Sentencia Contencioso-Administrativo 1480/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 8427/2023 de 19 de noviembre del 2025

PRIMERO.-Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.-Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 13 de julio de 2023, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso núm. 317/2022, que la representación procesal de don Eliseo dedujo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEAR), de 26 de enero de 2022, que rechazó la reclamación formulada frente a la liquidación girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), periodo 2015, por cuantía de 36.621,73 euros.

1.2.-El 8 de abril de 2020, el interesado presentó solicitud de rectificación de autoliquidación por el IRPF, período impositivo 2015. Alegaba que incurrió en un error en la calificación de la retribución percibida por el Club Atlético de Madrid, S.A.D., derivada del contrato privado suscrito el día 22 de junio de 2009, mediante el cual don Eliseo aceptó prestar asistencia financiera al Club.

1.3.-La solicitud le fue denegada por la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) tras considerar que las remuneraciones percibidas por el contrato debían tributar como rendimientos de capital mobiliario del artículo 24.4 de Ley 35/2006 de, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), como inicialmente fueron declarados y calificados por el contribuyente. Por ello, debían integrarse en la base imponible general, y no en la base imponible del ahorro como pretendió con la rectificación.

SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional,

2.1.-Por auto de 9 de octubre del 2023 se fijó como cuestión de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia «[D]eterminar si las remuneraciones recibidas por una persona física en concepto de avalista de una sociedad de la que es partícipe retribuyen una cesión de capitales propios y deben quedar encuadradas en los rendimientos de capital mobiliario descritos en el artículo 25.2 LIRPF e integrar la base imponible del ahorro; o, por el contrario, deben englobarse en la categoría del artículo 25.4 del mismo texto legal y formar parte de la base imponible general del impuesto [...]».

Se identificaron como normas jurídicas que, en principio, habrían de ser objeto de interpretación los artículos 25, apartados 2 y 4, 45 y 46 de la LIRPF, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

TERCERO.- Alegaciones de las partes

3.1.-La representación de don Eliseo, después de transcribir el régimen jurídico que consideró aplicable, dice que la retribución obtenida por cualquier sujeto pasivo del IRPF por la cesión del capital propio a terceros para garantizar operaciones financieras, ha de calificarse como un rendimiento de capital mobiliario del artículo 25.2. de la LIRPF, que debe integrarse en la base imponible del ahorro. Se trata de una retribución similar a la derivada de un contrato de crédito sobre un capital disponible. No es otra cosa que la retribución que se paga a un avalista por la garantía que ofrece con su patrimonio, lo que coincide con esta categoría del rendimiento del capital mobiliario.

Con este contrato el recurrente ponía todo su patrimonio a disposición del Club para garantizar las operaciones financieras que pudiera suscribir con terceras entidades, ya fueran bancarias o no. Por esta cesión de su patrimonio, recibía una retribución consistente en el abono de un interés trimestral en el caso de la garantía que no fuera ejecutada. Si la garantía era ejecutada, el Club venía obligado a restituir el patrimonio ejecutado.

La sentencia no tiene en consideración que el recurrente, al convertirse en fiador de un tercero, tiene la obligación de conservar el patrimonio en las mejores circunstancias posibles sin que pueda disponer del mismo. Esa imposibilidad de disposición de su patrimonio, conlleva una cesión total por la que percibe una retribución que debe integrarse en la base imponible del ahorro del IRPF.

3.2-El abogado del Estado, tras una descripción de lo ocurrido, niega la posibilidad de revisar en casación las cuestiones de hecho; además, la interpretación que hizo la sentencia no fue ni ilógica, ni irracional o arbitraria. Lo que plantea el recurrente es una nueva valoración de la prueba.

Estamos ante un contrato de fianza con arreglo al párrafo primero del artículo 1822 del Código Civil (CC). La fianza, o el aval, no supone nunca la cesión por el avalista al avalado de su patrimonio o parte del mismo; ni su indisponibilidad.

El hecho de que el avalista sea partícipe de la sociedad avalada no altera la naturaleza jurídica del aval ni convierte el aval en cesión a terceros de capitales propios, de modo que sigue siendo inaplicable el artículo 25.2 Ley IRPF.

No resulta necesario plantearse la previsión del párrafo segundo del artículo 46.a) Ley IRPF para operaciones vinculadas, porque no estamos ante un rendimiento del artículo 25.2 de la LIRPF.

CUARTO.- Términos sobre los que se sustenta el debate

4.1.-Para dar respuesta a la cuestión de interés casacional para la fijación de doctrina que nos pide el auto, debemos partir de los términos en los que se firmó el contrato entre el recurrente y el Club de Fútbol, el 2 de junio de 2009, denominado de «asistencia financiera».Tal y como hizo la sentencia impugnada, pasamos a reproducir alguno de sus apartados más relevantes: «[e]l Club Atlético de Madrid S.A.D. (en adelante, EL CLUB) necesita solicitar financiación para sus actividades ordinarias a otras entidades, exigiendo dichas entidades el otorgamiento de garantías adicionales por parte de los consejeros y socios del CLUB. (...) en la Comisión Ejecutiva del CLUB, de fecha 22 de junio de 2009 se acordó por unanimidad establecer un sistema de retribución por la asistencia financiera prestada por los Consejeros y socios de la compañía (...) establecer un acuerdo, en virtud del cual, Don Eliseo garantice las: operaciones financieras del Club en las que la entidad financiera exija la formalización de garantías adicionales prestadas por terceros, por lo que las partes convienen y formalizan el presente contrato de PRESTACIÓN DE GARANTÍAS, (...) EL GARANTE colaborará con el CLUB para aportar garantías (...) personales al mismo en todas las operaciones financieras en las que se exija por parte de la entidad prestataria la correspondiente garantía adicional para formalizar la operación. EL CLUB le remitirá al GARANTE las operaciones de las que precisa asistencia financiera y éste tomará la última decisión sobre su aportación. (...) En caso de que se ejecute la garantía prestada por vencimiento o incumplimiento de las obligaciones principales garantizadas, EL CLUB queda obligado a reintegrar al GARANTE la cantidad total que se le reclamara, incluidos los gastos y costas que se ocasionen como consecuencia de la referida ejecución, así como un interés de EURIBOR + 2,5%. (...) El GARANTE percibirá del CLUB en concepto de contraprestación por la disposición patrimonial realizada sobre los bienes del GARANTE se devengará un porcentaje trimestral de:

- 0,25% sobre el importe de las garantías ofrecidas ante entidades bancarias.

- 0,20% sobre las garantías ofrecidas ante terceros. [...]».

4.2.-De los puntos transcritos del contrato, podemos destacar algunos aspectos que nos van a permitir llevar a cabo la posterior calificación fiscal de los rendimientos que generó.

(i) Nos encontramos ante un contrato atípico celebrado en virtud del principio de autonomía de la voluntad consagrado en el artículo 1255 del CC, por el que el recurrente, con sus bienes, va a ocupar la posición de garante en determinadas operaciones que el Club realice con terceros, cuando estos le exijan garantías adicionales. No se trata de un simple un contrato de fianza o de aval, porque el Sr. Eliseo también lleva a cabo una valoración previa de las operaciones que debería avalar, y por ello analiza sus propios riesgos y los del Club, aunque sea este último a quien le corresponda formalizar la operación en la que se le vaya a exigir la garantía extra.

(ii) El patrimonio ofrecido en garantía no pasa del socio al Club, sigue bajo el dominio y disponibilidad del garante, que solo lo verá comprometido a favor de un tercero en caso del incumplimiento por parte de la entidad deportiva.

(iii) Por este contrato el socio percibe la retribución pactada bajo dos parámetros, primero por la constitución de la garantía sobre los bienes del garante a favor del club; segundo, en los casos de ejecución de las garantías, a través del reintegro de las cantidades reclamadas con un interés del euribor incrementado en 2,5 puntos.

QUINTO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional

5.1.-Se nos pide que valoremos si los rendimientos de este contrato encajan en la previsión de los rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.4 del IRPF, como hizo la Administración tributaria y ratifica la sentencia, o en los del artículo 25.2, como pretendió el contribuyente con la rectificación de su inicial autoliquidación. La diferencia no es baladí puesto porque afecta directamente al proceso de integración y compensación de las bases imponibles del impuesto, el primero se integraría en el base imponible general y el segundo en la base imponible del ahorro, conforme a lo previsto en el artículo 46 a) de la LIRPF, lo que va a condicionar la tarifa aplicable en cada caso.

5.2.-Anticipamos que compartimos íntegramente los razonamientos de la sentencia impugnada y por lo tanto la calificación que integró los rendimientos del contrato en el artículo 25.4 de la LIRPF. En términos generales, la previsión del artículo 25.2 de la LIRPF somete a tributación la retribución que percibe el contribuyente por la cesión a terceros de su propio capital. Estamos, esencialmente, ante el rendimiento de los préstamos, generalmente en forma de interés. Este tipo de contratos, típicos del artículo 1740 del CC, se caracterizan por la entrega patrimonial o de bienes a un tercero con la obligación de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, o una retribución que se explicita en un interés.

El contrato suscrito entre el recurrente y el Club no encaja en los supuestos contemplados en el artículo 25.2 de la LIRPF, porque no supone ni tiene lugar una cesión a terceros de capitales propios. No hay cesión de capital al Club, sino un compromiso que adquiere el garante con un tercero por las obligaciones del Club. Los bienes y el patrimonio no se ceden y permanecen a disposición y control del garante, no salen del ámbito personal ni patrimonial del recurrente, aunque queden afectos a la garantía. La retribución que percibe no es por la cesión de los bienes, sino por la afectación de las garantías exigidas por un tercero. Quien toma la decisión es el sr. Eliseo que, además, valora las operaciones que necesitan de asistencia financiera y tiene la última palabra sobre su aportación patrimonial como garante.

5.3.-Lo que se ha pactado entre las partes, incorpora elementos propios de un contrato de fianza del artículo 1822 del CC, caracterizado por la garantía de deudas futuras desconocidas en cuanto a su importe, como prevé el artículo 1825. Junto a estos elementos, se incorporan otros que revelan la posibilidad por parte del avalista de valorar, previamente, la viabilidad de la operación financiera antes de asumir el riesgo.

En definitiva, a pesar de que el Club podrá disponer del patrimonio del garante en el sentido de que va a incorporarse como garantía frente a terceros, lo cierto es que el sr. Eliseo hace algo más que limitarse a la ofrecer su patrimonio como garantía, porque el contrato le permite hacer una valoración del riesgo financiero de la operación y, en definitiva, de cuestionarla y de no comprometer la aportación de su patrimonio.

5.4.-Este contrato atípico tiene mejor acomodo en el artículo 25.4 de la LIRPF. Si bien no nos encontramos, literalmente, en ninguna de sus letras a), b), c) y d), el propio Legislador identifica estos cuatro supuestos a mero título ejemplificativo, se refiere a ellos con la expresión «entre otros».Además, el contrato atípico firmado por el recurrente con el Club, que podríamos denominar de «asistencia financiera»(no equiparable a la proscrita en el ámbito de las sociedades de capital para la adquisición de acciones de la entidad por un tercero), puede asimilarse a de asistencia técnica previsto en el artículo 25.4 b).

Estos razonamientos nos llevarían a confirmar la calificación sin que apreciemos sólidas razones para apartarnos de la que hicieron la Sala de instancia y la Administración tributaria. Es cierto que no se exploraron otras como las condicionadas por la relación del socio con la sociedad, o las generadas por las actividades económicas, mercantiles o profesionales de quien prestara la asistencia financiera; sin embargo, no es esa la tarea de esta Sala y mucho menos en los términos en que ha sido concebido el recurso de casación.

5.5.-Tras las valoraciones realizadas, estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión de interés casacional formulada por el auto.

En un supuesto como el enjuiciado, y ante un contrato atípico como el descrito y examinado en esta sentencia, las remuneraciones recibidas por una persona física que adquiere la condición de avalista de una sociedad de la que es partícipe, en operaciones realizadas por la entidad con terceros, previamente por él examinadas y aprobadas, deben calificarse como rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.4 LIRPF, y se integran en la base imponible general del impuesto.

SEXTO.- Costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

PRIMERO.-Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.-Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 13 de julio de 2023, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso núm. 317/2022, que la representación procesal de don Eliseo dedujo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEAR), de 26 de enero de 2022, que rechazó la reclamación formulada frente a la liquidación girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), periodo 2015, por cuantía de 36.621,73 euros.

1.2.-El 8 de abril de 2020, el interesado presentó solicitud de rectificación de autoliquidación por el IRPF, período impositivo 2015. Alegaba que incurrió en un error en la calificación de la retribución percibida por el Club Atlético de Madrid, S.A.D., derivada del contrato privado suscrito el día 22 de junio de 2009, mediante el cual don Eliseo aceptó prestar asistencia financiera al Club.

1.3.-La solicitud le fue denegada por la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) tras considerar que las remuneraciones percibidas por el contrato debían tributar como rendimientos de capital mobiliario del artículo 24.4 de Ley 35/2006 de, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), como inicialmente fueron declarados y calificados por el contribuyente. Por ello, debían integrarse en la base imponible general, y no en la base imponible del ahorro como pretendió con la rectificación.

SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional,

2.1.-Por auto de 9 de octubre del 2023 se fijó como cuestión de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia «[D]eterminar si las remuneraciones recibidas por una persona física en concepto de avalista de una sociedad de la que es partícipe retribuyen una cesión de capitales propios y deben quedar encuadradas en los rendimientos de capital mobiliario descritos en el artículo 25.2 LIRPF e integrar la base imponible del ahorro; o, por el contrario, deben englobarse en la categoría del artículo 25.4 del mismo texto legal y formar parte de la base imponible general del impuesto [...]».

Se identificaron como normas jurídicas que, en principio, habrían de ser objeto de interpretación los artículos 25, apartados 2 y 4, 45 y 46 de la LIRPF, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

TERCERO.- Alegaciones de las partes

3.1.-La representación de don Eliseo, después de transcribir el régimen jurídico que consideró aplicable, dice que la retribución obtenida por cualquier sujeto pasivo del IRPF por la cesión del capital propio a terceros para garantizar operaciones financieras, ha de calificarse como un rendimiento de capital mobiliario del artículo 25.2. de la LIRPF, que debe integrarse en la base imponible del ahorro. Se trata de una retribución similar a la derivada de un contrato de crédito sobre un capital disponible. No es otra cosa que la retribución que se paga a un avalista por la garantía que ofrece con su patrimonio, lo que coincide con esta categoría del rendimiento del capital mobiliario.

Con este contrato el recurrente ponía todo su patrimonio a disposición del Club para garantizar las operaciones financieras que pudiera suscribir con terceras entidades, ya fueran bancarias o no. Por esta cesión de su patrimonio, recibía una retribución consistente en el abono de un interés trimestral en el caso de la garantía que no fuera ejecutada. Si la garantía era ejecutada, el Club venía obligado a restituir el patrimonio ejecutado.

La sentencia no tiene en consideración que el recurrente, al convertirse en fiador de un tercero, tiene la obligación de conservar el patrimonio en las mejores circunstancias posibles sin que pueda disponer del mismo. Esa imposibilidad de disposición de su patrimonio, conlleva una cesión total por la que percibe una retribución que debe integrarse en la base imponible del ahorro del IRPF.

3.2-El abogado del Estado, tras una descripción de lo ocurrido, niega la posibilidad de revisar en casación las cuestiones de hecho; además, la interpretación que hizo la sentencia no fue ni ilógica, ni irracional o arbitraria. Lo que plantea el recurrente es una nueva valoración de la prueba.

Estamos ante un contrato de fianza con arreglo al párrafo primero del artículo 1822 del Código Civil (CC). La fianza, o el aval, no supone nunca la cesión por el avalista al avalado de su patrimonio o parte del mismo; ni su indisponibilidad.

El hecho de que el avalista sea partícipe de la sociedad avalada no altera la naturaleza jurídica del aval ni convierte el aval en cesión a terceros de capitales propios, de modo que sigue siendo inaplicable el artículo 25.2 Ley IRPF.

No resulta necesario plantearse la previsión del párrafo segundo del artículo 46.a) Ley IRPF para operaciones vinculadas, porque no estamos ante un rendimiento del artículo 25.2 de la LIRPF.

CUARTO.- Términos sobre los que se sustenta el debate

4.1.-Para dar respuesta a la cuestión de interés casacional para la fijación de doctrina que nos pide el auto, debemos partir de los términos en los que se firmó el contrato entre el recurrente y el Club de Fútbol, el 2 de junio de 2009, denominado de «asistencia financiera».Tal y como hizo la sentencia impugnada, pasamos a reproducir alguno de sus apartados más relevantes: «[e]l Club Atlético de Madrid S.A.D. (en adelante, EL CLUB) necesita solicitar financiación para sus actividades ordinarias a otras entidades, exigiendo dichas entidades el otorgamiento de garantías adicionales por parte de los consejeros y socios del CLUB. (...) en la Comisión Ejecutiva del CLUB, de fecha 22 de junio de 2009 se acordó por unanimidad establecer un sistema de retribución por la asistencia financiera prestada por los Consejeros y socios de la compañía (...) establecer un acuerdo, en virtud del cual, Don Eliseo garantice las: operaciones financieras del Club en las que la entidad financiera exija la formalización de garantías adicionales prestadas por terceros, por lo que las partes convienen y formalizan el presente contrato de PRESTACIÓN DE GARANTÍAS, (...) EL GARANTE colaborará con el CLUB para aportar garantías (...) personales al mismo en todas las operaciones financieras en las que se exija por parte de la entidad prestataria la correspondiente garantía adicional para formalizar la operación. EL CLUB le remitirá al GARANTE las operaciones de las que precisa asistencia financiera y éste tomará la última decisión sobre su aportación. (...) En caso de que se ejecute la garantía prestada por vencimiento o incumplimiento de las obligaciones principales garantizadas, EL CLUB queda obligado a reintegrar al GARANTE la cantidad total que se le reclamara, incluidos los gastos y costas que se ocasionen como consecuencia de la referida ejecución, así como un interés de EURIBOR + 2,5%. (...) El GARANTE percibirá del CLUB en concepto de contraprestación por la disposición patrimonial realizada sobre los bienes del GARANTE se devengará un porcentaje trimestral de:

- 0,25% sobre el importe de las garantías ofrecidas ante entidades bancarias.

- 0,20% sobre las garantías ofrecidas ante terceros. [...]».

4.2.-De los puntos transcritos del contrato, podemos destacar algunos aspectos que nos van a permitir llevar a cabo la posterior calificación fiscal de los rendimientos que generó.

(i) Nos encontramos ante un contrato atípico celebrado en virtud del principio de autonomía de la voluntad consagrado en el artículo 1255 del CC, por el que el recurrente, con sus bienes, va a ocupar la posición de garante en determinadas operaciones que el Club realice con terceros, cuando estos le exijan garantías adicionales. No se trata de un simple un contrato de fianza o de aval, porque el Sr. Eliseo también lleva a cabo una valoración previa de las operaciones que debería avalar, y por ello analiza sus propios riesgos y los del Club, aunque sea este último a quien le corresponda formalizar la operación en la que se le vaya a exigir la garantía extra.

(ii) El patrimonio ofrecido en garantía no pasa del socio al Club, sigue bajo el dominio y disponibilidad del garante, que solo lo verá comprometido a favor de un tercero en caso del incumplimiento por parte de la entidad deportiva.

(iii) Por este contrato el socio percibe la retribución pactada bajo dos parámetros, primero por la constitución de la garantía sobre los bienes del garante a favor del club; segundo, en los casos de ejecución de las garantías, a través del reintegro de las cantidades reclamadas con un interés del euribor incrementado en 2,5 puntos.

QUINTO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional

5.1.-Se nos pide que valoremos si los rendimientos de este contrato encajan en la previsión de los rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.4 del IRPF, como hizo la Administración tributaria y ratifica la sentencia, o en los del artículo 25.2, como pretendió el contribuyente con la rectificación de su inicial autoliquidación. La diferencia no es baladí puesto porque afecta directamente al proceso de integración y compensación de las bases imponibles del impuesto, el primero se integraría en el base imponible general y el segundo en la base imponible del ahorro, conforme a lo previsto en el artículo 46 a) de la LIRPF, lo que va a condicionar la tarifa aplicable en cada caso.

5.2.-Anticipamos que compartimos íntegramente los razonamientos de la sentencia impugnada y por lo tanto la calificación que integró los rendimientos del contrato en el artículo 25.4 de la LIRPF. En términos generales, la previsión del artículo 25.2 de la LIRPF somete a tributación la retribución que percibe el contribuyente por la cesión a terceros de su propio capital. Estamos, esencialmente, ante el rendimiento de los préstamos, generalmente en forma de interés. Este tipo de contratos, típicos del artículo 1740 del CC, se caracterizan por la entrega patrimonial o de bienes a un tercero con la obligación de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, o una retribución que se explicita en un interés.

El contrato suscrito entre el recurrente y el Club no encaja en los supuestos contemplados en el artículo 25.2 de la LIRPF, porque no supone ni tiene lugar una cesión a terceros de capitales propios. No hay cesión de capital al Club, sino un compromiso que adquiere el garante con un tercero por las obligaciones del Club. Los bienes y el patrimonio no se ceden y permanecen a disposición y control del garante, no salen del ámbito personal ni patrimonial del recurrente, aunque queden afectos a la garantía. La retribución que percibe no es por la cesión de los bienes, sino por la afectación de las garantías exigidas por un tercero. Quien toma la decisión es el sr. Eliseo que, además, valora las operaciones que necesitan de asistencia financiera y tiene la última palabra sobre su aportación patrimonial como garante.

5.3.-Lo que se ha pactado entre las partes, incorpora elementos propios de un contrato de fianza del artículo 1822 del CC, caracterizado por la garantía de deudas futuras desconocidas en cuanto a su importe, como prevé el artículo 1825. Junto a estos elementos, se incorporan otros que revelan la posibilidad por parte del avalista de valorar, previamente, la viabilidad de la operación financiera antes de asumir el riesgo.

En definitiva, a pesar de que el Club podrá disponer del patrimonio del garante en el sentido de que va a incorporarse como garantía frente a terceros, lo cierto es que el sr. Eliseo hace algo más que limitarse a la ofrecer su patrimonio como garantía, porque el contrato le permite hacer una valoración del riesgo financiero de la operación y, en definitiva, de cuestionarla y de no comprometer la aportación de su patrimonio.

5.4.-Este contrato atípico tiene mejor acomodo en el artículo 25.4 de la LIRPF. Si bien no nos encontramos, literalmente, en ninguna de sus letras a), b), c) y d), el propio Legislador identifica estos cuatro supuestos a mero título ejemplificativo, se refiere a ellos con la expresión «entre otros».Además, el contrato atípico firmado por el recurrente con el Club, que podríamos denominar de «asistencia financiera»(no equiparable a la proscrita en el ámbito de las sociedades de capital para la adquisición de acciones de la entidad por un tercero), puede asimilarse a de asistencia técnica previsto en el artículo 25.4 b).

Estos razonamientos nos llevarían a confirmar la calificación sin que apreciemos sólidas razones para apartarnos de la que hicieron la Sala de instancia y la Administración tributaria. Es cierto que no se exploraron otras como las condicionadas por la relación del socio con la sociedad, o las generadas por las actividades económicas, mercantiles o profesionales de quien prestara la asistencia financiera; sin embargo, no es esa la tarea de esta Sala y mucho menos en los términos en que ha sido concebido el recurso de casación.

5.5.-Tras las valoraciones realizadas, estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión de interés casacional formulada por el auto.

En un supuesto como el enjuiciado, y ante un contrato atípico como el descrito y examinado en esta sentencia, las remuneraciones recibidas por una persona física que adquiere la condición de avalista de una sociedad de la que es partícipe, en operaciones realizadas por la entidad con terceros, previamente por él examinadas y aprobadas, deben calificarse como rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.4 LIRPF, y se integran en la base imponible general del impuesto.

SEXTO.- Costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

PRIMERO.-Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.-Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 13 de julio de 2023, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso núm. 317/2022, que la representación procesal de don Eliseo dedujo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEAR), de 26 de enero de 2022, que rechazó la reclamación formulada frente a la liquidación girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), periodo 2015, por cuantía de 36.621,73 euros.

1.2.-El 8 de abril de 2020, el interesado presentó solicitud de rectificación de autoliquidación por el IRPF, período impositivo 2015. Alegaba que incurrió en un error en la calificación de la retribución percibida por el Club Atlético de Madrid, S.A.D., derivada del contrato privado suscrito el día 22 de junio de 2009, mediante el cual don Eliseo aceptó prestar asistencia financiera al Club.

1.3.-La solicitud le fue denegada por la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) tras considerar que las remuneraciones percibidas por el contrato debían tributar como rendimientos de capital mobiliario del artículo 24.4 de Ley 35/2006 de, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), como inicialmente fueron declarados y calificados por el contribuyente. Por ello, debían integrarse en la base imponible general, y no en la base imponible del ahorro como pretendió con la rectificación.

SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional,

2.1.-Por auto de 9 de octubre del 2023 se fijó como cuestión de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia «[D]eterminar si las remuneraciones recibidas por una persona física en concepto de avalista de una sociedad de la que es partícipe retribuyen una cesión de capitales propios y deben quedar encuadradas en los rendimientos de capital mobiliario descritos en el artículo 25.2 LIRPF e integrar la base imponible del ahorro; o, por el contrario, deben englobarse en la categoría del artículo 25.4 del mismo texto legal y formar parte de la base imponible general del impuesto [...]».

Se identificaron como normas jurídicas que, en principio, habrían de ser objeto de interpretación los artículos 25, apartados 2 y 4, 45 y 46 de la LIRPF, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

TERCERO.- Alegaciones de las partes

3.1.-La representación de don Eliseo, después de transcribir el régimen jurídico que consideró aplicable, dice que la retribución obtenida por cualquier sujeto pasivo del IRPF por la cesión del capital propio a terceros para garantizar operaciones financieras, ha de calificarse como un rendimiento de capital mobiliario del artículo 25.2. de la LIRPF, que debe integrarse en la base imponible del ahorro. Se trata de una retribución similar a la derivada de un contrato de crédito sobre un capital disponible. No es otra cosa que la retribución que se paga a un avalista por la garantía que ofrece con su patrimonio, lo que coincide con esta categoría del rendimiento del capital mobiliario.

Con este contrato el recurrente ponía todo su patrimonio a disposición del Club para garantizar las operaciones financieras que pudiera suscribir con terceras entidades, ya fueran bancarias o no. Por esta cesión de su patrimonio, recibía una retribución consistente en el abono de un interés trimestral en el caso de la garantía que no fuera ejecutada. Si la garantía era ejecutada, el Club venía obligado a restituir el patrimonio ejecutado.

La sentencia no tiene en consideración que el recurrente, al convertirse en fiador de un tercero, tiene la obligación de conservar el patrimonio en las mejores circunstancias posibles sin que pueda disponer del mismo. Esa imposibilidad de disposición de su patrimonio, conlleva una cesión total por la que percibe una retribución que debe integrarse en la base imponible del ahorro del IRPF.

3.2-El abogado del Estado, tras una descripción de lo ocurrido, niega la posibilidad de revisar en casación las cuestiones de hecho; además, la interpretación que hizo la sentencia no fue ni ilógica, ni irracional o arbitraria. Lo que plantea el recurrente es una nueva valoración de la prueba.

Estamos ante un contrato de fianza con arreglo al párrafo primero del artículo 1822 del Código Civil (CC). La fianza, o el aval, no supone nunca la cesión por el avalista al avalado de su patrimonio o parte del mismo; ni su indisponibilidad.

El hecho de que el avalista sea partícipe de la sociedad avalada no altera la naturaleza jurídica del aval ni convierte el aval en cesión a terceros de capitales propios, de modo que sigue siendo inaplicable el artículo 25.2 Ley IRPF.

No resulta necesario plantearse la previsión del párrafo segundo del artículo 46.a) Ley IRPF para operaciones vinculadas, porque no estamos ante un rendimiento del artículo 25.2 de la LIRPF.

CUARTO.- Términos sobre los que se sustenta el debate

4.1.-Para dar respuesta a la cuestión de interés casacional para la fijación de doctrina que nos pide el auto, debemos partir de los términos en los que se firmó el contrato entre el recurrente y el Club de Fútbol, el 2 de junio de 2009, denominado de «asistencia financiera».Tal y como hizo la sentencia impugnada, pasamos a reproducir alguno de sus apartados más relevantes: «[e]l Club Atlético de Madrid S.A.D. (en adelante, EL CLUB) necesita solicitar financiación para sus actividades ordinarias a otras entidades, exigiendo dichas entidades el otorgamiento de garantías adicionales por parte de los consejeros y socios del CLUB. (...) en la Comisión Ejecutiva del CLUB, de fecha 22 de junio de 2009 se acordó por unanimidad establecer un sistema de retribución por la asistencia financiera prestada por los Consejeros y socios de la compañía (...) establecer un acuerdo, en virtud del cual, Don Eliseo garantice las: operaciones financieras del Club en las que la entidad financiera exija la formalización de garantías adicionales prestadas por terceros, por lo que las partes convienen y formalizan el presente contrato de PRESTACIÓN DE GARANTÍAS, (...) EL GARANTE colaborará con el CLUB para aportar garantías (...) personales al mismo en todas las operaciones financieras en las que se exija por parte de la entidad prestataria la correspondiente garantía adicional para formalizar la operación. EL CLUB le remitirá al GARANTE las operaciones de las que precisa asistencia financiera y éste tomará la última decisión sobre su aportación. (...) En caso de que se ejecute la garantía prestada por vencimiento o incumplimiento de las obligaciones principales garantizadas, EL CLUB queda obligado a reintegrar al GARANTE la cantidad total que se le reclamara, incluidos los gastos y costas que se ocasionen como consecuencia de la referida ejecución, así como un interés de EURIBOR + 2,5%. (...) El GARANTE percibirá del CLUB en concepto de contraprestación por la disposición patrimonial realizada sobre los bienes del GARANTE se devengará un porcentaje trimestral de:

- 0,25% sobre el importe de las garantías ofrecidas ante entidades bancarias.

- 0,20% sobre las garantías ofrecidas ante terceros. [...]».

4.2.-De los puntos transcritos del contrato, podemos destacar algunos aspectos que nos van a permitir llevar a cabo la posterior calificación fiscal de los rendimientos que generó.

(i) Nos encontramos ante un contrato atípico celebrado en virtud del principio de autonomía de la voluntad consagrado en el artículo 1255 del CC, por el que el recurrente, con sus bienes, va a ocupar la posición de garante en determinadas operaciones que el Club realice con terceros, cuando estos le exijan garantías adicionales. No se trata de un simple un contrato de fianza o de aval, porque el Sr. Eliseo también lleva a cabo una valoración previa de las operaciones que debería avalar, y por ello analiza sus propios riesgos y los del Club, aunque sea este último a quien le corresponda formalizar la operación en la que se le vaya a exigir la garantía extra.

(ii) El patrimonio ofrecido en garantía no pasa del socio al Club, sigue bajo el dominio y disponibilidad del garante, que solo lo verá comprometido a favor de un tercero en caso del incumplimiento por parte de la entidad deportiva.

(iii) Por este contrato el socio percibe la retribución pactada bajo dos parámetros, primero por la constitución de la garantía sobre los bienes del garante a favor del club; segundo, en los casos de ejecución de las garantías, a través del reintegro de las cantidades reclamadas con un interés del euribor incrementado en 2,5 puntos.

QUINTO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional

5.1.-Se nos pide que valoremos si los rendimientos de este contrato encajan en la previsión de los rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.4 del IRPF, como hizo la Administración tributaria y ratifica la sentencia, o en los del artículo 25.2, como pretendió el contribuyente con la rectificación de su inicial autoliquidación. La diferencia no es baladí puesto porque afecta directamente al proceso de integración y compensación de las bases imponibles del impuesto, el primero se integraría en el base imponible general y el segundo en la base imponible del ahorro, conforme a lo previsto en el artículo 46 a) de la LIRPF, lo que va a condicionar la tarifa aplicable en cada caso.

5.2.-Anticipamos que compartimos íntegramente los razonamientos de la sentencia impugnada y por lo tanto la calificación que integró los rendimientos del contrato en el artículo 25.4 de la LIRPF. En términos generales, la previsión del artículo 25.2 de la LIRPF somete a tributación la retribución que percibe el contribuyente por la cesión a terceros de su propio capital. Estamos, esencialmente, ante el rendimiento de los préstamos, generalmente en forma de interés. Este tipo de contratos, típicos del artículo 1740 del CC, se caracterizan por la entrega patrimonial o de bienes a un tercero con la obligación de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, o una retribución que se explicita en un interés.

El contrato suscrito entre el recurrente y el Club no encaja en los supuestos contemplados en el artículo 25.2 de la LIRPF, porque no supone ni tiene lugar una cesión a terceros de capitales propios. No hay cesión de capital al Club, sino un compromiso que adquiere el garante con un tercero por las obligaciones del Club. Los bienes y el patrimonio no se ceden y permanecen a disposición y control del garante, no salen del ámbito personal ni patrimonial del recurrente, aunque queden afectos a la garantía. La retribución que percibe no es por la cesión de los bienes, sino por la afectación de las garantías exigidas por un tercero. Quien toma la decisión es el sr. Eliseo que, además, valora las operaciones que necesitan de asistencia financiera y tiene la última palabra sobre su aportación patrimonial como garante.

5.3.-Lo que se ha pactado entre las partes, incorpora elementos propios de un contrato de fianza del artículo 1822 del CC, caracterizado por la garantía de deudas futuras desconocidas en cuanto a su importe, como prevé el artículo 1825. Junto a estos elementos, se incorporan otros que revelan la posibilidad por parte del avalista de valorar, previamente, la viabilidad de la operación financiera antes de asumir el riesgo.

En definitiva, a pesar de que el Club podrá disponer del patrimonio del garante en el sentido de que va a incorporarse como garantía frente a terceros, lo cierto es que el sr. Eliseo hace algo más que limitarse a la ofrecer su patrimonio como garantía, porque el contrato le permite hacer una valoración del riesgo financiero de la operación y, en definitiva, de cuestionarla y de no comprometer la aportación de su patrimonio.

5.4.-Este contrato atípico tiene mejor acomodo en el artículo 25.4 de la LIRPF. Si bien no nos encontramos, literalmente, en ninguna de sus letras a), b), c) y d), el propio Legislador identifica estos cuatro supuestos a mero título ejemplificativo, se refiere a ellos con la expresión «entre otros».Además, el contrato atípico firmado por el recurrente con el Club, que podríamos denominar de «asistencia financiera»(no equiparable a la proscrita en el ámbito de las sociedades de capital para la adquisición de acciones de la entidad por un tercero), puede asimilarse a de asistencia técnica previsto en el artículo 25.4 b).

Estos razonamientos nos llevarían a confirmar la calificación sin que apreciemos sólidas razones para apartarnos de la que hicieron la Sala de instancia y la Administración tributaria. Es cierto que no se exploraron otras como las condicionadas por la relación del socio con la sociedad, o las generadas por las actividades económicas, mercantiles o profesionales de quien prestara la asistencia financiera; sin embargo, no es esa la tarea de esta Sala y mucho menos en los términos en que ha sido concebido el recurso de casación.

5.5.-Tras las valoraciones realizadas, estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión de interés casacional formulada por el auto.

En un supuesto como el enjuiciado, y ante un contrato atípico como el descrito y examinado en esta sentencia, las remuneraciones recibidas por una persona física que adquiere la condición de avalista de una sociedad de la que es partícipe, en operaciones realizadas por la entidad con terceros, previamente por él examinadas y aprobadas, deben calificarse como rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.4 LIRPF, y se integran en la base imponible general del impuesto.

SEXTO.- Costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.