7, y lo que hasta el momento le ha abonado la Administración, que ha sido el tipo de interés previsto en el artículo 24 de la LGP.

El argumento de la Sentencia impugnada, que es el seguido igualmente por el abogado del Estado para solicitar la desestimación del recurso y la confirmación de aquella, se apoya exclusivamente en la afirmación de que la resolución de 22 de diciembre de 2020 impugnada constituye un acto de ejecución, tramitado y decidido en un procedimiento de revisión tributaria para llevar a efecto lo decidido en la previa Resolución del TEAC de 22 de julio anterior. Se trataría, por tanto, de un procedimiento de revisión tributaria, distinto del de la resolución del contrato, por lo que el tipo de interés legal moratorio aplicable al importe del IVA devengado (5.483.911'74 euros), en cuanto deuda tributaria, distinta de la derivada de la relación contractual, debe ser el del 3% previsto por el artículo 24 de la LGP, teniendo en cuenta la fecha de inicio del cómputo de intereses que la Administración fijó en la resolución aprobando el expediente de gasto (3 de marzo de 2017, resultante de computar tres meses desde el reconocimiento de la obligación que, por error sitúa en el 29 de diciembre de 2015, cuando debería ser en esa misma fecha pero del año 2016).

4. Esta Sala no comparte ese argumento por las siguientes razones:

(i) En primer lugar, porque entra en contradicción con la doctrina y jurisprudencia anteriormente expresada. El artículo 2.8 de la Directiva 2011/7, en la interpretación del concepto "cantidades adeudadas"que ha hecho la STJUE de 20 de octubre de 2022, de repetida cita, se incluye, además del principal, el importe de los impuestos devengados, integrando, por tanto, ambas magnitudes en un conjunto único e íntegro de todo lo adeudado. Así lo ha entendido, también, la Jurisprudencia de esta Sala, que, como hemos dicho, una vez que el deudor está incurso en morosidad, "el cálculo de los intereses se efectúa sobre el total de la factura, esto es, sobre la cuantía referida a la contraprestación por el servicio prestado más el IVA devengado".Por tanto, si la factura a abonar es única e íntegra porque, en su cuantía responde al total de las cantidades adeudadas, los intereses moratorios aplicables al retraso en la satisfacción de toda la deuda deben extenderse al conjunto de todos los conceptos que integran aquel importe.

(ii) En segundo lugar, porque, como con acierto sostiene la Entidad recurrente, la deuda total contraída, incluido el IVA devengado, obedecía a un incumplimiento contractual imputable a la Administración y reconocido por ésta, lo que motivó la resolución del contrato de obra por concesión concertado. El TEAC se ha limitado a constatar la existencia de una relación contractual ya existente, en la que se ha producido una operación comercial de contraprestación de bienes entre dos partes, como consecuencia de la resolución del contrato y esta operación, a los meros efectos tributarios, la ha calificado como sujeta al IVA, por lo que no estamos ante la creación o el reconocimiento de una obligación tributaria nueva y autónoma de la relación contractual anteriormente existente, sino ante la constatación de que se ha producido una manifestación de riqueza, en este caso de contraprestación de bienes, que está gravada con el IVA, por no poder ajustarse a ninguna causa de exención.

(iii) Por último, incluso el propio texto del artículo 24 de la LGP, aplicado por la resolución administrativa y por la Sentencia de instancia, remite a la normativa específica en materia de contratación administrativa, que dispone su aplicación preferente sobre la general del precepto citado.

5. En definitiva, si el IVA devengado, repercutido y, en el presente caso, abonado por la Administración deudora, es parte de la cantidad adeudada y se ha integrado en una misma factura junto con el principal de aquella deuda, sin que la presencia de este impuesto tenga entidad propia, distinta de la deuda del principal, que deriva de una relación contractual resuelta, los preceptos de aplicación para la determinación de la cuantía por intereses de demora han de ser los específicamente establecidos en el artículo 7.2 de la Ley 3/2004, en relación con lo dispuesto en el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7, en la interpretación que de dicho precepto ha realizado el TJUE y, en aplicación de la misma, la propia Jurisprudencia de esta Sala, que para la fecha en que consta que se hizo la reclamación, consistente en la presentación de la factura (18 de octubre de 2016), era del 8%.

6. Por consiguiente, la respuesta a la primera cuestión casacional suscitada puede ser enunciada del siguiente modo:

"El tipo de interés aplicable por el abono tardío del IVA devengado en la resolución de un contrato administrativo, cuando ha sido reconocido mediante resolución en vía de revisión tributaria ante el TEAC, se corresponde con el interés de demora de operaciones comerciales, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 6 y 7 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, en relación con el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7/UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de febrero de 2011 , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales".

B) Alcance del artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que aprobó el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa.

1. La sentencia impugnada, con apoyo en lo dispuesto en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, que dispone que "los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación"argumenta, para aplicar el tipo de interés por morosidad del artículo 24 de la LGP, la desconexión y autonomía propia del Acuerdo aprobatorio del expediente de gasto, de 22 de diciembre de 2020 de la Secretaría de Estado de Medio Ambiente, respecto del acto administrativo que dio origen a la impugnación, en este caso el rechazo de la factura que, en fecha 18 de octubre de 2016, presentó la Entidad UTE EDAM SANTA EULALIA a la Administración incluyendo el IVA devengado por la resolución contractual derivada de la imposibilidad de la explotación del contrato [ artículo 167. d) del Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprobó el Texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, vigente al tiempo de celebración del contrato en el año 2005], y que obligó a la actora a presentar una reclamación económico-administrativa ante el TEAC para obtener la calificación de la operación comercial cuestionada como sujeta al IVA.

2. Ese planteamiento constituye el objeto de la segunda cuestión de interés casacional suscitada por el Auto de admisión, por lo que, para darle respuesta adecuada, habremos de determinar, en primer lugar, el alcance interpretativo de este apartado del artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005.

De modo general, la ejecución material se configura como el conjunto de actuaciones físicas, técnicas o prácticas realizadas por la Administración para dar cumplimiento efectivo a lo resuelto por un acto administrativo previo y firme. Requiere cobertura jurídica, notificación previa y proporcionalidad en su ejecución, garantizando los derechos del ejecutado.

Pues bien, la resolución de 22 de diciembre de 2020 de la Secretaría de Estado de Medio Ambiente fue dictada en ejecución de lo previamente decidido por la Resolución de 22 de julio anterior del TEAC, que había ordenado el abono del IVA devengado y a repercutir, a favor de la UTE actora de la reclamación económico-administrativa. El precitado artículo 66 se enmarca dentro de la regulación específica de la ejecución de resoluciones administrativas y apunta ya, en su apartado 1º, párrafo primero, al carácter estrictamente subordinado a los actos administrativos declarativos. En concreto, dispone que "[l]os actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos (...)",salvo que se hubiere acordado la suspensión de aquellos. Por tanto, estos actos ejecutorios carecen de autonomía propia en lo que respecta a su alcance y efectos, al quedar subordinados a lo que hayan determinado previamente las actuaciones administrativas declarativas firmes.

Esta configuración, subordinada a la declarativa actuación administrativa previa, es la que determina también el alcance interpretativo de los términos normativos cuestionados, esto es de los que dispone el apartado de referencia del artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de que los actos de ejecución no forman parte de los dictados en el procedimiento de origen. Es evidente que la ejecución de un acto administrativo previo, requiere de un conjunto de actuaciones que ya no forman parte de aquel procedimiento declarativo previo, ya finalizado y firme; incluso las nuevas actuaciones de ejecución pueden llegar a ser tramitadas y resueltas por una Autoridad administrativa distinta de la que dictó el acto de origen, como sucede en este caso. Pero, dichos actos de ejecución no tienen autonomía decisoria propia, han de limitarse a ejecutar lo previamente resuelto y "en los propios términos",es decir con el mismo alcance y efectos que el previamente dictado.

Por tanto, los precitados términos han de ser interpretados sistemáticamente con los del primer párrafo de dicho apartado, teniendo en cuenta, sobre todo, el alcance subordinado que han de tener las actuaciones de ejecución con respecto a las previas declarativas.

Esta naturaleza subordinada de los actos resolutorios de ejecución tiene relevancia para interpretar, también, el alcance y contexto del procedimiento de revisión en el que se enmarcan. En su conjunto, el artículo 66 del Real Decreto 520/2005 constituye el instrumento normativo para llevar a efecto la ejecución de lo resuelto previamente en la vía administrativa declarativa.

Las resoluciones del TEAC ponen fin a la vía administrativa de las reclamaciones económico-administrativas y, si alcanzan firmeza por haber sido confirmadas en la vía judicial o por no haber sido recurridas en aquella vía, como es ahora el caso, sus pronunciamientos declarativos adquieren fuerza ejecutiva, que posteriormente deben ser llevados a efecto en sus propios términos. El Legislador ha diseñado un procedimiento de ejecución distinto del previo declarativo, pero necesariamente subordinado a aquel. De esta naturaleza subordinada participa, también, el procedimiento de ejecución de lo resuelto en las reclamaciones económico-administrativas. En consecuencia, el procedimiento de ejecución y los actos dictados en su seno, si bien es distinto del de origen declarativo, no es independiente de éste, sino que ha de resolverse en los mismos términos que lo decidido en el mismo.

3. Ciñéndonos ya al supuesto del que trae causa este recurso de casación, la reclamación económico-administrativa presentada por la UTE EDAM SANTA EULALIA obedeció al rechazo por la Administración de la factura presentada al cobro, al haber incluido aquella el IVA, a su entender, devengado por una operación comercial sujeta al impuesto, cuando la Administración, en calidad de deudora, sostenía la exención del impuesto por tratarse de una indemnización de daños y perjuicios, no sujeta a IVA.

La resolución del TEAC declarando la sujeción al IVA de la operación realizada, no altera la naturaleza de la relación contractual. Lo decidido por la Secretaría de Estado de Medio Ambiente, que puso fin al expediente de gasto para el cumplimiento de la resolución del TEAC, se limitó a ejecutar y hacer efectivo el contenido del pronunciamiento dictado por aquel. La reclamación económico-administrativa presentada por la Entidad recurrente tenía por único objetivo obtener del TEAC un pronunciamiento que, a los solos efectos tributarios, realizara una calificación jurídica de la operación comercial realizada entre las dos partes de un contrato administrativo que había sido resuelto por causa imputable a la Administración deudora, para determinar si aquella operación estaba o no sujeta al IVA, pero no altera la naturaleza contractual del conjunto de la operación comercial que supuso la resolución del contrato. Por eso, el IVA devengado y a repercutir formaba parte de la cantidad adeudada por la Administración, sin que pudiera escindirse de la deuda principal, determinante, precisamente, del hecho imponible del Impuesto.

En definitiva, la obligación de abonar el IVA no surgió de la resolución del TEAC, que se limitó a reconocer que la manifestación de riqueza derivada de la resolución del contrato estaba sujeta al impuesto y que, por tanto, su importe, incluido inicialmente en la factura presentada por la entidad recurrente, formaba parte del conjunto de la deuda contraída por la Administración, sin que tuviera, en consecuencia, naturaleza y autonomía propia. El procedimiento previsto en el artículo 66 del Real Decreto 520/2005 no ha sido más que el instrumento diseñado normativamente para actuar aquella reclamación, pero no modifica la naturaleza y alcance de la deuda, que tiene un carácter integral, entre lo principal y el IVA devengado.

4. En consecuencia, la respuesta a la segunda cuestión casacional suscitada puede ser enunciada del siguiente modo:

"Los actos del procedimiento de revisión tributaria del artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que aprobó el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, realizados para ejecutar una resolución del TEAC, estimatoria de una reclamación económico-administrativa que calificó la sujeción al IVA de una determinada operación comercial, no desvirtúan la naturaleza de la relación contractual administrativa, por cuanto el importe del tributo devengado y repercutido a la Administración deudora, forma parte de la cantidad adeudada total. En consecuencia, los intereses de demora aplicables serán los propios del régimen derivado del contrato del que trae causa, ajustados a los artículos 6 y 7 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, en relación con el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7/UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de febrero de 2011 , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales".

OCTAVO. - Juicio de la Sala. Estimación del recurso de casación.

A partir de las anteriores conclusiones, hemos de estimar el recurso de casación y, por ende, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la Entidad UTE EDAM SANTA EULALIA, reconociéndole el derecho a que le sean abonados los intereses de demora del 8% del importe del IVA repercutido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 3/2004, en relación con el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7.

Restaría una última cuestión, esto es la de la fecha a partir de la cual deben ser computados estos intereses de demora. En su escrito de demanda la Entidad recurrente afirmó que el día 18 de octubre de 2016 había presentado al cobro la factura de abono por la resolución del contrato, por lo que, a su entender, el dies a quopara el cómputo de los intereses de demora, sería el día 18 de diciembre de 2016, dos meses después de aquella presentación, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 99.4 y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, que aprobó el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, de aplicación al contrato celebrado en el año 2005 (Disposición Transitoria Única de la Ley 3/2004, que dispone la aplicación de esta Ley a todos los contratos celebrados a partir del día 8 de agosto de 2002, incluido el interés de demora del artículo 7 y, también, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público).

Sin embargo, la Administración, como se ha expuesto anteriormente, consideró aplicable el artículo 24 de la LGP a los intereses de demora devengados y entendió que el dies a quode dicho cómputo era el del 3 de marzo de 2017, tres meses después de que fuera abonado el importe principal más el IVA, que fue el día 29 de diciembre de 2016 (aunque, por error se cita el mismo día, pero del año 2015).

La Jurisprudencia reiterada de esta Sala, a partir de la STS núm. 427/2021, de 24 de marzo (recurso de casación núm. 6689/2019), ha declarado que "con la presentación de la factura ante la Administración contratante se inicia el plazo de treinta días de comprobación y aprobación, y si una vez aprobada transcurren treinta días sin efectuar el pago, incurre en mora y se inicia el devengo de intereses",de tal manera que, siendo aplicable al presente caso el artículo 7 de la Ley 3/2004, el dies a quodel cómputo de los intereses de demora, sería el día 18 de diciembre de 2016. La propia resolución de 22 de diciembre de 2020 de la Secretaría de Estado de Medio Ambiente, que aprobó el expediente de gasto para abonar el importe total de la factura de la resolución del contrato, con el IVA repercutido incluido, reconoce que fue emitida el día 18 de octubre de 2016, por lo que también le asiste la razón a la entidad recurrente, que así lo ha venido reclamando.

Por todo ello, procede la estimación del recurso de casación interpuesto por la representación de la UTE EDAM SANTA EULALIA, con la anulación de la Sentencia de instancia, así como la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por aquélla, con anulación de la resolución de 22 de diciembre de 2020 de la Secretaría de Estado de Medio Ambiente y de la resolución presunta impugnadas, si bien en el único extremo relativo a los intereses de demora por retraso en el pago del IVA repercutido, debiendo ser sustituido por el interés de demora del 8% previsto en el artículo 7 de la Ley 3/2004, en relación con el artículo 2.8 de la Directiva 2011/7. Por todo ello, deberá ser condenada la Administración al abono de la diferencia entre el importe total del interés de demora devengado, que se determine en ejecución de sentencia con arreglo a los criterios fijados en este Fundamento, menos la cantidad abonada hasta el momento por la Administración, con cargo al interés de demora que inicialmente le fue reconocido a la recurrente, con efectos a partir del día 18 de diciembre de 2016.

NOVENO.- Costas.

Con arreglo al artículo 93.4 de la LJCA, en el recurso de casación soportará cada parte sus propias costas y las comunes por mitad.

Por lo que se refiere a las costas de la instancia, no procede su imposición por las dudas jurídicas planteadas.