Sentencia Contencioso-Administrativo 902/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 3905/2023 de 01 de julio del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.-Recae el presente recurso de casación en la sentencia dictada el 16 de marzo de 2023, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Quinta, por la que se desestimó el recurso 1530/2020 que Xanamar Aktiengesellschaft, sucursal en España (en adelante Fundación Xanamar) deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (TEAR) de fecha 29 de septiembre de 2020, que inadmitió la reclamación económico-administrativa núm. 28/12162/2017, interpuesta frente al acuerdo sancionador, relacionado con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012 a 2015, por infracción tributaria grave del artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), por importe de 20.000 euros.

El acuerdo sancionador, sobre el que no existe pronunciamiento de fondo porque el debate se centró en su notificación, se puso a disposición de la reclamante en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada (DEH) el 27 de diciembre de 2016; transcurridos 10 días desde la fecha sin que accediera, se tuvo por efectuado el trámite de notificación.

El acuerdo sancionador se dio por notificado el 7 de enero de 2017 y la reclamación no se interpuso hasta el 21 de junio de 2017, más allá del mes establecido por el artículo 235.1 de la LGT, como razonó el TEAR y corroboró la sentencia.

1.2.-En síntesis, en su fundamentación jurídica, la sentencia reconoce que la entidad estaba obligada a recibir las notificaciones por vía electrónica, al haberse incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria (NEO). Confirmado que la notificación se produjo por esta vía, se declaró la extemporaneidad de la reclamación por el TEAR y, más tarde, se desestimó el recurso contencioso-administrativo por la Sala de instancia.

SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional

2.1.-Se nos pregunta en el auto del 21 de febrero de 2024, como cuestión de interés casacional objetivo «[D]eterminar si en los procedimientos iniciados de oficio, en los que el contribuyente actúa por medio de representante, puede reputarse válidamente efectuado el intento de notificación en lugar diferente al designado expresamente por el representante, cuando no se ha practicado como primer intento en el lugar designado a tal fin o, si por el contrario, ese proceder vulnera el principio de confianza legítima y de lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley General Tributaria . [...]».

2.2.-Se identifican como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, los artículos 39 y 40 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC); los artículos 46 y 110 de la LGT; el artículo tercero de la resolución de 18 de mayo de 2010, de la AEAT, sobre registro y gestión de apoderamientos y de sucesiones y de las representaciones legales de menores e incapacitados para la realización de trámites y actuaciones por Internet ante la Agencia Tributaria; los artículos 9 y 24 de la Constitución Española; finalmente, el artículo 1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (CDFUE).

2.3.-El auto destaca que otra sentencia del mismo Tribunal, de la Sección Novena, del 13 de mayo de 2022, recurso 706/2020, en un supuesto análogo llegó a una conclusión contraria cuando afirmó que «[L]a notificación del Acuerdo sancionador del que deriva la presente providencia de apremio, se realizó por medios electrónicos, y analizando las circunstancias del caso se aprecia que la notificación realizada no es correcta porque supone una violación de la confianza legítima y del criterio de esta Sala acerca de la designación de domicilio a efectos de notificaciones en un procedimiento concreto. La actora recibió notificación de inclusión obligatoria en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada y asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En dicho documento se indica cómo proceder a efectos de designar un representante como apoderado electrónico de la entidad. Consta que el Acuerdo de sanción y la propuesta de la misma fue notificada en DEH de al apoderado de Fundación, sin embargo, el Acuerdo sancionador, en contra de los propios actos realizados por la Administración realiza la notificación directamente a Fundación se no se ha respetado el apoderamiento realizado, ni la designación de domicilio a efectos de notificaciones realizado en dicho procedimiento. Y finalmente para demostrar que dicha dirección no hábil fue utilizada de forma sorpresiva por la Administración, es que la providencia de apremio fue notificada a la apoderada [...]».

TERCERO.- Alegaciones de las partes

3.1.-Fundación Xanamar afirma que la sentencia parte de unos hechos que no se corresponden con lo acontecido. No es cierto que la actora ni el letrado que ostentaba la representación en el procedimiento, accedieran al contenido de la notificación del acuerdo sancionador.

No se cuestiona el sistema de notificación electrónica obligatoria (NEO), ni la practicada en dirección electrónica habilitada (DEH) de la representante de la entidad. En la instancia el debate debió centrarse en la relevancia que tiene el lugar expresamente designado para la práctica de las notificaciones por el contribuyente o su representante en un procedimiento tributario, «[p]ara que actúe en su nombre (con independencia de que se trate de un procedimiento instado por el contribuyente o iniciado de oficio por la Administración), las sucesivas actuaciones deben entenderse realizadas con éste y ello incluye la práctica de las notificaciones que en el seno de dicho procedimiento [...]».De ello depende la validez del acto de comunicación.

Solicita (i) que sea acogido el recurso de casación deducido contra la sentencia, casándola y anulándola; (ii) la estimación de la pretensión de fondo de Fundación Xanamar y, entrando a conocer del contencioso-administrativo, se ordene la anulación de todos los actos administrativos de los que trae causa, con la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente.

3.2.-Sostiene el abogado del Estado que la interesada incumplió alguno de los requisitos exigidos en la designación de domicilio a los efectos de notificación, porque en el escrito de alegaciones a la comunicación de inicio del expediente sancionador «[s]e señaló como domicilio a efectos de notificaciones en el procedimiento sancionador incoado el del representante designado por Fundación Xanamar en el procedimiento inspector. [...]».

Al tratarse de un procedimiento iniciado de oficio, la propia LGT permite a la Administración optar por la práctica de las notificaciones en diferentes lugares conforme a lo establecido en su artículo 110.2 de esta Ley.

El Tribunal Supremo en la sentencia del 7 de octubre de 2015, RC 680/2014, en un asunto en el que la Administración tributaria notificó el acto de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción en un domicilio distinto al señalado por el contribuyente a efectos de notificaciones, dijo que «[q]ueda en manos de la Administración la elección concreta de uno de los siguientes lugares para la práctica de la notificación, sin quedar sujeta a un orden de prelación determinado a diferencia de lo que ocurre cuando el procedimiento se inicia a instancia de parte: el domicilio fiscal del obligado o su representante, el lugar de trabajo del interesado o el lugar donde desarrolla su actividad económica o bien cualquier otro lugar adecuado a tal fin [...]»

En cuanto a la aplicación de la CDFUE, afirma que solo es aplicable a los Estados miembros cuando apliquen Derecho de la Unión, como recoge su artículo 51.1 «[L]as disposiciones de la presente Carta están dirigidas a las instituciones, órganos y organismos de la Unión, dentro del respeto del principio de subsidiariedad, así como a los Estados miembros únicamente cuando apliquen el Derecho de la Unión. [...]». Cita los autos de 12 de noviembre de 2010, Estov, C-339/10, EU:C:2010:680; de 1 de marzo de 2011, Chartry, C457/09, EU:C:2011:101; y de 5 de febrero de 2021, Stadtapotheke E, C:378/20, EU:C:2021:130.

CUARTO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional

4.1.-La sentencia centra el debate y parte de la obligatoriedad del sistema de notificación electrónica al que estaba sometido la actora. Dijo que «[e]n este caso consta en el expediente administrativo que la fundación actora con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras le fue notificada su inclusión obligatoria en el sistema NEO mediante resolución notificada por correo certificado con aviso de recibo el 31/10/2011.

Figura también en las certificaciones de la AEAT que las notificaciones de las actuaciones inspectoras se practicaron en el buzón electrónico de Xanamar y que a ellas accedió su representante doña Natividad, que también fue quien accedió a la notificación del acuerdo de inicio y propuesta de sanción el 14/09/2016. [...]». Nada que objetar a los acertados razonamientos de la sentencia respecto del alcance y la obligatoriedad del sistema de notificaciones en el supuesto enjuiciado.

4.2.-Recordemos que la práctica de las notificaciones se encuentra recogida, con carácter general, en los artículos 39 a 45 de la (LPAC); en el ámbito tributario en los artículos 102 y 109 a 112 de LGT, y en los artículos 114 a 115 ter del Real Decreto 1065/2007, de 30 de marzo.

Prevé el artículo 41 de la LAPC que la notificación sea en «papel» o través de medios electrónicos, dando preferencia a esta última vía. Dice el artículo 115 bis.1 del Real Decreto 1065/2007 que «[E]l régimen para la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades que se establezcan legal y reglamentariamente. [...]».

En la actualidad, este régimen general de notificaciones está regulado por el Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos, cuya disposición derogatoria única ha derogado «[e]l Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos [...]»en todo lo que se oponga al vigente Real Decreto. En el ámbito tributario, se prevé este cauce para practicar las notificaciones en el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre.

Bien es cierto que en estos momentos y aunque no se trata de un régimen jurídico aplicable al supuesto que ahora nos ocupa, a partir del 31 de diciembre de 2022 las notificaciones y comunicaciones de la AEAT han dejado de estar disponibles en la dirección electrónica habilitada (DEH), porque el artículo 42.5 del Real Decreto 203/2021 ha establecido, para todas las comunicaciones electrónicas en el sector público cuyo ámbito subjetivo se enmarque en su artículo 1.2, su puesta a disposición en la dirección electrónica habilitada única (DEHú)

4.3.-Como advertimos, nada que objetar al sistema por el que tuvo lugar la notificación. El problema debió centrarse en el alcance que tuvo el escrito de alegaciones que la representante de la entidad formuló con ocasión de la propuesta de sanción, cuando señaló a los efectos de notificaciones el domicilio de su letrado, calle Marqués de Larios 4, 3°, despacho Garrigues de Málaga.

A pesar de que este extremo fue el primer motivo alegado en la demanda para combatir la extemporaneidad, no fue considerado por la sentencia en ningún sentido. No consta una expresa valoración de la Sala de instancia sobre la relevancia que pudo tener que el representante de la entidad solicitara a la Administración que, la eventual notificación de la sanción, tuviera lugar en un determinado despacho de abogados; y para ello, facilitó todos los datos necesarios para que la notificación pudiera ser practicada con éxito. Si la Administración consideró que no eran suficientes y necesitaba una dirección electrónica para llevar a cabo la notificación en consonancia con la NEO, debió advertírselo al obligado tributario.

Este extremo es determinante para el desarrollo de la contienda, puesto que la notificación del acuerdo sancionador nunca se practicó en el domicilio expresamente designado por la representante de la entidad. Esto condicionó no solo su puntual conocimiento, sino el mismo derecho a la defensa por parte del obligado tributario.

No está de más recordar que el Legislador no contempla la preceptiva asistencia jurídica de los contribuyentes en los procedimientos tributarios, incluidos los sancionadores o revisores. Por lo general, un ciudadano suele carecer de los conocimientos técnicos y jurídicos precisos para hacer frente a un procedimiento tributario, por lo que la asistencia de profesionales es práctica no solo habitual, sino necesaria. Por este motivo, no parece ilógico que el representante de la entidad, ante la inminente imposición de una sanción, pidiera a la Administración tributaria que la notificación de este acuerdo se hiciera directamente en un determinado despacho profesional.

4.4.-El artículo 110.2 de la LGT, dice «[E]n los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin [...]».Es en los procedimientos iniciados a instancia de parte donde se prevé, en el apartado primero de este artículo, el que la notificación tenga lugar «[e]n el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante [...]».

Sin embargo, esta distinción obedece a la propia mecánica del inicio de un procedimiento donde se hace necesario que, en los instados por el particular, la Administración sepa donde poder notificar sus decisiones. Esto no significa que el contribuyente también pueda optar en los iniciados de oficio, si así lo manifiesta expresamente, por designar otro domicilio donde se practiquen los actos de comunicación, sobre todo si de ello depende su derecho a la defensa. Por eso el artículo 46.1 de la LGT, señala que «[L]os obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario. [...]».

En este sentido y con carácter general, dentro del procedimiento administrativo común advertimos en la STS del 3 de julio de 2013, FJ 6º,RC 2511/2011, que «[e]l señalamiento por los interesados de domicilio donde desean ser notificados es independiente de la forma en que el procedimiento se inicia, de oficio o a instancia de parte, siendo un derecho de los interesados en el procedimiento -también ejercitable en los procedimientos incoados de oficio-, y, desde luego, la designación de representante con todas garantías legales y de un domicilio específico para notificaciones, impide la validez de las notificaciones efectuadas sin tener en cuenta tales designaciones, que se convertirían así en inoperantes, pues una interpretación contraria vaciaría de contenido tanto la posibilidad de designar representantes (ex artículo 32 de la LRJPA ) como la de designar domicilio a efectos de notificaciones. [...]».

4.5.-Invoca el abogado del Estado en términos de defensa, nuestra STS del 7 de octubre del 2015, RC 680/2014, reproduciendo el pasaje «[q]ueda en manos de la Administración la elección concreta de uno de los siguientes lugares para la práctica de la notificación, sin quedar sujeta a un orden de prelación determinado a diferencia de lo que ocurre cuando el procedimiento se inicia a instancia de parte: el domicilio fiscal del obligado o su representante, el lugar de trabajo del interesado o el lugar donde desarrolla su actividad económica o bien cualquier otro lugar adecuado a tal fin [...]».Dice que se le dio validez a la notificación de una liquidación y de un acuerdo de imposición de sanción que la Administración tributaria había notificado en un domicilio distinto al señalado por el contribuyente.

No es aplicable esta sentencia ni la doctrina que de ella se extrae, porque el supuesto fáctico del que partía el debate era diferente al que ahora nos ocupa. En aquella ocasión, el domicilio en el que se practicaron las notificaciones se obtuvo de la declaración censal, y decíamos que «[i]ncluso con anterioridad al procedimiento de inspección del que resulta la liquidación notificada. Asimismo, durante la tramitación del referido procedimiento de inspección, la contribuyente indicó de nuevo el domicilio para notificaciones, siendo el mismo que el comunicado a través de la declaración censal [...]».No estábamos ante un supuesto de expresa designación de domicilio a los efectos de notificaciones designado por el contribuyente en un concreto procedimiento tributario vinculado al derecho a la defensa, como ahora estamos valorando. En esa ocasión, nos pronunciamos únicamente sobre los posibles lugares de notificación previstos por el artículo 110 de la LGT, sin previa o específica designación expresa realizada por el obligado tributario.

4.6.-Por último, advertir que no es necesario para la resolución de este recurso que nos adentremos o nos pronunciemos sobre otras previsiones legales o principios generales del derecho.

No estamos ante una situación no prevista legalmente o que solo pueda resolverse con la aplicación de principios generales, como el de confianza legítima o buena administración, que sin duda deben presidir las relaciones entre Administración y administrado. Nos basta con la cabal interpretación de los preceptos legales a los que nos hemos referido para dar una adecuada respuesta a la contienda suscitada, con plena satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva.

QUINTO.- Fijación de doctrina

5.1.-Lo dicho nos lleva a fijar como doctrina que en los procedimientos tributarios iniciados de oficio o a instancia de parte, la Administración tributaria deberá practicar las notificaciones por el cauce que sea procedente u obligatorio, en el domicilio expresamente designado por el contribuyente o su representante legal, sobre todo cuando de ello depende su derecho a la defensa.

5.2.-La fijación de esta doctrina parece especialmente relevante en el caso de la Sala de instancia, porque hemos detectado criterios discrepantes entre la Sección Quinta y la Sección Novena, expresados en las sentencias del 13 de mayo de 2022, recurso 706/2020, y la más reciente del 27 de mayo de 2024, recurso 648/2022, en las que se deja sin efecto el acto de comunicación por no practicarse la notificación en domicilio de la persona expresamente indicada por el contribuyente.

SEXTO.- Resolución de las pretensiones de las partes

6.1.-La doctrina que fijamos nos lleva a la estimación del recurso de casación y a la anulación de la sentencia impugnada por no ser ajustada a derecho.

No podemos dar validez a la notificación del acuerdo sancionador en la DEH del representante legal de la entidad puesto que con ocasión del escrito de alegaciones designó expresamente como domicilio, para que le fuera notificado el acuerdo sancionador, el de su letrado, calle Marqués de Larios 4, 3°, despacho Garrigues de Málaga.

6.2.-Para encontrar una fecha válida para la práctica de la notificación, nos tenemos que remontar al momento en el que la representante de la sociedad se dio por notificada de la providencia de apremio de la sanción por vía electrónica, a la que accedió el 22 de mayo de 2017.

Nos encontramos con una providencia de apremio en la que concurre la causa de anulación del artículo 167.3 d) de la LGT, por falta de notificación del acuerdo sancionador, por lo que procede la anulación del apremio.

6.3.-El procedimiento sancionador en el que tuvo lugar la imposición de la sanción por una infracción del artículo 203 de la LGT, se inició el 14 de septiembre de 2016, y debemos situar como fecha de su terminación el momento en que se tuvo conocimiento de la providencia de apremio, que fue el 22 de mayo de 2017.

En esta fecha ya habían transcurrido los seis meses de duración máxima del procedimiento sancionador, con las consecuencias de la caducidad previstas en el artículo 211.4 de la LGT, lo que implica la anulación de la sanción impuesta con la prohibición de que se inicie un nuevo procedimiento sancionador.

SÉPTIMO.- Costas

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia, no ha lugar a hacer imposición a ninguna de las partes, dadas las dificultades jurídicas que suscita la cuestión controvertida, por lo que de conformidad con el art. 139.1 LJCA, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.