Sentencia Contencioso-Administrativo 765/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 688/2022 de 16 de junio del 2025

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1.El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste en determinar si la falta de declaración expresa de caducidad de un procedimiento de comprobación limitada, relativo a un determinado concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo, determina la invalidez del inicio de un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo.

En esencia, se contrae a determinar si es necesaria la declaración expresa de caducidad de un procedimiento de comprobación limitada para el inicio de un ulterior procedimiento inspector sobre igual concepto y periodo impositivo.

2.Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución, sin que resulten controvertidos, son los siguientes:

2.1.La Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Sagunto inició en fecha 27 de febrero de 2014, en relación con don Rubén, un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010.

Este procedimiento finalizó por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses previsto en el art. 104.5 LGT, si bien no existe resolución expresa de caducidad que pusiera fin al procedimiento.

2.2.En fecha 9 de enero de 2015, notificada el siguiente día 15, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con don Rubén, por lo que aquí interesa, por el concepto tributario de IRPF y ejercicios 2010 a 2012.

El acuerdo de liquidación A23 - NUM000 puso fin al procedimiento inspector, dictándose también acuerdo de imposición de sanción núm. NUM001.

2.3.La representación procesal de don Rubén interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la desestimación presunta, por silencio, de la reclamación dirigida al Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, del recurso de anulación ( art. 241 bis LGT) presentado contra el acuerdo del citado órgano de 2 de junio de 2020, que estimó en parte las reclamaciones formuladas en relación con el IRPF, años 2010 a 2012, y acuerdo sancionador. Posteriormente, el recurso fue ampliado a la ulterior resolución expresa del TEAR de 26 de noviembre de 2020, que desestimó el mencionado recurso de anulación.

2.4.El recurso contencioso-administrativo, tramitado con el n.º 1490/2020, fue desestimado por la sentencia de 17 de noviembre de 2021, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

La Sala de instancia resuelve el motivo consistente en la caducidad del procedimiento de comprobación limitada en los siguientes términos:

"QUINTO.- En cuanto al ejercicio de 2010, alega la parte recurrente que anteriormente se hubo tramitado un procedimiento de comprobación limitada iniciado el 27-2-2014 y que dicho procedimiento excedió del plazo legal de 6 meses, por lo que debió haberse declarado su caducidad. Cita el criterio del acuerdo del 24-6-2020 del TEAC (Tribunal Económico-Administrativo Central) para alegar que "la ausencia de declaración expresa de caducidad ya sea separadamente o en el mismo acuerdo de inicio del nuevo procedimiento determina la invalidez del inicio de este nuevo procedimiento".

Teniendo conocimiento este órgano judicial del criterio que informa el mencionado acuerdo del TEAC, e igualmente de la SAN de 7-7-2021 (que contiene una decisión en otro sentido), entendemos que la legalidad de la incoación del procedimiento inspector no requiere de una previa y expresa declaración de caducidad ex art. 104.5 de la LGT de un anterior procedimiento de gestión sobre el mismo objeto. La posibilidad de incoar la subsiguiente la inspección en tal circunstancia se contempla específicamente en el art. 139.1 de dicha ley general.

El descarte del último motivo de impugnación conlleva la confirmación de la regularización tributaria y la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo".

SEGUNDO. Marco normativo.

Conforme al auto de admisión, y en relación con la cuestión respecto de la que se ha apreciado que cuenta con interés casacional objetivo, se plantea la necesidad de interpretar los artículos 104.5 y 139.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [«LGT»].

1.El artículo 104.5 de la LGT, relativo a los "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa",dispone:

«5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario».

2.Asimismo, el artículo 139.1 LGT, bajo la rúbrica "Terminación del procedimiento de comprobación limitada",establece:

"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada".

TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

1.Conforme hemos señalado, el objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional, se contrae a determinar si es necesaria la declaración expresa de caducidad de un procedimiento de comprobación limitada para el inicio de un ulterior procedimiento inspector sobre igual concepto y periodo impositivo.

La sentencia impugnada en casación afirma que "[...] la incoación del procedimiento inspector no requiere de una previa y expresa declaración de caducidad ex art. 104.5 de la LGT de un anterior procedimiento de gestión sobre el mismo objeto" pues "[l]a posibilidad de incoar la subsiguiente la inspección en tal circunstancia se contempla específicamente en el art. 139.1 de dicha ley general".

2.Tal como recoge el auto de admisión de 10 de abril de 2024, esta Sala y Sección en las SSTS de 21 de septiembre de 2023 (rec. 8101/2021, 8105/2021 y 8213/2021) y 29 de septiembre de 2023 (rec. 8100/2021 y 8103/2021), se ha pronunciado sobre materia semejante, aunque en un supuesto de hecho diferente al actual, toda vez que, en esos recursos, el procedimiento de gestión tributaria caducado consistía en el iniciado mediante declaración ( art. 123.1.b) y 128 a 130 LGT) , mientras que en el caso del actual recurso es el del procedimiento de comprobación limitada ( art. 123.1.e) y 136 a 140 LGT) .

En las sentencias de 21 y 29 de septiembre de 2023, cit., se fijó por esta Sala la siguiente doctrina jurisprudencial:

"Aunque la caducidad acontece por el mero transcurso del plazo legalmente establecido, por tanto, con independencia de que exista una declaración de caducidad, la Administración Tributaria está obligada a declarar la caducidad de forma expresa, transcurrido el plazo máximo legal para notificar la correspondiente liquidación en el procedimiento de gestión tributaria iniciado por declaración.

Sin declaración expresa de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, relativo a un determinado concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo, no es posible iniciar un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo. Tampoco cabe incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado".

Es esa diferencia entre el procedimiento de gestión tributaria caducado examinado en aquellos pronunciamientos, procedimiento de gestión iniciado mediante declaración, y el suscitado en el actual recurso de casación, procedimiento de comprobación limitada, así como los criterios interpretativos divergentes en diferentes órganos judiciales, lo que ha justificado la concurrencia del interés casacional objetivo por considerar conveniente un nuevo pronunciamiento de esta Sala que pueda complementar la jurisprudencia ya fijada.

3.La Sala considera que los razonamientos que efectuó este Tribunal en las sentencias cit., sobre la trascendencia que, sobre un procedimiento de inspección ulterior, proyecta la no declaración formal de la caducidad de un procedimiento de gestión, en aquellos casos iniciado por declaración del obligado tributario, y, en este, de comprobación limitada, resultan plenamente aplicables al actual recurso de casación.

En efecto, las "diferencias"que entre ambos supuestos advierte el Abogado del Estado en su escrito de oposición y que, a su juicio, determinan que en el caso ahora suscitado "no sea necesario una declaración expresa de caducidad del procedimiento de comprobación limitada antes de iniciar un procedimiento inspector"no pueden ser compartidas por este Tribunal.

Es cierto que en los casos resueltos por los fallos de esta Sala indicados, se trata de un procedimiento de gestión que se inicia a instancia del obligado tributario con la presentación de una declaración en la que manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de la liquidación provisional ( artículo 128.1 LGT) , mientras que en este se trata de un procedimiento de comprobación limitada iniciado de oficio por la Administración.

Ahora bien, tal circunstancia, iniciación de oficio e iniciación por declaración del obligado tributario, no puede suponer ningún cambio de la doctrina constante y reiterada mantenida por este este Tribunal.

No puede olvidarse que el artículo 104.4 de la LGT dispone que:

"4. En los procedimientos iniciados de oficio,el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento".

Y añade en el apartado 5:

"5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario".

4.La necesidad de declarar formal y expresamente la caducidad de los procedimientos que hayan agotado su plazo legal de duración, sin someter esa decisión a la petición del interesado ni conceder a la Administración una especie de facultad de decidir discrecionalmente si declara o no la caducidad, ha sido ampliamente declarada por esta Sala en una jurisprudencia constante.

Así, hemos declarado con rotundidad que la caducidad, una vez trascurrido el plazo máximo de resolución -en este caso, seis meses desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada- debe ser declarada, bien de oficio, bien porque lo pida el sometido al procedimiento, en tanto puede ocasionar actos desfavorables o de gravamen; que los efectos de la falta de declaración de caducidad figuran taxativamente formulados en la ley: -la caducidad, si no se declara, no permite considerar válidas las actuaciones siguientes, esto es, caducadas, a menos que fuera formalizada, y -las actuaciones seguidas tras agotarse el plazo de caducidad no permiten interrumpir la prescripción en favor de la Administración; por último, el principio de buena administración no es compatible con la supuesta libertad para declarar o no la caducidad cuando concurra [ STS 468/2023, de 11 de abril (recurso de casación nº 4566/2021)].

Por tanto, no le es dable a la Administración declarar o no la caducidad de los procedimientos iniciados de oficio, a su voluntad o conveniencia, sino que debe declararla en todo caso, como consecuencia del transcurso del tiempo máximo autorizado en la ley.

Tampoco puede compartirse la alegación del Abogado del Estado atinente a que el procedimiento de inspección posterior "[...] ha tenido un alcance completamente diferente al de comprobación limitada caducado" y que "[...] las actuaciones de comprobación limitada no sirvieron para el procedimiento inspector", pues como admite sin dificultad en su escrito de oposición, se inició de oficio, al amparo del artículo 137 LGT, un procedimiento de comprobación limitada relativo al concepto tributario de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2010, iniciándose posteriormente, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se hubiera notificado resolución expresa alguna que pusiera fin al citado procedimiento, un procedimiento de inspección que incluía el mismo concepto tributario y periodo impositivo.

Pues bien, eso no es posible porque como ha declarado reiteradamente esta Sala el inicio de un procedimiento de comprobación posterior, en este caso, un procedimiento de inspección respecto del mismo concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y periodo impositivo, precisa de la declaración previa o simultánea de caducidad del procedimiento de gestión anterior.

Buena prueba de ello es lo que ha declarado esta Sala en STS 468/2023, de 11 de abril (rec. cas.4566/2021), cit., en la que ha sentado la siguiente doctrina jurisprudencial:

"1)La caducidad del procedimiento de gestión, susceptible de causar efectos desfavorables o de gravamen, ha de ser declarada obligatoriamente, sin que exista una pretendida facultad administrativa de no declararla.

2) Tal declaración de caducidad ha de ser expresa, conforme a lo dispuesto en el artículo 104.5 LGT , en relación con el artículo 103.2 del mismo texto legal (...) .

3)No obstante, en los supuestos de caducidad -declarada- de un procedimiento de gestión tributaria anterior al inicio de otro, relativo a la misma obligación, pese a que rige el deber incondicional, no potestativo, de declarar la caducidad, ello no impide que pudieran conservar su validez y eficacia, a efectos probatorios, las actuaciones seguidas en otros procedimientos iniciados con posterioridad, siempre que se hubiera declarado la caducidad del primero -lo que en este caso no ha sucedido- y no hubiera vencido el plazo de prescripción".

Esta doctrina jurisprudencial reiterada no puede considerarse alterada por la cita que hace el Abogado del Estado de nuestra sentencia de 27 de febrero de 2019 (recurso de casación 1415/2017), en la que si bien se recoge un párrafo que, aun cuando pudiera inducir a confusión, se limita a considerar que «La declaración de caducidad del procedimiento no constituye por regla general una obligación de la administración según dispone el artículo 103.2, párrafo primero LGT, a menos que el interesado así lo solicite ( art. 103.2, párrafo segundo, LGT) , o que la administración pretenda utilizar los documentos y medios de prueba obtenidos en el procedimiento caducado en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad ( art. 104.5 último párrafo LGT) », sin embargo, la propia sentencia se pronuncia en su fallo, creando doctrina, del siguiente modo:

"[...] La utilización de los documentos y medios de prueba obtenidos en las actuaciones de comprobación censal que hayan caducado por el transcurso del plazo máximo previsto legalmente, de seis meses, tan solo conservarán su validez y eficacia en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse posteriormente, cuando previamente se haya declarado por la Administración la caducidad de aquel procedimiento de comprobación censal y el archivo de las actuaciones".

En suma, la doctrina sobre la necesidad de declarar formal y expresamente la caducidad de los procedimientos que hayan agotado su plazo legal de duración, sin someter esa decisión a la petición del interesado ni conceder a la Administración una especie de facultad de decidir discrecionalmente si declara o no la caducidad, es aplicable a los procedimientos de gestión, como el de comprobación limitada examinado, susceptible de producir efectos desfavorables o de gravamen al obligado tributario.

5.La consecuencia de la falta de declaración expresa de caducidad del procedimiento de comprobación limitada es que no permite considerar válidas las actuaciones siguientes, en este caso desarrolladas en un procedimiento inspector con el mismo concepto tributario y periodo impositivo. Dicho de otra forma, habiéndose producido la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, lo que no se discute, es preciso que la misma sea declarada de manera expresa antes de iniciar el mismo procedimiento u otro distinto, en relación con el mismo concepto tributario y periodo impositivo, pues no se permite considerar válidas las actuaciones siguientes, a menos que fuera formalizada.

En esencia, no resulta posible dar por terminado el procedimiento de comprobación limitada por la mera circunstancia de iniciar un procedimiento de inspección que incluya todo o parte de su objeto sin que, además, contenga declaración expresa de su caducidad. En este sentido, si bien el artículo el art. 139.1 c) LGT establecen la posible terminación del procedimiento de comprobación limitada por "el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada",ello no obsta a que la caducidad producida tenga que ser necesariamente declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, dado que la declaración expresa de caducidad, se reitera, no es facultativa para la Administración. Todo ello sin perjuicio, obvio es, de que la declaración de caducidad se realice por separado o en el mismo acuerdo de iniciación del nuevo procedimiento.

En último término, recordar que no puede hablarse de la existencia de una mera irregularidad no invalidante, pues al margen de la que la infracción de la norma sobre caducidad no discurre en el terreno de los vicios estrictamente procedimentales, sino que posee efectos sustantivos, es que, además, éstos vienen regulados de modo claro y terminante en la ley: de una parte, provoca la terminación del procedimiento; de otra, ha de ser declarada, incondicionalmente; por otra parte, hace perder el efecto interruptivo de la prescripción extintiva surgido con ocasión de la apertura del procedimiento cuyo plazo se ha agotado; y, finalmente, cuando ello sea posible, no impide a la Administración conservar las actuaciones anteriormente seguidas, siempre que se hubiera declarado la caducidad y no sobreviniera la prescripción.

CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece.

La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente.

1.Se ratifica la doctrina jurisprudencial reiterada de esta Sala atinente a que la caducidad del procedimiento de gestión, susceptible de causar efectos desfavorables o de gravamen, ha de ser declarada obligatoriamente, sin que exista una pretendida facultad administrativa de no declararla. Tal declaración de caducidad ha de ser expresa, conforme a lo dispuesto en el artículo 104.5 LGT, en relación con el artículo 103.2 del mismo texto legal.

2.La falta de declaración expresa de caducidad de un procedimiento de comprobación limitada, relativo a un determinado concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo, determina la invalidez del inicio de un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo.

QUINTO. Respuesta a las pretensiones suscitadas en casación.

La aplicación al caso de la doctrina referida nos lleva a la estimación del recurso de casación, por ser contraria a nuestra jurisprudencia la sentencia impugnada en casación, motivo por el cual debe ser casada y anulada en relación con el pronunciamiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, con estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.