Sentencia Contencioso-Administrativo 1301/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 5744/2023 de 16 de octubre del 2025

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si integra el concepto de requerimiento previo contenido en el artículo 27 LGT una actuación comprobadora referida al sujeto que formula una declaración extemporánea y al mismo tributo concernido pero a un ejercicio anterior y, en particular, cuando en ella se ponga de manifiesto el criterio de la Administración sobre la tenencia de un establecimiento permanente en España que comporte la necesidad de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con Establecimiento Permanente.

Y, en segundo lugar, se debe esclarecer si la cuantificación de los nuevos recargos previstos en el artículo 27.2 de la Ley General Tributaria en su redacción dada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021, resulta de aplicación de oficio por el órgano judicial que conociera de su impugnación cuando se aprobó la nueva normativa de acuerdo con la disposición transitoria primera de la citada disposición legal, en la que se dispone su aplicación retroactiva en lo favorable.

SEGUNDO.- Hechos relevantes para la resolución del recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos relevantes para la resolución del recurso de casación los siguientes:

1. Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al ejercicio 2011-2012.

El 4 de junio de 2015 la Agencia Estatal de Administración Tributaria inició una inspección de carácter general, en relación con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al ejercicio 2011-2012, que culminó con la suscripción, el 20 de diciembre de 2016, de un Acta de Conformidad en virtud de la cual se determinó que la entidad disponía de un establecimiento permanente en España, debiendo tributar en consecuencia por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes con Establecimiento Permanente.

2. Autoliquidación por el IRNR correspondiente al ejercicio 2013-2014.

El 29 de junio de 2017, Apple Distribution International Limited procedió a la presentación de la autoliquidación -modelo 200- del Impuesto sobre la Renta de No Residentes con Establecimiento Permanente correspondiente al ejercicio 2013-2014, de la que resultó un importe a ingresar ascendente a 4.440.071,40 €.

El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 24 de abril 2015, por lo que la misma se presentó con un retraso de 797 días.

3. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

El 2 de enero de 2018 se notificó la propuesta de liquidación de recargo por presentación por fuera de plazo de dicha liquidación, Apple presentó alegaciones a la citada propuesta.

El 12 de abril de 2018 se notificó al contribuyente una liquidación de recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, al amparo del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con número de referencia 2017RSC72460332KG y clave de liquidación A2895018526003417, por importe total ascendente a 862.307,88 euros.

4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación de recargo Apple Distribution International Limited interpuso reclamación económico-administrativa núm. 00-02723-2018 ante el Tribunal Económico- Administrativo Central.

El 12 de marzo de 2020 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación. En el FD 6º de dicha resolución se razonaba de la siguiente manera:

«[...] Así las cosas, en el presente caso existe una regularización del IRNR del ejercicio 2011 de carácter general, en la que la Inspección entendió que la recurrente operaba a través de un establecimiento permanente en España.

Como consecuencia de dichas actuaciones, la entidad interesada, con posterioridad a la firma del acta de inspección en conformidad, procedió a presentar declaración por el IRNR con establecimiento permanente de los ejercicios posteriores a la Inspección, (concretamente de 2012 a 2015, siendo objeto de la presente reclamación el recargo correspondiente a la declaración extemporánea de 2013) con el objetivo de adecuar el IRNR de dichos ejercicios a lo indicado por la Inspección.

Teniendo en cuenta estos hechos, y a la luz de lo concluido en el anterior Fundamento de Derecho, procede confirmar el recargo impuesto».

5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

Apple Distribution International Limited interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 944/2020 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre el concepto de requerimiento previo del artículo 27.1º LGT se contiene en el Fundamento de Derecho Sexto -que tras la cita y reproducción parcial de nuestras sentencias de 19 de noviembre de 2012 (rec. casac. núm. 2526/2011) y 23 de noviembre de 2020 (rec. de casación núm. 491/2019)-, afirma que:

«[...] siguiendo esas mismas pautas interpretativas y aplicándolas al caso concreto debatido teniendo en cuenta las concretas circunstancias de éste, y muy particularmente que aquí, y a diferencia de los supuestos contemplados en la referida sentencias del Tribunal Supremo, no se trata ahora de la determinación de una concreta deuda tributaria, sino de si a una Entidad le resulta aplicable un determinado régimen con la consiguiente obligación de tributar y de presentar autoliquidación del IRNR en España.

Asiste la razón al Abogado del Estado cuando pone de relieve que en la comprobación y regularización del ejercicio 2011 no hay contenido alguno que se refiera a la determinación de la deuda tributaria de los ejercicios siguientes, sin que exista, por tanto, predeterminación alguna.

Pero, aún más, el que en períodos sucesivos la hoy recurrente siguiera operando en España (o que fuera sustituida por otra empresa de su Grupo, como ya había sucedido a APPLE SALES INTERNATIONAL) y que de ser así, mantuviera o no un establecimiento permanente en España, son eventualidades absolutamente indeterminadas en el acta de conformidad que dio lugar a la previa regularización y que, por lo tanto, la Administración no podía conocer. No hay en las obligaciones tributarias posteriores a las que se refiere la autoliquidación extemporáneamente presentada por la recurrente, relativa al ejercicio 2013/2014, nada que esté predeterminado por la regularización del ejercicio 2011/2012, ni siquiera el régimen de su tributación, que al depender de circunstancias de hecho cambiantes, incluida la estructura contractual y funcional intragrupo, resulta ser algo contingente.

Todo lo cual ha de llevarnos a concluir que la autoliquidación extemporánea presentada por la actora en junio de 2017 y relativa al ejercicio 2013-2014 fue presentada sin mediar requerimiento previo de la Administración tributaria y de ahí, en fin, la procedencia del recargo liquidado».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [LGT] que, bajo la rúbrica "Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo", dispone en la redacción vigente ratione temporis:

«1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».

2.También será preciso interpretar el párrafo quinto del artículo 27.2 LGT, en la redacción actualmente vigente que señala:

«[...] No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.

c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.

d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren».

La redacción vigente del citado precepto trae causa de la modificación llevada a cabo por el artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, cuya Disposición Transitoria Primera prevé lo siguiente:

«1. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributarioy el recargo no haya adquirido firmeza.

La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».

CUARTO.- Concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT , en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

1.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar el concepto de «requerimiento previo de la Administración tributaria» a que hace mención el artículo 27.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en la redacción vigente aplicable ratione temporis.

Se trata por tanto de interpretar el artículo 27.1 LGT, -que es una norma tributaria- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto -aquí el artículo 27.1 LGT- contenidos dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español.

2.Sobre la interpretación del concepto de requerimiento previo del artículo 27.1 LGT, se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 (rec. cas. núm. 2526/2011), y en la sentencia de la misma Sección de 23 de mayo de 2016 (rec. cas. núm. 1409/2014).

Con posterioridad, esta Sala ha admitido diversos recursos de casación en los que se planteaba una cuestión análoga, habiendo sido resuelto uno de ellos, rec. cas. núm. 491/2019, mediante sentencia de fecha 23 de noviembre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:4438) en la que se fija como doctrina la siguiente:

«[...] el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria [...]».

Continúa la sentencia concluyendo lo siguiente:

«[...] [E]n cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior [...]».

Posteriormente, en la STS de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. núm. 6310/2019) hemos reiterado esta doctrina jurisprudencial, precisando que «[...] no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador -todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria.[...]».

En definitiva, tal y como ha expuesto esta Sala en su reciente sentencia de 12 de diciembre de 2022 (rec. cas. núm. 487/2020) «[...] la aplicación de nuestra doctrina jurisprudencial sobre el concepto de requerimiento previo a los efectos del artículo 27.1 LGT requiere atender a las circunstancias singulares, para determinar si existe la conexión o nexo causal de actuaciones anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo».

Por último, debemos citar la sentencia de 18 de octubre de 2023 (rec. de casac. núm. 747/2022) que reitera nuestra jurisprudencia.

3.Sin embargo, avanzado en la resolución del asunto debemos indicar que como hemos dicho en el auto de admisión de este recurso de casación el supuesto enjuiciado presenta ciertos matices que hacen conveniente un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo, matices que conectan con los cambios legislativos que ha sufrido el precepto en virtud de la nueva redacción dada por el artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, y, que no fueron objeto de examen en las sentencias previas por razones temporales.

El artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, ha dado nueva redacción al párrafo segundo del artículo 27 LGT, pero ha mantenido con la misma redacción del párrafo primero.

El Preámbulo de la Ley 11/2021 justifica la modificación del sistema de recargos por extemporaneidad afirmando que:

«Por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria, se modifica el sistema de recargos por extemporaneidad estableciéndose un sistema de recargos crecientes del 1 por ciento por cada mes completo de retraso sin intereses de demora hasta que haya transcurrido el periodo de doce meses de retraso. A partir del día siguiente del transcurso de los doce meses citados, además del devengo del recargo del 15 por ciento, comenzará el devengo de intereses de demora. Asimismo, se excepciona de dichos recargos a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributariapor el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación».

En el párrafo segundo del artículo 27 LGT actualmente vigente el Legislador el año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos, por lo que no se exigirán los recargos del artículo 27.1 LGT si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, pero, condicionado a que concurren determinadas circunstancias: (i) que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada, (ii) que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 del artículo 27, (iii) que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración, (iv) que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción. El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

El propio Legislador del año 2021 ha establecido una excepción al régimen de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación y cumpla una serie de requisitos.

El Legislador ha excluido de manera clara en el régimen actualmente vigente del concepto de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT la regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración.

Sin embargo, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021, se intitula "Régimen transitorio en materia de recargos, reducción de sanciones, limitación de pagos en efectivo y transmisiones de determinados bienes", y es del siguiente tenor literal:

«1.- Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributarioy el recargo no haya adquirido firmeza.

La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».

La Disposición Transitoria Primera establece la aplicación retroactiva del nuevo régimen de los recargos y de su excepción, pero solo en la media que resulten más favorable para el obligado tributario.

Así debemos indicar que nuestra antigua jurisprudencia en relación con el artículo 27.1 LGT, cuando todavía no se habría modificado el artículo 27.2 LGT, era más beneficiosa para el recurrente, pues incluía este tipo de regularizaciones en el concepto de regularización sin requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT, y, no exigía ningún requisito para considerar que no procedía el recargo en una regularización efectuada por el obligado tributario mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, por lo que debemos mantener nuestra antigua jurisprudencia en relación con los supuestos de hecho acaecidos antes de la entrada en vigor de la modificación.

Al no ser procedente el recargo por declaración extemporánea, no es necesario dar respuesta a la segunda cuestión que plantea el auto de admisión, esto es, si la nueva cuantificación, derivada de la redacción del artículo 13.3 de la Ley 11/2021, resultaba de aplicación de oficio por la Sala de instancia como órgano que conoció de su impugnación cuando se aprobó la nueva normativa.

QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del párrafo 1 del artículo 27 LGT, del párrafo 2 del artículo 27 LGT en la redacción dada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021 de 9 de julio y de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021 de 9 de julio.

La regularización efectuada por el obligado tributario, (-antes de la entrada en vigor de la reforma operada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021 de 9 de julio-), mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración encaja en el concepto técnico-jurídico de requerimiento previo de la Administración tributaria al que se refiere el artículo 27.1 LGT.

SEXTO.- Resolución del recurso de casación y de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso de instancia.

En virtud de todo lo razonado procede casar y anular la sentencia recurrida, y, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 93.1 LJCA debemos resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso conforme a la jurisprudencia establecida y a las restantes normas que fueran aplicables.

En atención a todo lo expuesto debemos indicar que la sentencia de la Audiencia Nacional no resulta conforme a la doctrina expresada por lo que debe casarse y anularse.

SÉPTIMO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, de conformidad con el artículo 139.1 LJCA, habida cuenta de las dificultades jurídicas que la cuestión jurídica suscitaba como evidencia la admisión del recurso de casación.