Sentencia Contencioso-Administrativo 1693/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 8504/2021 de 19 de diciembre del 2025

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1.El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste en determinar, a la luz de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 7 de marzo de 2018 (Cristal Union contra Ministre de l'Économie et des Finances, asunto C-31/17, EU:C:2018:168), si el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96 /CE constituye una exención directa (no voluntaria para los Estados miembros) por efecto directo vertical ascendente en relación con el gas natural, combustible de origen fósil, que se destine a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, o, si por el contrario, ese efecto directo no es absoluto al permitir que los Estados miembros introduzcan excepciones al régimen de exención obligatoria establecido por la Directiva 2003/96, "por motivos de política medioambiental".

2.Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución, sin que resulten controvertidos, son los siguientes:

2.1.Durante los periodos de enero (1T) de 2017 a mayo (5T) de 2018, la entidad recurrente, Energyworks San Millán, SL, soportó, como consecuencia de lo dispuesto en la Ley 15/2012, el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (en adelante IEH) por la adquisición de gas natural destinado para la generación o cogeneración de electricidad, al tipo impositivo de 0,65 euros por gigajulio.

2.2.En fecha 1 de agosto de 2018, la mercantil Energyworks San Millán, SL, presentó escrito por el que solicitaba la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Hidrocarburos correspondientes al impuesto soportado en el período enero (1T) de 2017 a mayo (5T) de 2018, así como la devolución de los ingresos indebidos derivados de las mismas.

2.3.Desestimada la solicitud por acuerdo de 21 de noviembre de 2018 de la Jefa de la Dependencia de Aduanas e IIEE, Delegación de León, de la AEAT, la mercantil recurrente presentó reclamación económico-administrativa que fue, asimismo, desestimada por el TEAR de Castilla y León en resolución de 28 de febrero de 2020.

2.4.Frente a la resolución del TEAR, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Castilla y León, sede en Valladolid, que fue tramitado por la Sección Tercera como procedimiento ordinario 560/2020 y resuelto por la sentencia de 28 de octubre de 2021, que se recurre en casación.

La sentencia referida se remite a la dictada por la propia Sala en fecha 7 de mayo de 2021, recurso 558/2020, cuyos razonamientos transcribe, a los que añade lo siguiente:

"[...] a)En cuanto al posible planteamiento por el TEAR de cuestión prejudicial ante el TJUE solicitado por la hoy recurrente en su reclamación económico-administrativa, la STJUE de 21 de enero de 2020, asunto C -274/14, ha resuelto en sentido negativo señalando que:

«77 Por lo tanto, el TEAC no cumple con la exigencia de independencia, en su aspecto interno, que caracteriza a los órganos jurisdiccionales.

78 Ha de añadirse, por un lado, que el hecho de que los TEA no sean «órganos jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE no los exime de la obligación de garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no solamente sobre las autoridades judiciales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, 103/88, EU:C:1989:256, apartados 30 a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuß, C-243/09, EU:C:2010:609, apartados 61 y 63, y de 4 de diciembre de 2018, Minister for Justice and Equality y Commissioner of An Garda Síochána, C-378/17, EU:C:2018:979, apartados 36 y 38).

79 Por otro lado, la existencia de recursos judiciales ante la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo contra las resoluciones que adoptan los TEA en el procedimiento económico-administrativo de reclamación permite garantizar la efectividad del mecanismo de remisión prejudicial previsto en el artículo 267 TFUE y la unidad de interpretación del Derecho de la Unión, dado que dichos órganos jurisdiccionales nacionales disponen de la facultad, o, en su caso, tienen la obligación, de plantear cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia cuando para poder emitir su fallo sea necesaria una decisión sobre la interpretación o sobre la validez del Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 31 de enero de 2013, Belov, C -394/11, EU:C:2013:48, apartado 52).

80 Habida cuenta de todos los razonamientos anteriores, ha de declararse que la petición de decisión prejudicial planteada por el TEAC es inadmisible, ya que no puede calificarse a dicho organismo de «órgano jurisdiccional» a efectos del artículo 267 TFUE.»

Y b)Esta Sala no comparte las consideraciones -sobre "mero ornato argumentativo" de las razones empleadas por el legislador para justificar la finalidad medioambiental del impuesto- contenidas en las dos sentencias del TSJ del País Vasco de 13 y 15 de julio de 2021 aportadas por la recurrente tras el escrito de conclusiones".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

SEGUNDO. Criterio interpretativo de la Sala. Remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia 1213/2024, de 8 de julio (recurso de casación 4232/2021 ).

1.Este recurso de casación plantea la misma cuestión de interés casacional ya resuelta en la sentencia de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo, núm. 1213/2024, de 8 de julio (rec. cas. 4232/2021), a la que le han seguido las SSTS 1.391/2024, de 22 de julio (rec. cas. 4887/2021) -que resuelve un recurso de casación interpuesto por la misma recurrente Energyworks San Millan, SL-, y 1420/2024, 1419/2024 y 1416/2024, de 24 de julio de 2024 (rec. cas. 7199/2021, 7195/2021 y 5472/2021, respectivamente).

Dada esa sustancial igualdad entre ambos recursos, la seguridad jurídica aconseja, incluso impone, la remisión in totoa lo allí declarado, con la natural sustitución de nombres de cada asunto.

La STS de 8 de julio de 2024, cit., tras referir el marco normativo que resulta de aplicación, realiza las siguientes reflexiones:

«[....] SEXTO.- El juicio del Tribunal.

A) Planteamiento del litigio.

La cuestión de interés casacional objetivo planteada en las presentes actuaciones estriba en discernir si la legislación española aplicable en el periodo a que se refiere la solicitud de ingresos indebidos, es acorde con la regulación establecida por el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en lo relativo a la posibilidad de establecer un imposición por motivos medio ambientales a los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad, todo ello en relación con el gas natural utilizado en la producción de electricidad, la cogeneración de electricidad y calor o al autoconsumo de electricidad en las instalaciones donde se hubiera generado. Esta cuestión ha suscitado la admisión de varios recursos de casación a los que hace referencia el auto de admisión, concretamente el recurso de casación 4887/2021 contra una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sala de Valladolid, desestimatoria de una pretensión análoga a la que es objeto del presente litigio, y los recursos de casación 7195/2021 y 7199/2021, interpuestos por la Diputación Foral de Bizkaia contra sendas sentencias estimatorias de pretensiones análogas, dictadas por el Tribunal Superior de Justicia del Pais Vasco, por lo que es necesaria la fijación de criterio jurisprudencial respecto a la interpretación de normas de Derecho estatal y de la Unión Europea en las que se fundamentan fallos contradictorios de distintos órganos jurisdiccionales.

La Directiva 2003/96 tiene por objeto, según se desprende de sus considerandos 3 a 5 y de su artículo 1, establecer un régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la electricidad, en el marco del cual la regla general es la imposición, de conformidad con las modalidades establecidas en dicha Directiva. Al establecer un régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la electricidad, dicha Directiva pretende promover el funcionamiento adecuado del mercado interior en el sector de la energía, evitando, en particular, las distorsiones de la competencia.

El legislador de la Unión optó por obligar a los Estados miembros, de conformidad con el artículo 1 de la Directiva 2003/96, a que gravasen la electricidad producida, debiendo, correlativamente, quedar exentos de imposición los productos energéticos utilizados para la producción de dicha electricidad, y ello con la finalidad de evitar la doble imposición de la electricidad ( sentencia de 9 de marzo de 2023, RWE Power, C-571/21, EU:C:2023:186, apartado 36 y jurisprudencia citada). En este litigio el combustible o producto energético utilizado y que es objeto del gravamen cuya devolución se solicita es el gas natural suministrado, con repercusión del gravamen por Impuesto especial sobre Hidrocarburos, utilizado en una planta de cogeneración de electricidad y energía térmica útil.

La normativa objeto de examen se basa en el régimen obligatorio de exención previsto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, que declara que los Estados eximirán del impuesto en cuestión, a una serie de productos energéticos, entre los que menciona, en su apartado a) a «los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad».

Ahora bien, la Directiva 2003/96 no excluye totalmente el riesgo de doble imposición, ya que, de conformidad con el artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de dicha Directiva, los Estados miembros pueden someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por motivos de política medioambiental, y ello «[...] sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva».

Con invocación de esta previsión del Derecho de la Unión Europeo, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética dispuso dejar sin efecto la inicial exención que recaía sobre los hidrocarburos como el gas natural empleados para la producción de energía eléctrica y la cogeneración de electricidad y calor. Atendiendo a lo expuesto, se suprime el apartado c) del artículo 51.2 LIE, y se añade un apartado 4, relativo a una serie de productos diferentes que no son objeto de estudio (gas de hulla, gas de agua, etc).

Tras esta introducción, conviene retomar los antecedentes del litigio. Durante el año 2013 la entidad recurrente soportó, como consecuencia de lo dispuesto en la Ley 15/2012, el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (en adelante, IEH) por la adquisición de gas natural. El combustible, suministrado por Endesa Energía a la entidad recurrente, Aguas de Barcelona, Empresa Metropolitana de Gestión del Ciclo Integral del Agua, se destinó a la cogeneración de electricidad y energía térmica útil (calor) en la planta que esta última gestiona en el municipio de Prat de Llobregat (Barcelona). En dicho suministro de gas natural, la entidad Endesa Energía, S.A. repercutió las cuotas correspondientes al Impuesto especial sobre Hidrocarburos, al tipo de gravamen correspondiente, al realizarse el suministro para la utilización del gas natural en un proceso de cogeneración de energía eléctrica y calor. En consecuencia, fueron repercutidas las correspondientes cantidades en las facturas expedidas por Endesa Energía, S.A. a Aguas de Barcelona, por un importe total, según afirma la recurrente, de 117.531,89 euros. Aunque inicialmente la solicitud de devolución lo fue por estimar que se había aplicado un tipo de gravamen que se estimaba incorrecto, en vía económico administrativa se planteó la cuestión de la exención obligatoria por efecto directo del régimen obligatorio de exención previsto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, rechazando la sentencia de instancia la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo por desviación procesal y por el planteamiento de cuestiones nuevas distintas a las que sustentaron la petición inicial en vía administrativa.

B) No es aplicable el régimen del biogás.

Con carácter previo, conviene aclarar que el gas natural como combustible fósil no puede equipararse con el biogás. De modo que no resulta aplicable automáticamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo que declara que el biogás utilizado en la producción de electricidad constituye una exención directa por efecto directo vertical ascendente de la Directiva 2003/96 /CE [ SSTS de 23 de marzo de 2021 (rec. 6783/2019) y de 25 de marzo de 2021 (rec. 5322/2019)].

Ello es así, en cuanto, tal como se expuso en aquellas sentencias, «el biogás es uno de los productos incluidos en la Directiva 2009/28/CE, junto a otras fuentes de energía renovables y, por tanto, no fósiles, que es definido como el "combustible gaseoso producido a partir de la biomasa", siendo la biomasa "la fracción biodegradable de los productos, desechos y residuos de origen biológico procedentes de actividades agrarias (incluidas las sustancias de origen vegetal y de origen animal), de la silvicultura y de las industrias conexas, incluidas la pesca y la acuicultura, así como la fracción biodegradable de los residuos industriales y municipales».

En el presente supuesto, se plantea si el gas natural utilizado en una planta de cogeneración de electricidad y calor debe considerarse efectivamente exento. Al contrario que el biogás, el gas natural es un combustible fósil. De aquí que no resulten plenamente trasladable el razonamiento de la sentencia, por más que el gas natural es el combustible fósil con menor impacto ambiental, circunstancia de la que haremos consideración más adelante.

C) Las características del uso de gas natural en la cogeneración de electricidad y energía térmica útil (calor).

Para situar la controversia es útil hacer una breve referencia a las características de la cogeneración de calor y electricidad. En estos procesos se produce, mediante la combustión de un producto energético o combustible, en este caso de gas natural, la generación simultánea de energía térmica y de energía eléctrica o mecánica en un solo proceso tal como se define en el artículo 2, punto 30 de la Directiva 2012/27/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de octubre de 2012 relativa a la eficiencia energética. La transcripción de parte de las conclusiones presentadas por el abogado general Sr. Tanchez, presentadas en fecha 22 de febrero de 2018, en relación con el asunto C-31/17, Cristal Unión, resulta bastante ilustrativa sobre el menor efecto contaminante de la cogeneración. Se señala en las referidas conclusiones que: «Una central eléctrica convencional produce electricidad mediante, por ejemplo, la quema de combustibles fósiles como el petróleo, carbón o gas natural para liberar calor. Dicho calor se utiliza para hervir agua con el fin de generar vapor. El vapor hace rotar una turbina que activa un generador, que a su vez produce electricidad. El problema de las centrales eléctricas convencionales es su baja eficiencia. En efecto, cuando se enfría el agua hervida para generar vapor se libera calor al ambiente. Dicho calor se desaprovecha. En cambio, una central de cogeneración recupera el calor que normalmente se pierde en la generación de electricidad para producir energía térmica útil. Por lo tanto, la cogeneración es más eficiente que la generación convencional de electricidad.También genera menores emisiones de gases de efecto invernadero».

D) El esquema de la Directiva 2003/96/CE.

Retomando el esquema de la Directiva 2003/96/CE, el legislador de la Unión obligó a los estados miembros a que graven la electricidad producida, debiendo, correlativamente, quedar exentos de imposición los productos energéticos utilizados para la producción de dicha electricidad, y ello con la finalidad de evitar la doble imposición de la electricidad. Por ello, de conformidad con lo dispuesto en su artículo 14, apartado 1, letra a), los Estados miembros están obligados a eximir de imposición a los productos energéticos utilizados para producir electricidad. En consecuencia, no se podrá gravar dichos productos con impuestos especiales. Solo se podrá gravar con impuestos especiales la electricidad producida. Se trata, en suma, de una exención obligatoria, por cuanto se establece que:

«1. Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:

a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad».

Y a continuación, en la segunda frase de este mismo apartado a) del art. 14.1 de la Directiva 2003/96/CE, se establece la posibilidad de excepción:

«Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el artículo 10».

Lo anterior se completa con la previsión del artículo 15.1 de la misma Directiva 2003/96/CE, de la siguiente exención que los Estados Miembros podrán o no aplicar específicamente para el caso de la generación combinada de calor y electricidad:

«1. Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros podrán aplicar bajo control fiscal exenciones totales o parciales o reducciones del nivel de imposición a:

[...]

c) Los productos energéticos y la electricidad utilizados para la generación combinada de calor y electricidad».

La primera pregunta que debemos plantearnos para resolver la controversia es si, a tenor de la legislación de la Unión Europea, la utilización del gas natural para la generación de electricidad y calor está incluida en las exenciones obligatorias del artículo 14.1.a) de la Directiva Comunitaria 2003/96/CE.

Pues bien, el alcance de la interpretación del artículo 14.1.a) de la Directiva ha sido abordado por la jurisprudencia del TJUE de forma reiterada. Así, la STJUE de 16 de octubre de 2019, C-270/18 UPM France, S.A., ha declarado lo siguiente acerca de la finalidad de la Directiva y la exención obligatoria prevista en el artículo 14:

«[...] 37 A este respecto, de los objetivos perseguidos por la Directiva resulta que la misma establece un régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la electricidad que pretende, en particular, tal como se desprende de sus considerandos 2 a 5 y 24, promover el funcionamiento adecuado del mercado interior en el sector de la energía evitando, en particular, las distorsiones de la competencia (véanse, en ese sentido, las sentencias de 7 de marzo de 2018, Cristal Union, C-31/17, EU:C:2018:168, apartado 29, y de 27 de junio de 2018, Turbogás, C-90/17, EU:C:2018:498, apartado 34).

38 A este efecto, por lo que atañe a la electricidad, tal como se desprende, en particular, de la página 5 de la exposición de motivos de la propuesta de Directiva del Consejo por la que se reestructura el marco comunitario de imposición de los productos energéticos (DO 1997, C 139, p. 14), el legislador de la Unión optó por obligar a los Estados miembros, de conformidad con el artículo 1 de la Directiva 2003/96, a que gravasen la electricidad distribuida, debiendo, correlativamente, quedar exentos de imposición los productos energéticos utilizados para la producción de dicha electricidad, y ello con la finalidad de evitar la doble imposición de la electricidad ( sentencias de 7 de marzo de 2018, Cristal Union, C-31/17, EU:C:2018:168, apartado 30, y de 27 de junio de 2018, Turbogás, C-90/17, EU:C:2018:498, apartado 35).

39 Así, el artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96 prevé que los Estados miembros deben eximir del impuesto los productos energéticos y la electricidad utilizados, en particular, para producir electricidad».

En lo que aquí interesa, el debate en torno a si es aplicable la exención obligatoria al gas natural utilizado en una instalación de generación combinada de calor y electricidad ha sido resuelto expresamente en la STJUE de 7 de marzo de 2018, C-31/2017 (Cristal Union contra Ministre de l'Économie et des Finances,asunto C-31/17, ECLI: EU:C:2018:168).

Dicha sentencia parte del supuesto de hecho de una instalación de cogeneración de calor y electricidad que utiliza gas natural como combustible el cual ha sido gravado con un impuesto interior sobre el consumo. La resolución judicial toma como punto de partida que el Derecho de la Unión quiere fomentar la cogeneración sobre la base de la demanda de calor útil en el mercado interior de la energía, dado que la cogeneración de alta eficiencia tiene un potencial significativo de ahorro de energía primaria y así se ha tenido en cuenta por diversas Directivas que se han dictado con posterioridad ( Directiva 2003/87, Directiva 96/61) ( STJUE de 7 de marzo de 2018, C-31/2017, Cristal Unión apartado 36). Asimismo, se tiene en cuenta que la cogeneración da lugar a menos emisiones de CO2 por unidad de rendimiento que la producción separada de calor y electricidad ( STJUE de 7 de marzo de 2018, C-31/2017, Cristal Unión apartado 37).

En coherencia, importa resaltar la conclusión de la referida STJUE de marzo de 2018 de que «El artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96 /CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, debe interpretarse en el sentido de que la exención obligatoria prevista en dicha disposición se aplica a los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad cuando esos productos se utilizan para la generación combinada de esta y de calor, en el sentido del artículo 15, apartado 1, letra c), de la referida Directiva».

No obstante, los criterios interpretativos expuestos en la STJUE de 7 de marzo de 2018, cit., no resuelven por completo la cuestión que aquí se plantea, por mas que la parte recurrente construya la esencia de su argumentación sobre la aplicabilidad de la misma, planteamiento que también asume el auto de admisión. Hay que reparar en que el núcleo de la decisión del TJUE en la sentencia de 7 de marzo de 2018, C-31/2017, Cristal Union, es el diferente trato dispensado por la legislación francesa a los hidrocarburos según estuvieran destinados a producir electricidad (exención en los términos del artículo 14.1.a de la Directiva 2003/96/CE) o a la cogeneración de calor y electricidad. En efecto, la legislación francesa sobre la que el Consejo de Estado plantea la cuestión prejudicial, contemplaba la exención de los productos energéticos destinados a producir electricidad prevista con el artículo 14.1.a), pero no establecía la exención de los productos energéticos destinados a la generación combinada de calor y electricidad, sobre la base de que la exención a que se refiere el artículo 15.1.c) de la Directiva 2003/96 /CE es facultativa y no obligada como la del artículo 14.1.a) Directiva 2003/96/CE. Lo que resuelve la STJUE de 7 de marzo de 2018 está vinculado a este presupuesto de tratamiento disímil por la legislación de Francia, al excluir de la exención del artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96 /CE a la cogeneración, puesto que el legislador francés estableció la exención a los productos energéticos destinados a producir electricidad, en cumplimiento de la exención prevista en el artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96, pero, por el contrario, no incluyó, al menos en la porción destinada a producir electricidad, a una instalación de cogeneración de electricidad y calor, solo porque no produce únicamente electricidad, sino calor y electricidad de manera combinada. Lo que afirma la STJUE de 7 de marzo de 2018 es que con ello se introduce una «[...] desigualdad de trato entre los productores de electricidad, lo cual generaría distorsiones de la competencia perjudiciales para el funcionamiento del mercado interior en el sector de la energía [...]».

Sin perjuicio de lo anterior, conviene tener presente que la STJUE de 7 de marzo de 2018 no resuelve la controversia jurídica desde el plano del derecho a la igualdad, sino que lo relevante es que declara la obligación precisa e incondicional que incumbe a los estados miembros a tenor del artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de aplicar la exención obligatoria a los productos energéticos utilizados para producir la electricidad (apartado 26 de la STJUE de 7 de marzo de 2018), incluidos los utilizados en la cogeneración de electricidad, sin perjuicio de la potestad que, en lo que aquí nos ocupa, se reconoce a los estados miembros para excepcionar ese régimen de exención obligatoria, y someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por razones de política medioambiental ( artículo 14. Apartado 1, letra a, segunda frase de la Directiva 2003/96/CE).

De modo que, establecido que el artículo 14, apartado 1, letra a) primera frase de la Directiva 2003/96 impone a los Estados miembros la exención obligatoria de aquellos productos energéticos utilizados para la producción de electricidad y que el TJUE ya se ha pronunciado en este sentido atendiendo a la utilización del gas natural en una planta de cogeneración de calor y electricidad, nos encontramos ante un acto aclarado, y no procede plantear cuestión prejudicial alguna. Como precisa la STJUE de 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21, Endesa) «[...] La función del Tribunal de Justicia, cuando se le plantea una cuestión prejudicial que tiene por objeto determinar si un tributo establecido por un Estado miembro ha sido impuesto «por motivos de política medioambiental» en el sentido del artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de la Directiva 2003/96, consiste en proporcionar una aclaración al órgano jurisdiccional nacional acerca de los criterios que ha de seguir para determinar si se ha impuesto efectivamente dicho tributo por tales motivos, y no en efectuar por sí mismo dicha apreciación, máxime cuando no dispone necesariamente de todos los datos indispensables a este respecto (véase, por analogía, el auto de 7 de febrero de 2022, Vapo Atlantic, C-460/21, EU:C:2022:83, apartado 28 y jurisprudencia citada [...]».

Asimismo, es doctrina retirada la que declara que la imposición a los Estados miembros de esta exención establece una obligación precisa e incondicional, de modo que dicha disposición confiere a los particulares el derecho a invocarla directamente ante los órganos jurisdiccionales nacionales ( STJUE de 7 de marzo de 2018, C-31/17 , Cristal Unión o STJUE de 17 de julio de 2008, Flughafen Köln/Bonn, C-226/07 , apartados 29 a 33).

E) Sobre los requisitos necesarios para considerar justificada la imposición por motivos medio ambientales.

La siguiente cuestión que se suscita son las condiciones necesarias para que un estado miembro pueda imponer una excepción a la exención obligatoria, mediante la imposición por motivos de política medioambiental de un determinado producto energético, en este caso el gas natural. En efecto, es indiscutible que el Derecho de la Unión permite que los Estados miembros introduzcan excepciones a ese régimen de exención obligatoria, y así lo ha previsto de manera explícita, en el artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de la Directiva 2003/96, conforme al cual estos pueden someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad cuando convergen "motivos de política medioambiental" ( STJUE de 7 de marzo de 2018, C-31/17, Cristal Unión o STJUE de 27 de junio de 2018, Asunto C-90/17, Turbogás). Ahora bien, ello solo es posible por motivos de política medioambiental.

Por tanto, el debate correcto es si está suficientemente justificada en motivos medioambientales la exclusión de la exención obligatoria que, respecto al gas natural, introdujo, en relación al Impuesto especial Sobre Hidrocarburos, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, en el periodo comprendido entre la entrada en vigor de la modificación que introdujo la supresión del apartado c) del art. 51, 2 de la Ley de Impuestos Especiales, que preveía la exención para el gas natural para producir electricidad y también electricidad y calor, y la posterior recuperación de la misma en la disposición final 1.4 del Real Decreto-Ley 15/2018, de 5 de octubre.

En este punto, resulta sumamente esclarecedora la STJUE 22 de junio de 2023, Asunto C-833/21, Endesa, sobre cuya relevancia se dio traslado para alegaciones a las partes, previa incorporación a los autos, todo ello en la providencia de 7 de julio de 2023. En esta sentencia se establecen los criterios bajo los cuales el TJUE considera que está justificada una imposición por motivos medioambientales en el sentido previsto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, aunque en ese caso fuera en relación con la imposición a otro combustible fósil, el carbón, lo que, a efectos de la utilidad de los criterios establecidos, resulta secundario ya que se interpreta la misma base normativa para la excepción a la exención.

El primer punto que establece la STJUE de 22 de junio de 2023 es el carácter excepcional del sometimiento a gravamen por motivos de política medioambiental de los productos energéticos utilizados para producir electricidad. Sobre este extremo, la Sentencia de 7 de marzo de 2018, C-31/17 Cristal Unión, ya comentada, contempla también dicha posibilidad aunque en términos menos precisos, dado el objeto de la controversia entonces planteada.

Dice así la STJUE de 22 de junio de 2023:

«[...] 33 En efecto, es preciso señalar a este respecto que esta Directiva, como se deduce de sus considerandos 6, 7, 11 y 12, tiene también como propósito fomentar objetivos de política medioambiental ( sentencia de 30 de enero de 2020, Autoservizi Giordano, C-513/18, EU:C:2020:59, apartado 32 y jurisprudencia citada).

34 No obstante, la Directiva 2003/96 no pretende establecer exenciones de carácter general. Así, dado que el artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2003/96 enumera exhaustivamente las exenciones obligatorias que recaen sobre los Estados miembros en el marco de la imposición de los productos energéticos y de la electricidad, sus disposiciones no podrían interpretarse de manera extensiva, ya que de lo contrario se privaría de toda eficacia a la imposición armonizada establecida por la citada Directiva ( sentencia de 9 de marzo de 2023, RWE Power, C-571/21, EU:C:2023:186, apartado 30 y jurisprudencia citada).

35 Esta interpretación debe seguirse en particular, como observó el Abogado General en el punto 37 de sus conclusiones, en relación con la facultad, concedida a los Estados miembros por el artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de la Directiva 2003/96, de introducir una excepción al régimen de exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad. En efecto, tal como se ha recordado en los anteriores apartados 29 y 31, la referida Directiva tiene por objeto establecer un régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la electricidad, en el marco del cual la regla general es la imposición, debiendo entenderse que esta imposición solo tiene lugar una vez con el fin de evitar la doble imposición de la electricidad. Así pues, la facultad de someter a gravamen por motivos de política medioambiental los productos energéticos utilizados para producir electricidad constituye una excepción al principio de imposición única de la energía eléctrica».

A la vista de lo expuesto, procede subrayar que existe una jurisprudencia del TJUE reiterada y unívoca en torno a la posibilidad de excepcionar la exención obligatoria por motivos de política medio ambiental, como puede ser el caso del gas natural, pero también del carbón, y ello sin perjuicio del objetivo general de evitar la doble imposición.

De modo que la siguiente interrogante que se suscita es ¿en qué condiciones puede considerarse que la imposición del gas natural utilizado para producir electricidad en una planta de cogeneración se ha establecido por motivos de política ambiental en el sentido previsto en el artículo 14, apartado 1, letra a) de la Directiva 2003/96 atendiendo a lo dispuesto en la Ley 15/2012? Esto es, ¿qué requisitos deben concurrir para que opere la excepción a la exención obligatoria prevista en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE.

Como hemos señalado anteriormente, la STJUE de 22 de junio de 2023, asunto C-833/21 Endesa, sobre cuya relevancia para resolver el presente litigio se dio traslado a las partes mediante providencia de 7 de julio de 2023, proporciona los criterios que se deben tener en cuenta para aplicar la excepción a la imposición basada en "motivos de política ambiental",criterios que, además, se han establecido por el TJUE en una cuestión que planteaba la misma base normativa, esto es, la regulación prevista en la Ley 15/2012, si bien a propósito del gravamen de otro combustible fósil, como es el caso del carbón.

La STJUE de 22 de junio de 2023, Asunto C-833/21, Endesa, responde al planteamiento de la cuestión prejudicial que efectuó el órgano judicial que la elevó, sobre si cabe recurrir a los criterios desarrollados por el Tribunal de Justicia en su jurisprudencia relativa al concepto de «fines específicos», en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, y ello a fin establecer las condiciones de aplicación del artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de la Directiva 2003/96.

A tal fin, la STJUE de 22 de junio de 2023 examina el artículo 1.2 de la Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y recuerda que dicha disposición «[...] permite a los Estados miembros introducir, además del impuesto especial mínimo, otros gravámenes indirectos que persigan un fin específico" ( sentencias de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 58, y de 3 de marzo de 2021, promociones Oliva Park, C-220/19, EU:C:2021:163, apartado 48" ( ATJUE de 7 de febrero de 2022, asunto C-460/21, Vapo Atlantic, apartado 20) siempre que estos otros impuestos respeten las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o con el IVA; compatibilidad que "pretende tener en cuenta la diversidad de tradiciones fiscales de los Estados miembros en la materia, en particular la utilización frecuente de los impuestos indirectos para la aplicación de políticas no presupuestarias (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de febrero de 2000, Comisión/Francia, C-434/97, EU:C:2000:98, apartado 18)» ( STJUE de 25 de julio de 2018, Messer France SAS, C-103/17, apartado 27);

El paralelismo con el régimen de la excepción a la exención obligatoria del artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96 /CE es claro para la STJUE de 22 de junio de 2023, de hay que se sirva de los criterios establecidos para determinar (i) los "fines específicos" requeridos para que un impuesto indirecto resulte compatible con los impuestos especiales ( artículo 1.2 Directiva 2008/118/CE), y, ello a los efectos de establecer (ii) los requisitos que deben reunir las disposiciones de los estados miembros que invoquen los "motivos de política medioambiental" requeridos para la exclusión de la exención obligatoria del artículo 14.1.a) la Directiva 2003/96/CE, y, por tanto, la doble imposición sobre la producción de electricidad ( artículo 14.1 Directiva 2003/96). Así lo declara explícitamente:

«[...] 45. Dicho esto los «motivos de política medioambiental», en el sentido del artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de la Directiva 2003/96, pueden pertenecer a la categoría de «fines específicos», en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, en la medida en que un gravamen impuesto por tales motivos persigue precisamente el fin específico de contribuir a la protección del medio ambiente [...]».

En torno a qué debe entenderse por "gravamen con fines específicos",la jurisprudencia del TJUE ha venido a señalar unánimemente que constituye un fin específico, el hecho de que la disposición ostenta cualquier objetivo distinto al exclusivamente presupuestario. Así, la STJUE de 22 de junio de 2023 establece:

«[...] 41. Así, para considerar que persigue un fin específico, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, un gravamen cuyos ingresos han sido afectados de una forma predeterminada debe tener por objeto, por sí mismo, garantizar la realización del fin específico invocado, de forma que exista un vínculo directo entre el uso de los ingresos del gravamen y la finalidad de la imposición en cuestión (véanse, en este sentido, la sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, apartado 41, y el auto de 7 de febrero de 2022, Vapo Atlantic, C-460/21, EU:C:2022:83, apartado 25). [...]».

Y a continuación precisa:

«[...] 42. No obstante, cuando no exista tal mecanismo de afectación predeterminada de los ingresos, solo puede considerarse que un gravamen sobre productos sujetos a impuestos especiales persigue un fin específico, a efectos del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, si dicho gravamen está concebido, por lo que respecta a su estructura y, en particular, al objeto imponible o al tipo de gravamen, de tal modo que influya en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita la consecución del fin específico invocado, en particular gravando considerablemente los productos considerados para desalentar su consumo ( sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, apartado 42, y auto de 7 de febrero de 2022, Vapo Atlantic, C-460/21, EU:C:2022:83, apartado 27). [...]».

Por consiguiente, la STJUE de 22 de junio de 2023 concluye:

«[...] 46. En estas circunstancias, debe considerase que se impone un gravamen «por motivos de política medioambiental», en el sentido del artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de la Directiva 2003/96, cuando existe un vínculo directo entre el uso de los ingresos y la finalidad de la imposición en cuestión o cuando este gravamen, sin tener una finalidad meramente presupuestaria, se concibe, por lo que respecta a su estructura y, en particular, al objeto imponible o al tipo de gravamen, de tal modo que influya en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita lograr una mayor protección del medio ambiente, por ejemplo, gravando considerablemente los productos considerados para desalentar su consumo o fomentando el uso de otros productos cuyos efectos son, en principio, menos perjudiciales para el medio ambiente. [...]».

Tal como se ha señalado anteriormente, dicha conclusión resulta extrapolable no sólo al carbón que es utilizado en la producción de electricidad en una central térmica, sino también al gas natural como combustible fósil utilizado en una planta de cogeneración de electricidad y calor al que resulta plenamente aplicable la Directiva 2003/96/CE. Lo relevante, es que en ambos supuestos nos encontramos con combustibles fósiles que están incluidos dentro del ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96/CE, siendo incluso menos lesivo para el medio ambiente el gas natural utilizado en centrales de cogeneración. No en vano, la imposición tributaria al gas y al carbón tiene su origen en la reforma introducida en la Ley 38/1992 por parte de la Ley 15/2012, que lo hace con una argumentación común, con las precisiones que se harán.

Así las cosas, debemos valorar si efectivamente cabe la exención por "motivos de política ambiental" a tenor de lo dispuesto en la Ley 15/2012 sin perder de vista que, como precisa la STJUE de 22 de junio de 2023, cit. «[...] la función del Tribunal de Justicia, cuando se le plantea una cuestión prejudicial que tiene por objeto determinar si un tributo establecido por un Estado miembro ha sido impuesto «por motivos de política medioambiental» en el sentido del artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de la Directiva 2003/96, consiste en proporcionar una aclaración al órgano jurisdiccional nacional acerca de los criterios que ha de seguir para determinar si se ha impuesto efectivamente dicho tributo por tales motivos, y no en efectuar por sí mismo dicha apreciación, máxime cuando no dispone necesariamente de todos los datos indispensables a este respecto (véase, por analogía, el auto de 7 de febrero de 2022, Vapo Atlantic, C-460/21, EU:C:2022:83, apartado 28 y jurisprudencia citada) [...]».

Es decir, como nos recuerda el TJUE en la referida sentencia de 22 de junio de 2023, la interpretación de la Ley 15/2012 no le corresponde al Tribunal de Justicia de la Unión Europea sino a los órganos judiciales nacionales. Ello implica que al tratarse de la mera aplicación de requisitos que han sido examinados e interpretados por la jurisprudencia del TJUE, entre otras en la referida sentencia, no procede el planteamiento de cuestión prejudicial alguna al no existir dudas sobre los criterios que permiten excepcionar la exención obligatoria, sobre la base de motivos de política medio ambiental.

Cuestión distinta es si dichos requisitos concurren en las presentes actuaciones, pero ello requiere más bien la interpretación del derecho nacional cuya función le incumbe exclusivamente a los órganos judiciales nacionales tal como se ha mencionado anteriormente, sin perjuicio de tener en cuenta las impresiones que el propio TJUE expone respecto a la Ley 15/2012 en la STJUE de 22 de junio de 2023, cit., y con la metodología que sigue la misma. De este modo, debemos analizar la concurrencia de las siguientes circunstancias que posibilitan la imposición con un fin específico, siendo suficiente que concurra al menos una de ellas. Dichas circunstancias son:

1. Que exista un vínculo directo entre el uso de los ingresos y la finalidad de la imposición.

2. De no existir este vínculo, que el gravamen se haya concebido, en lo que respecta a su estructura y en particular, al objeto imponible o al tipo de gravamen, de tal modo que influya en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita lograr una mayor protección del medio ambiente.

Ahora bien, estas circunstancias deben resultar de la propia disposición en su contenido normativo, sin que las manifestaciones efectuadas en la exposición de motivos de la Ley 15/2012, en relación con la finalidad medioambiental, resultan bastantes, per se,para acreditar que realmente esa sea la finalidad del impuesto. Dicho de otra forma, es preciso contrastar la pretendida finalidad medioambiental mediante el examen de los efectos que dicha imposición produce, para verificar que la motivación no es meramente aparente, como destaca la STJUE de 22 de junio de 2023, Endesa: «[...] 49.A este respecto, si bien es cierto que resulta del preámbulo de la Ley 15/2012 que ese legislador «tiene como objetivo armonizar [el] sistema fiscal [español] con un uso [de la energía] más eficiente y respetuoso con el medioambiente y la sostenibilidad», es preciso además que, para que esta motivación no sea sino aparente, encuentre confirmación mediante los efectos que esta imposición pueda tener en la realidad [...]».

F) Análisis de la justificación de política medio ambiental de la medida de excepción a la exención obligatoria en la Ley 5/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética.

Teniendo presente el limitado alcance que, como acabamos de explicar, puede tener una justificación explícita de los motivos de política medioambiental, hemos de abordar en primer lugar lo que al respecto dice la Exposición de Motivos de Ley 15/2012, de 27 de diciembre, que introdujo la excepción a la exención obligatoria.

En la exposición de motivos de la Ley 15/2012, después de unas consideraciones generales sobre el carácter contaminante de la generación de electricidad a partir de combustibles fósiles y su impacto negativo sobre el medio ambiente, se justifica la base normativa de la supresión de la exención con lo que seguidamente se transcribe:

«[...] IV.[...] Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, que permite a los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad. [...]».

Es decir, el legislador justifica con dos bases normativas distintas la decisión de supresión de la exención obligatoria prevista en el artículo 14.1.a) primera frase de la Directiva 2003/96/CE. Así, respecto a los productos energéticos para producir electricidad, entre los cuales está el gas natural, sustenta la imposición, mediante la supresión de la exención obligatoria, sobre la base del artículo 14.1.a), segunda frase, de la referida Directiva. Y a continuación, justifica en el artículo 15.1.c) de la Directiva 2003/96 /CE la base normativa del sometimiento a gravamen de los productos energéticos utilizados en la generación combinada de calor y electricidad.

Sin embargo, el artículo 15.1.c) de la Directiva 2003/96 /CE no autoriza en modo alguno la supresión de la exención obligatoria del artículo 14.1.a) primer inciso, sino, al contrario, como expresa la STJUE de 7 de marzo de 2018, en su apartado 44, el artículo 15.1.c) otorga una posibilidad suplementaria de dar un tratamiento más favorable a los productos energéticos utilizados en la cogeneración de electricidad y calor. Dice la STJUE de 7 de marzo de 2018:

«[...] 44. Así pues, el artículo 15, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el artículo 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la referida Directiva. [...]».

Y ello por cuanto, como señala la STJUE de 7 de marzo de 2018 en su anterior apartado 38, la exención obligatoria del artículo 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/96 /CE también incluye en la exención obligatoria a los productos energéticos utilizados en la producción mediante ciclo combinados de calor y electricidad

«[...] 38. Por consiguiente, procede declarar que tanto del tenor del artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96 como de la sistemática y los objetivos de dicha Directiva se desprende que los productos energéticos utilizados para la producción combinada de calor y electricidad están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la exención obligatoria prevista en esa disposición [...]».

El erróneo entendimiento de la funcionalidad de cada uno de estos preceptos de Derecho de la Unión en que incurre la exposición de motivos revela que la invocación de los motivos de política medioambiental para la excepción a la obligatoriedad de la exención es puramente formal. No obstante, hay que profundizar en el análisis de los demás elementos que enumera la STJUE de 22 de junio de 2023, Endesa, para establecer si se acredita la concurrencia de las circunstancias que justifican la exclusión de la exención por "motivos de política medio ambiental", que, recordamos, son dos, bastando una de ellas:

1. Que exista un vínculo directo entre el uso de los ingresos y la finalidad de la imposición.

2. De no existir este vínculo, que el gravamen se haya concebido, en lo que respecta a su estructura y en particular, al objeto imponible o al tipo de gravamen, de tal modo que influya en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita lograr una mayor protección del medio ambiente.

G) Sobre la ausencia de afectación de la recaudación a la finalidad de política medioambiental.

Así, comenzando por lo que atañe al destino de la recaudación del impuesto, la doctrina del TJUE exige acreditar un vínculo directo entre el uso de los ingresos y la finalidad de la imposición en cuestión. En la medida en que lo recaudado mediante dicho gravamen se destine a fines relacionados con la mejora de ese sistema para poder alcanzar los objetivos medioambientales que la Unión se ha marcado, incluida la reducción de las emisiones de gases de efecto invernadero y la neutralidad climática, tales elementos pueden confirmar que el gravamen persigue efectivamente un objetivo de protección del medioambiente tal como ha llegado a requerir el TJUE.

En el presente supuesto, la recaudación se destina íntegramente al Tesoro público, como ocurre con el resto de los impuestos especiales. Esto es, el impuesto sobre hidrocarburos es un impuesto especial de fabricación armonizado de titularidad estatal, cuyos ingresos se integran en los presupuestos generales del Estado sin que exista un destino predeterminado de carácter medioambiental y mucho menos de reducción del volumen de emisiones de CO2. En el mismo sentido, la STJUE de 27 de febrero de 2014, Transportes Jordi Besora, asunto C-82/12, rechazó la concurrencia de la afectación predeterminada de los rendimientos del entonces Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, lo que supuso en la práctica negar que dicho impuesto tuviera una finalidad específica.

Por consiguiente, cabe concluir que el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos carece de una afectación específica de sus ingresos relacionados con políticas medioambientales. Es cierto que como todo impuesto goza de un carácter presupuestario, pero el mero hecho de que un impuesto tenga dicha finalidad no basta por sí mismo ( STJUE de 27 de febrero de 2014, Transportes Jordi Besora, asunto C-82/12, apartado 27).

H) Sobre la estructura del impuesto

Una vez que se ha descartado el primer requisito, procede examinar el segundo, que versa sobre la estructura del impuesto. Al respecto, debemos comenzar señalando que el mero hecho de que se establezcan tributos sobre determinados productos energéticos no renovables y no sobre el uso de aquellos que se consideren menos perjudiciales para el medio ambiente no es concluyente de su finalidad. Debe procederse a examinar las particularidades y características propias del gravamen, pues lo relevante es que el impuesto en cuestión desaliente al consumo de un producto nocivo para el medio ambiente, para entender que concurre esa finalidad de protección del medio ambiente tal como ha venido manteniendo el TJUE ( STJUE 22 de junio de 2023, asunto C-833/21, apartado 55).

Para ello se deben analizar los elementos esenciales del gravamen, en particular, el objeto imponible o el tipo de gravamen, para discernir si dicha estructura influye realmente en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita la consecución del fin específico invocado en la norma ( sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C-553/13, EU:C:2015:149, apartado 42, y auto de 7 de febrero de 2022, Vapo Atlantic, C-460/21, EU:C:2022:83, apartado 27).

En lo relativo al análisis del hecho imponible, se observa que la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales regula de forma genérica y homogénea el hecho imponible para todos ellos: Impuestos sobre el alcohol, Impuesto sobre Hidrocarburos y el Impuesto sobre las Labores del Tabaco en el artículo 5. En lo que atañe al Impuesto sobre Hidrocarburos ni siquiera se diferencia la producción de electricidad entre la fabricación de electricidad en centrales convencionales como el caso del carbón o las instalaciones de cogeneración.

En este extremo, no es ocioso recordar que, conforme destaca la STJUE de 7 de marzo de 2018, C-31/17 Cristal Unión atendiendo a lo dispuesto en la Directiva 2012/27/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de octubre de 2012, relativa a la eficiencia energética, por la que se modifican las Directivas 2009/125 /CE y 2010/30/UE, y por la que se derogan las Directivas 2004/8 /CE y 2006/32 /CE (DO 2012, L 315, p. 1), el Derecho de la Unión quiere fomentar la cogeneración sobre la base de la demanda de calor útil en el mercado interior de la energía, dado que la cogeneración de alta eficiencia tiene un potencial significativo de ahorro de energía primaria. Es más, se afirma expresamente que la cogeneración da lugar a menos emisiones de CO2 por unidad de rendimiento que la producción separada de calor y electricidad.

Pues bien, si analizamos un elemento estructural básico del impuesto, como es tipo de gravamen aplicable en el periodo impositivo concernido, el artículo 50 Ley Impuestos especiales, disponía que:

«[...] Epígrafe 1.9 Gas natural para uso general: 1,15 euros por gigajulio.

Epígrafe 1.10 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios: 0,65 euros por gigajulio.

No obstante, se establece un tipo reducido de 0,15 euros por gigajulio para el gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilice en procesos de generación y cogeneración eléctrica».

Dichos tipos impositivos coinciden con los que actualmente se encuentran en vigor, una vez que se ha reintroducido la exención por el Real Decreto-ley 15/2018, de 5 de octubre, de medidas urgentes para la transición energética y la protección de los consumidores. Es obvio que el tipo impositivo no se cuantifica en función de los daños medioambientales, ni del tipo de industria o tecnología, sino que grava de forma genérica atendiendo a la potencia energética del gas natural consumido. Esto es, no se discrimina atendiendo por ejemplo la tecnología utilizada en el uso de dicho gas, cuando es notorio que las plantas de cogeneración producen un volumen de toneladas de CO2 inferior.

Lo que importa retener en este punto es que el tipo impositivo grava de manera proporcional según la potencia y sin ningún tipo de progresividad tanto a quienes utilicen el gas natural intensamente como a quienes lo usan escasamente, con independencia, además, de la tecnología o el tipo de planta industrial. En definitiva, la imposición de un tipo de gravamen de carácter proporcional que tiene en cuenta el valor calorífico del gas natural no resulta relevante para influir en el comportamiento de los productores de electricidad en plantas de cogeneración, en aras a conseguir esa mayor protección del medio ambiente, por lo que cabe concluir que el impuesto especial sobre el gas natural en centrales combinadas, para la producción de electricidad o de electricidad y calor, se encuentra configurado de forma ajena a las consecuencias medioambientales derivadas de este uso del gas natural.

I) Conclusiones.

La invocación de criterios de política medio ambiental que se enuncian en la exposición de motivos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas para la sostenibilidad energética, para someter a imposición el gas natural para producir electricidad o electricidad y calor, es aparente y formal, pues no existe un vínculo directo entre el uso de los ingresos obtenidos con este gravamen y la consecución de objetivos de protección del medio ambiente y, por otra parte los elementos esenciales de la estructura del impuesto no están configurados de forma que puedan influir en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita lograr una mayor protección del medio ambiente.

Por consiguiente, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, no cumple las exigencias que impone el artículo 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96 /CE para permitir la exclusión de la exención obligatoria de los productos energéticos para producir electricidad o electricidad y calor».

Finalmente, se establece la siguiente doctrina jurisprudencial, que se reitera:

«[...] La respuesta a la cuestión interpretativa planteada, conforme a lo razonado, debe ser que, interpretado a la luz de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Union contra Ministre de l'Économie et des Finances,asunto C-31/17 (ECLI: EU:C:2018:168), y de la STJUE 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21, Endesa), el artículo 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/96/CE, constituye una exención directa y no voluntaria para los Estados miembros, suficientemente precisa e incondicionada, que está dotada de efecto directo vertical ascendente, y que la eliminación de esta exención obligatoria, introducida por la Ley 15/2012, de Medidas Fiscales para la sostenibilidad energética, en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el art. 14.1.a), segunda frase, de la Directiva 2003/96/CE.

La apreciación de que la referida norma nacional se opone al Derecho de la Unión Europea, al no cumplir la exigencia del artículo 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96/CE, de que la excepción a la exención obligatoria se funde en motivos de política medio ambiental, no requiere de planteamiento de cuestión prejudicial. Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión art. 267 TFUE, esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado. La existencia de acto aclarado en lo relativo a la exención obligatoria establecida por el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, resulta de una jurisprudencia del TJUE que establece criterios claros inequívocos expresados, entre otras, en la sentencia ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Union contra Ministre de l'Économie et des Finances,asunto C-31/17, (ECLI: EU:C:2018:168), y, en la STJUE de 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21, Endesa), y esta última, además, respecto a los requisitos para la excepción a la exención obligatoria.

Establecida la disconformidad de la norma nacional con el derecho europeo, la consecuencia debe ser la inaplicación de la norma nacional que excluye la exención obligatoria, y, por tanto, la aplicación de esta última respecto al gas natural que fue objeto de gravamen en la producción de electricidad y calor. Es bien sabido que, según un criterio jurisprudencial constante del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, los órganos jurisdiccionales nacionales tienen el deber de no aplicar cualquier norma jurídica de su ordenamiento interno que contravenga lo dispuesto por el Derecho de la Unión Europea. Ello se refiere a todas las normas nacionales, incluidas aquéllas que tienen rango de ley. Resulta igualmente conocido que el juego del principio de primacía exige que la norma de la Unión Europea tenga eficacia directa y, en este caso, la exención obligatoria de la imposición al gas natural utilizado para producir electricidad o electricidad y calor constituye una norma con efecto directo, suficientemente precisa e incondicionada, como declara la STJUE de 7 de marzo de 2018 (asunto C-31/17, apartado 26)».

2.Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 8 de julio de 2024 cit., de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación.

3.En relación con el escrito de oposición presentado por el Abogado del Estado en el que reproduce los motivos en su día alegados en los incidentes de nulidad interpuestos contra las SSTS de 8 y 22 de julio de 2024 ( rec. cas. 4232/2021 y 4887/2021), baste con señalar que las referidas vulneraciones obtuvieron adecuada respuesta en los autos de 20 de enero y 27 de febrero de 2025, a cuyo contenido nos remitimos.

TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser estimado y la sentencia recurrida casada y anulada en cuanto se opone a los criterios interpretativos que hemos establecido.

En consecuencia, situados en la posición de Sala de instancia debemos estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 28 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 24/01964/2018, acto que anulamos así como la resolución de la Jefa de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales, Delegación de León, de la AEAT que denegó la devolución de ingresos indebidos, y en su lugar, declaramos el derecho de la entidad Energyworks San Millan, S.L., a la devolución de los ingresos indebidos respecto a las cantidades que le fueron indebidamente repercutidas por el impuesto especial sobre hidrocarburos, durante el período enero (1T) de 2017 a mayo (5T) de 2018, cuya cuantía asciende a 390.063,14 euros, por la adquisición de gas natural para la producción de energía eléctrica en instalaciones de cogeneración y de generación de energía térmica útil. La devolución conlleva el interés de demora correspondiente en cuanto ingreso tributario indebido.

CUARTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.