Sentencia Contencioso-Administrativo 270/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2349/2023 de 12 de marzo del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si los efectos preclusivos que impone el artículo 140 LGT, en el procedimiento de comprobación limitada, se mantienen, aunque se compruebe, con ocasión de la tramitación de un procedimiento inspector posterior, que tal resultado contradice, a su vez, lo consignado en una liquidación previa que había alcanzado firmeza. Asimismo, se nos requiere precisar qué actuación resulta exigible a la administración cuando advierta la existencia de una liquidación tributaria girada en un procedimiento de gestión, favorable al contribuyente y contradictoria con otra anterior liquidación dictada en un previo procedimiento de inspección. En particular, si puede tal regularización ser objeto, a su vez, de una tercera comprobación que agrave la situación jurídica del contribuyente, sin someterse a las reglas sobre revisión de oficio de los actos favorables, para efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto comprobado. En último término, se nos solicita determinar si existen situaciones asimilables a las previstas en el artículo 140.1 LGT y, en concreto, si el efecto preclusivo de ulterior comprobación sobre el mismo objeto permite regularizar, por tercera vez, la situación favorable al contribuyente y si puede la administración prescindir de los hechos y elementos que determinaron la deuda tributaria más favorable en una regularización posterior.

SEGUNDO.- Alegaciones de las partes.

Bopreci comienza sus alegaciones manifestando que la comprobación limitada del ejercicio 2016 validó unas bases imponibles negativas que, posteriormente, fueron cuestionadas por la administración en los ejercicios previos 2013 a 2015 y, nuevamente, en el propio ejercicio 2016 en un procedimiento inspector posterior. Dichas bases imponibles negativas tenían el mismo origen, la amortización del inmovilizado intangible consistente en los derechos de imagen de don Cirilo, por lo que, lo dispuesto en ese primer procedimiento, entiende, afectaba, no solo al ejercicio objeto de comprobación, sino a todos aquellos cuyas bases imponibles negativas tenían la misma procedencia.

Bopreci mantiene que no han tenido lugar nuevos hechos ni circunstancias que pudieran habilitar a la administración a una segunda comprobación. «La Administración disponía de la información necesaria y no corresponde al obligado tributario informarle de actuaciones que han emanado de la propia administración tributaria». La Administración Tributaria es la única responsable de no haber ajustado bien la deuda derivada de aquella liquidación.

Entiende que la sentencia de instancia niega efectos preclusivos a una comprobación previa a la ahora recurrida, con el mismo alcance material y temporal y con un mismo origen común a todas ellas. El tribunal de instancia se aparta de lo dispuesto en el artículo 140 LGT relativo a los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada.

Conforme al citado artículo, la conformidad prestada en un procedimiento de comprobación limitada sobre determinados elementos hace que estos no puedan ser objeto de posterior impugnación, quedando, por ende, firmes, a todos los efectos. La administración solo quedaría habilitada para iniciar un nuevo procedimiento sobre esos elementos si se descubren nuevos hechos o nuevas circunstancias de actuaciones distintas, situación que no ha tenido lugar en el presente caso, en la medida en que la notificación del acuerdo de liquidación relativo al IS, ejercicios 2011-2012 fue anterior al inicio de la comprobación limitada relativa al IS, ejercicio 2016.

Considera que la interpretación efectuada por el tribunal también contraviene de manera manifiesta la jurisprudencia del Tribunal Supremo que interpretó el citado precepto ( sentencia de 15 de junio de 2017, rec. cas. 3502/2015 y sentencia 3 de febrero de 2016, rec. cas. 4140/2014).

No puede tener efecto inocuo que la administración efectuara una comprobación relativa a las bases imponibles negativas correspondientes al ejercicio 2016, con carácter previo a la regularización de las bases imponibles negativas correspondiente a los ejercicios 2013 a 2015 y 2016 efectuada por el órgano inspector, disponiendo en ese momento de todos elementos para efectuar la misma.

La segunda comprobación debió causar estado, quedando comprobada para siempre, salvo que se descubrieran nuevos hechos o que dicho descubrimiento resulte de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en la resolución de la comprobación realizada, lo que ni ha sido comunicado al contribuyente ni figura en el expediente.

Los órganos de gestión disponían de todos los datos precisos y podían haber efectuado la misma regularización que llevó a cabo la inspección.

Lo que no puede justificarse es que, por el hecho de que en el procedimiento de comprobación limitada no se regularizaran las bases imponibles en los términos que pretendía la inspección, se intente volver a comprobar la misma obligación tributaria, socavando la seguridad jurídica que impera en los procedimientos tributarios seguidos ante la Administración.

Pone de manifiesto que el ejercicio 2016 ha sido comprobado en dos ocasiones siendo idéntico el objeto de comprobación. Por tanto, no puede sino concluirse que en este procedimiento inspector se está revisando su comprobación anterior fuera de los supuestos establecidos en el artículo 140.1 de la LGT, lo que no resulta conforme a Derecho y supone que deba dejarse sin efecto la presente propuesta de liquidación, con base precisamente en el artículo 140.1 LGT.

Cualquier otra interpretación, a juicio de la recurrente, supondría una vulneración del principio de buena fe y buena administración a los que están sometidas todas las administraciones públicas, pues no puede concebirse que, en una misma cuestión, con mismo alcance y objeto se hayan dictado tres liquidaciones con resultado distinto. El principio de buena administración reclama la plena efectividad de las garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente y ordena en este caso, a la propia Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y garantizar la necesaria protección jurídica de los ciudadanos, impidiendo situaciones absurdas, en las cuales la administración ignore sus propios actos en perjuicio del contribuyente.

Como ha podido comprobarse, la recurrente se ha limitado a realizar alegaciones sobre la primera de las cuestiones con interés casacional, no habiendo manifestado nada sobre las dos restantes.

Por su parte, la Abogacía del Estado comienza recordando que el artículo 140.1 LGT prohíbe a la administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Pues bien, a su juicio, precisamente en este caso se constató por el tribunal de instancia que «la AEAT no tuvo a su disposición en ese procedimiento de comprobación limitada la liquidación referida a los ejercicios 2011 y 2012 que había eliminado dichas bases imponibles negativas y que el obligado tributario no comunicó al órgano de gestión la existencia de esa anterior liquidación y, además, mostró su conformidad con la cuantía de las bases imponibles negativas provenientes de periodos anteriores y pendientes de compensación que fijó dicho órgano de gestión en la liquidación provisional del ejercicio 2016 (144.522,08 euros). Esta conformidad del obligado tributario es relevante en este caso, no pudiendo ir posteriormente contra sus propios actos».

Tales circunstancias han de tenerse en cuanta para abordar la cuestión que presenta interés casacional, considerando que los efectos preclusivos que impone el artículo 140 LGT en el procedimiento de comprobación limitada se mantienen en un procedimiento inspector posterior siempre que el obligado tributario preste su consentimiento a ello.

En cuanto a las otras dos cuestiones planteadas en el auto de admisión, a saber, cuál sería la actuación exigible a la administración cuando exista una liquidación tributaria favorable al contribuyente que se contradiga con datos consignados en una previa liquidación fruto de actuaciones inspectoras y sobre la posible existencia de otras situaciones asimilables, la Abogacía del Estado considera que exceden del ámbito del asunto analizado por el tribunal a quo,advirtiendo que la recurrente tampoco realiza observaciones sobre ellas.

TERCERO.- El criterio de la Sala.

El 27 de julio de 2017 el obligado tributario presentó la declaración-liquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades, ejercicio 2016, del que resulta una cantidad a devolver de 31.565,63 euros.

El impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016 de Bopreci, S.L. ha sido objeto de dos comprobaciones por parte de la Administración, en primer lugar, mediante un procedimiento de comprobación limitada, que se inició el 21 de diciembre de 2017, en el que se han modificado las bases imponibles negativas pendientes de compensar en periodos impositivos posteriores, quedando fijadas en 144.552,08 euros, arrojando un resultado de una cantidad a devolver de 26.996,46 euros y, en segundo lugar, a través de un procedimiento inspector, que se inició el 12 de julio de 2018, habiendo tenido el mismo objeto, la comprobación de bases imponibles negativas, y el mismo ámbito temporal, el ejercicio 2016. El 21 de noviembre de 2019, tras haberse dado audiencia a la sociedad interesada, se dictó acuerdo de rectificación de la liquidación contenida en el acta A02- NUM002, en la que entiende la oficina técnica «que no cabe atribuir a la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades de 2016 los efectos preclusivos que reconoce el acta de disconformidad, dado el evidente error en la apreciación de los hechos de la liquidación provisional» Aprecia una errónea aplicación del efecto preclusivo previsto en el artículo 140.1 LGT porque se había puesto de manifiesto un hecho no tenido en cuenta en tal comprobación: que el importe de las bases imponibles negativas ya había sido regularizado por la Inspección en acuerdo derivado de acta, notificado el 7 de julio de 2017 respecto del IS, periodos 2011 y 2012. En esta regularización se habían eliminado todas las bases imponibles negativas correspondientes a 2011, hecho que no fue tomado en consideración por los órganos de gestión.

El primero de los procedimientos terminó con una regularización que se plasmó en una liquidación provisional que, como se ha dicho, modificó las bases imponibles consignadas fijándolas en una cuantía de 144.522,08 euros, esto es, únicamente se minoraba su importe. Efectivamente, el alcance del procedimiento de comprobación limitada «se circunscribe a la revisión y comprobación de los datos declarados», concretamente, «comprobar que los importes declarados en concepto de compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores, coinciden con los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en declaraciones de periodos anteriores».

Mientras que el alcance del procedimiento inspector es el siguiente: «las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148.2 y en el artículo 178.3 del RD 1065/2007 (RGAT), limitándose las actuaciones a comprobar, en los ejercicios objeto de carga, la compensación de bases imponible negativas de ejercicios anteriores que fueron regularizadas por la Inspección, quedando, por tanto, excluidos de dicha actuación, la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como cualesquiera otras magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulta de la actuación parcial».

Por tanto, en el presente caso, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 140.1 LGT, en cuya virtud «dictada la resolución de un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

No puede olvidarse el artículo 140 de la LGT, que regula el efecto preclusivo de la comprobación limitada, disponiendo que, dictada resolución en un procedimiento de esa clase, la Administración no podrá efectuar una nueva regulación en relación con el objeto de la comprobación, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. No se concreta ni en la LGT ni en el RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que ha de entenderse por (i) descubrir nuevos hechos o circunstancias, y, asimismo, tampoco se precisa que ha de entenderse por hechos o circunstancias (ii) que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución que puso fin al procedimiento de comprobación limitada. La decantación de esos conceptos, por tanto, se lleva a cabo, jurisprudencialmente. Es muy importante, en consecuencia, dejar constancia en dicha resolución «de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector», como señala el preámbulo del mencionado Real Decreto. No podrá la administración volver sobre sus pasos, sin acudir previamente a un procedimiento de revisión, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución». Podríamos decir que, por regla general, se produce una especie de efecto de "cosa comprobada".

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, de la LGT respectivamente) puede concluir, como se sabe, por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). La STS 187/2016, de 3 de febrero, recurso 4140/2014, declara:

«Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148] con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la administración».

En el caso analizado las "actuaciones" posteriores realizadas en el procedimiento de inspección, no son distintas de las "realizadas" en el previo procedimiento de comprobación limitada, pues ambas se refieren al mismo concepto impositivo y periodo, y, concretamente, la procedencia de la comprobación de la compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores.

Sila administración pudo haber contado con toda la documentación necesaria para decidir sobre tal compensación desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no podía volver a regularizar, en un segundo procedimiento, este de inspección, ya que no cabe apreciar "nuevos hechos o circunstancias" puesto que los hechos y circunstancias no han no ha sufrido alteración alguna desde la comprobación limitada y, en consecuencia, no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su apreciación por la inspección en actuación posterior, puesto que tales hechos, en este caso, son previos al inicio de sus actuaciones, o mejor, los mismos que ya existían al tiempo del procedimiento de comprobación limitada.

En suma, como declara la reciente sentencia de 9 de diciembre, rec. cas. 2606/2023, referida a las mismas partes, «tras referir el artículo 140 de la LGT que una vez dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución, y señalar el párrafo a) del apartado 2 del artículo 139 LGT, al que se remite el artículo transcrito, que la resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir la "obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación",se desprende que el precepto referido, en aras a la seguridad jurídica del contribuyente, prevé que una comprobación limitada previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado».

Pues bien, es contrario a la seguridad jurídica ofrecer a la administración una nueva oportunidad para realizar una actuación más intensa. No es admisible, en las condiciones que venimos describiendo, que se lleven a cabo de manera sucesiva en el tiempo, actuaciones de gestión y posteriormente de inspección sobre el mismo objeto.

No se ha acreditado por la Administración tributaria que el acto resultante de las actuaciones inspectoras apartándose de la liquidación provisional, que puso fin de manera expresa al procedimiento de comprobación limitada, se base en hechos o circunstancias distintas, de suerte que, no siendo así, no podemos considerar conforme a derecho la liquidación resultante de las actuaciones inspectoras, ahora recurrida, pues lo contrario sería tanto como sostener que, por la mera apertura de un procedimiento posterior, en este caso, de inspección, se podría revisar en perjuicio del obligado tributario, una resolución firme, cual es, en esta ocasión, la derivada del procedimiento de comprobación limitada.

Dadas las consideraciones expuestas, la Sala considera procedente fijar doctrina jurisprudencial en el caso enjuiciado en relación con la primera cuestión con interés casacional, sin entrar a examinar las dos restantes, a saber, cuál sería la actuación exigible a la administración cuando exista una liquidación tributaria favorable al contribuyente que se contradiga con datos consignados en una previa liquidación fruto de actuaciones inspectoras y sobre la posible existencia de otras situaciones asimilables, convenimos con la Abogacía del Estado en que exceden del ámbito del asunto analizado por el tribunal a quo,de hecho, la recurrente no formula alegaciones sobre ellas. La doctrina que fijamos es que los efectos preclusivos que impone el art. 140 LGT, en el procedimiento de comprobación limitada, se mantienen, aunque se compruebe, con ocasión de la tramitación de un procedimiento inspector posterior, que tal resultado contradice, a su vez, lo consignado en una liquidación previa que había alcanzado firmeza.

CUARTO.- Pretensiones de las partes.

Bopreci solicita que, con estimación del recurso interpuesto, se acuerde la anulación total de la sentencia recurrida.

Por su parte, la pretensión de la Abogacía del Estado es que las pretensiones de la recurrente sean desestimadas, puesto que la sentencia recurrida es ajustada a derecho, y por ello solicita su confirmación, con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Por todas las razones expuestas precedentemente, declaramos haber lugar al recurso y como consecuencia de ello, estimamos el recurso interpuesto por la representación de la entidad Bopreci, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 5 de junio de 2020, que desestimó la reclamación núm. NUM003 deducida contra el acuerdo de liquidación relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicio 2016, declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida y, por tanto, se decreta su anulación.

QUINTO.- Costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, conforme al criterio reiteradamente establecido por este Tribunal Supremo en interpretación del art. 139 de la propia LJCA.