Sentencia Contencioso-Administrativo 86/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 8781/2023 de 02 de febrero del 2026

PRIMERO.-Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1.El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si, en interpretación del artículo 33.5.c ) LIRPF, procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas, debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, cuando, en unidad de acto, se computan las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.

2.Los hechos del litigio relevantes para su resolución son los siguientes:

2.1.En el origen de la decisión administrativa de la AEAT se encuentra el procedimiento de comprobación limitada donde se giró liquidación provisional en la que se determinaba la existencia de ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la donación de la nuda propiedad efectuada por D. Fidel a favor de sus dos hijas, doña Bernarda y doña Mónica, de dos fincas rústicas, una casa y un solar, así como una pérdida patrimonial por la donación de otras dos fincas rústicas.

2.2.Las donaciones se llevaron a cabo ante la Notario de Torralba de Calatrava, doña Serafina, números de protocolo 336 y 337, con fecha 2 de octubre de 2014.

2.3.El día 1 de junio de 2015 el donante presentó la declaración anual del IRPF ejercicio 2014, no declarando ganancia patrimonial alguna con motivo de las donaciones.

2.4.Unos días después, el 9 de junio de 2015, sin que mediara requerimiento alguno, de manera voluntaria, el contribuyente presentó una declaración complementaria, incluyendo las dos fincas urbanas transmitidas a sus hijas, omitiendo las dos fincas rústicas, y la que constituía su domicilio habitual, sita en DIRECCION000 (Torralba de Calatrava, Ciudad Real).

2.5.Con posterioridad, se inició procedimiento de comprobación con la notificación de un requerimiento dirigido al Sr. Mónica el día 14 de marzo de 2016.

2.6.La liquidación provisional ha sido el fruto del procedimiento de comprobación limitada de la declaración anual del IRPF correspondiente al ejercicio 2014, de la que derivó una cuota de 17.885,77 €, y unos intereses de demora de 737,16 €; Total a ingresar: 18.622,93 €.

2.7.Frente a la liquidación practicada se presentó recurso de reposición, solicitando el Sr. Mónica que, respecto de la vivienda sita en DIRECCION000, se apreciase la exención por transmisión de vivienda habitual, y respecto de los demás inmuebles, se tuviesen en cuenta, por compensación, las pérdidas generadas con motivo de la donación.

2.8.Este recurso fue desestimado por el jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Ciudad Real, en acuerdo de 3 de agosto de 2016.

2.9.Derivado del procedimiento de comprobación tributaria, se dictó acuerdo sancionador, en el que se imputa al obligado tributario la infracción tipificada en el art. 191 de la LGT, con la calificación de "grave", por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación; acuerdo sancionador que fue confirmado en el que resolvió el recurso de reposición interpuesto contra él.

2.10.Frente a ambos acuerdos (liquidación y sanción) el interesado presentó reclamación económico-administrativa, mostrándose contrario a que no se admitiese la exención de la vivienda sita en el término de Torralba de Calatrava, así como, a que no se le computase en la liquidación la pérdida de valor de dos fincas rústicas; alegando asimismo la improcedencia de la imposición de sanción.

2.11.Desestimada la reclamación económico-administrativa por acuerdo del TEAR de Castilla-La Mancha, el reclamante acudió a la vía judicial, alegando como motivos de impugnación, los siguientes: a) la inconstitucionalidad del gravamen como renta de las supuestas ganancias patrimoniales resultado de donaciones, b) la exención de la ganancia patrimonial atribuida a la donación de una vivienda por constituir la misma la vivienda habitual del donante, y compensación de la pérdida patrimonial que en la propia liquidación se recoge con las ganancias que se le imputan. Y frente a la sanción: la improcedencia de la imposición de sanción por inexistencia de ánimo defraudatorio, así como, en su caso, indebida calificación y graduación de la sanción por inexistencia de ocultación.

2.12.La sentencia de instancia rechazó los argumentos en base a los cuales se alegó la inconstitucionalidad del gravamen. Pero aceptó la exención de la ganancia patrimonial atribuida a la donación de uno de los inmuebles por constituir la vivienda habitual del donante. Asimismo, aceptó la compensación de la pérdida patrimonial con las ganancias que se imputaron en la liquidación. Y, en cuanto a la sanción, la anuló como consecuencia de la estimación de la pretensión del recurrente en relación a la liquidación.

SEGUNDO.-Sobre la interpretación del artículo 33.5.c) LIRPF en relación con las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos. Criterio interpretativo de la Sala. Remisión al criterio fijado en la sentencia de esta Sala nº 616/2024, de 12 de abril (RCA 8830/2022 -ECLI:ES:TS:2024:2004)

Tal como señala el Auto de admisión, el presente recurso suscita un interrogante jurídico semejante al contenido en los recursos de casación nº 8830/2022, 1998/2023 y 3478/2023, admitidos por autos de 5 de julio de 2023, 28 de noviembre de 2023 y 7 de febrero de 2024, respectivamente. En efecto, debe destacarse que la sentencia de instancia funda su criterio interpretativo en la argumentación dada por una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que, precisamente, fue la resolución impugnada en el primer recurso de casación mencionado. Y añade que, en el precitado recurso nº 8830/2022, la Sección Segunda de esta Sala del Tribunal Supremo ha dictado sentencia, de fecha 12 de abril de 2024, en la que (FD 4º) se ha fijado una doctrina jurisprudencial convergente con la tesis de la Administración aquí recurrente y cuyo tenor literal es el que sigue:

«La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

En definitiva, la controversia que se suscita en el presente recurso es idéntica a la ya resuelta por esta Sala en la sentencia de 12 de abril de 2024 recaída en el RCA 8830/2022, por lo que, en unidad de doctrina y por seguridad jurídica, debemos remitirnos a ella; aunque por su indudable interés debamos reproducir los razonamientos que se recogen en los apartados 4, 5 y 6 del FD 3º:

«[...] 4. En el caso examinado, una interpretación literal del precepto concernido resultará acorde con su interpretación finalista, histórica y sistemática de la norma.

En efecto, el tenor del art. 33.5.c) LIRPF es claro al señalar que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos no se computarán como tales en el IRPF. Ello comporta que el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la Ley, que, como resulta de los artículos 34 y 36 LIRPF , son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del ISD y el valor de adquisición del bien transmitido.

La diferenciación que hace la Sala de instancia, siguiendo la postura del TEAR de Valencia en su resolución de 30 de septiembre de 2019, entre "pérdida económica" y "pérdida fiscal" no encuentra apoyo en la Ley 35/2006, pues, tal y como expuso el TEAC en su resolución de 31 de mayo de 2021, RG 3746/2020, dictada a raíz de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, la LIRPF únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el artículo 33 , denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36 LIRPF , y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos , lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia.

Se advierte, pues, que los términos del artículo 33.5.c) LIRPF , puesto en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF , son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales "debidas" a transmisiones lucrativas por actos inter vivos .

5. Una interpretación teleológica, histórica y sistemática de la norma examinada respalda nuestras consideraciones.

Con la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 44.3.b )- se eliminó la mención expresa que en el artículo 20.3 de la Ley 44/1978 se hacía al cómputo de las disminuciones de patrimonio por diferencias de valor puestas de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. La Ley 40/1998 despejó cualquier duda que pudiera surgir al sustituir la expresión donativos por la de transmisiones lucrativas por actos "Inter vivos", recogiendo en su artículo 31.5 igual redacción que la contenida en la actual Ley 35/2006 : "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos "inter vivos" o a liberalidades."

La exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito presenta una finalidad clara: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente y evitar así mecanismos de elusión fiscal.

Es más, el apartado 5 del art. 33 LIRPF , no solo impide computar en la base imponible del impuesto, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades, sino que también excluye otras que revelan el propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así, se recogen, en otros subapartados, las pérdidas no justificadas, las debidas al consumo o las pérdidas del juego.

Tal y como expone el Abogado del Estado, no cabe confundir la pérdida económica con la pérdida fiscal. La pérdida económica se produce siempre que se dona o transmite un bien de forma gratuita, puesto que el bien sale del patrimonio del donante, que no recibe ninguna contraprestación. Esta pérdida económica nunca se tiene en cuenta en el IRPF. Otra cosa es la pérdida fiscal a la que, lógicamente, se refiere la norma fiscal y que no tiene lugar en todos los casos en que se cede gratuitamente un bien. La pérdida fiscal puede perfectamente no existir, si el valor de adquisición del bien es inferior a su valor de transmisión, entendiendo por tal, puesto que no hay precio, conforme señalan los artículos 34 y 36 LIRPF , el que corresponda de acuerdo con las normas reguladoras del ISD. Por tanto, si a pesar de la pérdida económica inherente a toda donación, hay ganancia fiscal, el donante debe tributar por ella en el IRPF. En cambio, si experimenta una pérdida, no solo económica sino también fiscal, el donante no se la puede deducir en su IRPF pues la ley lo impide.

Por todo ello, debe concluirse que una interpretación no solo literal del artículo 33.5.c) LIRPF , sino también histórica, teleológica y sistemática, nos lleva a concluir que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente.

6. A lo expuesto se añade que la regulación legal no atenta contra el principio de capacidad económica del artículo 31 CE , desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad. Antes al contrario, de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral.

Tampoco la aplicación de los principios de equidad y capacidad contributiva nos puede conducir a respaldar la posición de la Sala de instancia. En efecto, la interpretación de la LIRPF no se puede hacer depender del hecho de que se realicen varias donaciones en unidad de acto, resultando de algunas de ellas una ganancia fiscal y de otras una pérdida, pues, como se ha expuesto, las pérdidas derivadas de las donaciones no se integran en ningún caso en la base imponible del IRPF, tanto si se pretenden compensar con ganancias derivadas de otras trasmisiones a título lucrativo, como si no es así.

En suma, la fórmula legal contenida en el artículo 33.5.c) LIRPF permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente, aunque en unidad de acto se computen ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones[...].»

TERCERO.-Doctrina que se establece.

Con las consideraciones efectuadas por remisión, podemos reiterar la respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

Tal respuesta se formula así:

«En interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

CUARTO.-Pretensiones de las partes.

El acogimiento de la tesis del abogado del Estado implica que debamos declarar haber lugar al recurso de casación. Pero no que debamos estimar en su integridad la pretensión encaminada a que se declare ajustada a Derecho la Resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, pues, como ya advierte la parte recurrida, el abogado del Estado no ha discutido dos cuestiones que quedaron resueltas por la sentencia de instancia de forma favorable a los intereses de aquella parte: la exención de la ganancia patrimonial atribuida a la donación de uno de los inmuebles por constituir la vivienda habitual del donante, y la anulación del pronunciamiento sancionador; pronunciamientos ambos que han de mantenerse en su integridad, lo que determina a su vez que el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el acuerdo del TEAR sea estimado parcialmente.

QUINTO.-Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, de conformidad con el artículo 139.1 LJCA.