Sentencia Contencioso-Administrativo 2030/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 826/2023 de 20 de diciembre del 2024

PRIMERO.-Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar, para aquellos sujetos pasivos del IGIC cuya actividad principal consiste en la venta de vehículos, si la prestación de servicios de extensión de la garantía del fabricante y matriculación de los vehículos vendidos debe entenderse, a efectos de fijar la base imponible del IGIC según los artículos 22 y 23.2 de la Ley 20/1991, como una prestación accesoria que tributa al tipo incrementado o como una prestación independiente que tributa al tipo general.

Además, se nos pide aclarar si la actividad de mediación financiera que presta la concesionaria de vehículos es accesoria o complementaria de la expresada venta o constituye una actividad diferenciada, a efectos de aplicar en el régimen de deducciones previsto en el artículo 34.2 a) de la Ley 20/1991.

En el recurso de casación debemos dar respuesta a tres preguntas, en relación con determinadas actividades que presta el recurrente, sujetas al IGIC. Si la actividad de prestación de servicios de extensión de garantía del fabricante, matriculación de los vehículos vendidos y actividad de mediación financiera son actividades accesorias de la actividad principal consistente en la venta de vehículos. Dicha calificación es decisiva para efectuar la liquidación del IGIC. En el caso de la extensión de la garantía del fabricante y matriculación de los vehículos, implica que la prestación tribute al tipo incrementado, si se trata de una actividad accesoria; o al tipo general, si una prestación independiente.

Por otro lado, en el supuesto de la mediación financiera, su calificación como una actividad diferenciada le permitiría aplicar las deducciones propias de las actividades diferenciadas, lo que no acontecería si la considerásemos como accesoria.

SEGUNDO.-Normativa del IGIC aplicable al caso.

Para dilucidar estas cuestiones litigiosas, es preciso acudir a la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (en adelante LREFC), cuyos artículos 22, 23 y 34 se reproducen en la parte en que queda afectada la resolución del asunto (los resaltes son de esta sentencia):

El artículo 22 LREFC, que regula la "base imponible en las entregas de bienes y en las prestaciones de servicios: Regla general",dispone lo siguiente:

"1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

2. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

a) Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios...".

Por su parte, el artículo 23 de la ley se ocupa de la "Base imponible en las entregas de bienes y en las prestaciones de servicios: Reglas especiales":

"...2. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza,incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto".

Finalmente, el artículo 34, entre la regulación propia del IGIC, disciplina el "Régimen de deducciones en actividades diferenciadas", en estos términos:

"1. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar el régimen de deducciones con independencia respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en las letras a') y c') del número 2 del presente artículo...

"...2. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización.Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan".

TERCERO.-Hechos de relevancia para la resolución del recurso de casación.

ARIMOTOR es concesionaria de automóviles, dada de alta como actividad principal en los epígrafes de IAE "actividad de comercio al por mayor de vehículos y accesorios"y como accesoria en la "actividad de reparación de automóviles y bicicletas".No obstante ello, también ejerce la actividad de intermediación en la financiación de compra de vehículos, de extensión de garantía y de gestión de matriculación.

1º.- Inicio de las actuaciones inspectoras.

El 2 de octubre de 2018, la Inspección de Tributos de Santa Cruz de Tenerife de la Administración canaria notificó a ARIMOTOR el inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IGIC, periodo 2014 a 2017.

2º.- Incoación de acta de disconformidad.

Como resultado de dichas actuaciones, el 26 de septiembre de 2019 se firmó acta de disconformidad, relativa al Impuesto y periodos citados, en la que se propone una liquidación tributaria por importe de 240.363,21 euros. La regularización propuesta por la Inspección a la empresa concesionaria de vehículos radicada en Canarias consistió en: 1) Incrementar la cuota de IGIC devengado, por considerar accesorias a la entrega de vehículoslos servicios de ampliación de la garantía del fabricante y las de gestión de matriculación de vehículos. Se entendió que el tipo de gravamen aplicable a esos otros servicios era el incrementado del 9,5 o 13,5 % y no el general del 7%; y 2) Reducir la cuota de IGIC deducible, aplicando la regla de prorrata general, al considerar que la mediación financiera era accesoria a la venta de vehículos y no era un sector diferenciado.

3º.- Acuerdo de liquidación.

El 13 de diciembre de 2019, el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de Tributos en Santa Cruz de Tenerife aprobó la liquidación definitiva, con una cantidad a ingresar de 241.657,01 (220.930,58 euros en concepto de cuota, y 20.726,43 euros en concepto de intereses de demora). Dicha resolución fue notificada el 20 de enero de 2020.

4º.- Reclamación económico-administrativa.

Contra la liquidación se interpuso 13 de febrero de 2020 reclamación ante la Junta Económico-Administrativa de Canarias (autonómica), en que se alegó: (i) la prescripción del derecho a determinar o exigir el pago de la deuda tributaria del IGIC; (ii) la falta de motivación de la liquidación en cuanto al cálculo de los intereses de demora; (iii) la improcedente aplicación de la regla de prorrata; y, por último, (iv) se cuestionaba el tipo aplicable a la extensión de la garantía del fabricante y a la gestión de matriculación.

5º.- Resolución de las reclamaciones mencionadas.

El 25 de febrero de 2021, la JEAC resolvió desestimar la reclamación.

En lo que aquí interesa, la decisión sobre el servicio de mediación financiera centra su argumentación en los siguientes razonamientos, que figuran en el fundamento sexto:

"[...] LA SOCIEDAD tiene firmado un contrato con RCI Banque SA Sucursal en España (en adelante BSA) con denominación de contrato de "comisionista" por la que el obligado tributario se compromete ("a fin de fomentar las ventas de vehículos del Comisionista y la comercialización de las operaciones de BSA a los clientes de aquél") a promover y negociar por cuenta de BSA la formalización de operaciones de préstamos para la financiación de vehículos a sus clienteso, en su caso, de operaciones de leasing o renting de vehículos, indicándose, asimismo, que es un «contrato de comisión mercantil", que la retribución que se abone al comisionista vendrá determinada por los baremos correspondientes a las operaciones intermediadas.

En principio, esta actividad de comisionista cumple con los requisitos legales para ser considerada como actividad diferenciada de la venta de vehículos (al tener grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas -CNAE y regímenes de deducción distintos). Ahora bien, este régimen tiene una excepción prevista a renglón seguido en la misma norma, y, en este caso, aun cumpliéndose ambos requisitos, las dos actividades van a tener el mismo régimen de deducción, cuando una de ellas sea considerada accesoria de la otra, en el sentido del artículo 34 de la LIGIC, parcialmente transcrito más arriba.

Y, para que opere tal excepción deben cumplirse los requisitos de que la actividad accesoria contribuya a la realización de la actividad principal, y que además los ingresos en el año anterior de la actividad accesoria no superen el 15% de los ingresosde la actividad principal, tal y como acontece en el supuesto que aquí nos ocupa, y recoge el inspector actuario en el informe ampliatorio al acta de referencia, llegando a la conclusión-que compartimos- de que la actividad de mediación financiera está relacionada de manera directa y decisiva con la consecución de la actividad principal de venta de vehículos, y por ello debe entenderse su accesoriedad a la misma en el sentido del artículo 34 de la LIGIC, conforme al siguiente razonamiento (Fundamento de Derecho Tercer-FD3ª- del informe ampliatorio).

"(...) Respecto al requisito cuantitativo no cabe la menor duda de que se cumple la condición, puesto que los cálculos realizados conllevan siempre que la actividad accesoria fluctúa entre el 1 y pico por ciento (con lo que al redondear la prorrata implica una deducción del 99ª) o el 2 y pico por ciento (Prorrata del 98% deducible).

El otro requisito es el de que "contribuya a la realización de la actividad principal, y a estos efectos, resulta más que evidente que la actividad de conseguir financiación para la venta de los vehículos, constituye una forma de fomentar y conseguir la venta de dichos vehículos (consecuentemente contribuyendo a la actividad principal), puesto que mediante la financiación se consigue por parte del obligado tributario, que aquellos clientes que se verían imposibilitados para la adquisición del vehículo pagando al contado el precio de la venta, puedan acceder a la compra; y ellos in que tenga que buscar de forma independiente al obligado tributario, mediante la búsqueda de la financiación por terceros, obteniendo por tanto en una sola `ventanillaŽ la totalidad de los bienes y servicios requeridos para la compra del vehículo. Hay que recordar que el contrato de comisionista firmado entre el obligado tributario y BSA, se refiere a la oferta de financiación única y exclusivamente de los clientes del obligado tributario que le adquieran los vehículos por el comercializados, no abarcando a la financiación de ningún otro producto o bien, por lo que resulta obvio, que el único objetivo (respecto al obligado tributario) de la firma de dicho contrato es conseguir un servicio añadido a la venta de los vehículos, que colabore, facilite o fomente la venta de los vehículos, y que por tanto `contribuyaŽ de forma directa y exclusiva a dicha actividad".

3. El concepto de actividad accesoria ha sido acuñada por el TJCE en sus sentencias de 25 de febrero de 2005 (Asunto C-349/96, Protection Plan Limited ) y 28 de octubre de 1999 (Asuntos acumulados C-308/96 y 94/97, Madgett y Baldwin), que mantiene el criterio de que la actividad no puede ser considerada accesoria si constituye para la clientela un fin en sí mismo, y que realizan la calificación de accesorias atendiendo fundamentalmente a que contribuyan a la correcta realización de la actividad principal y a que se busquen por los clientes no por sí mismas, sino como medio o instrumento para lograr la prestación del servicio, tal y como acontece en el supuesto aquí controvertido, en el que nadie busca una financiación por sí misma, sino como medio para la adquisición de un vehículo.

Item más, y siguiendo el criterio de la jurisprudencia comunitaria, nuestro Tribunal Supremo, Sala Tercera en sentencia de 25 de noviembre de 2010 (recurso de casación nº 712/2006 ), en su FD2 tiene declarado, en lo que aquí nos interesa resaltar y en materia de IVA, lo siguiente:

"SEGUNDO. (...)

Por actividades distintas se entiende aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, debiendo estarse en el presente caso, en el que nos referimos a liquidación del ejercicio 1995, a la aprobada por Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre que distingue el Grupo 55.234, "otros alojamientos especiales no turísticos" y el 80.302, "enseñanza superior universitaria".

En cambio, la Ley entiende por regímenes de deducción distintos aquellos cuyos porcentajes (determinados al calcular la prorrata de general del artículo 104) aplicables al sector o sectores de actividad distintos del principal, difieren en más de 50 puntos porcentuales. El caso más claro, por extremo, es el de una actividad en la que solo se realicen operaciones gravadas, en las que el porcentaje con derecho a deducir es del 100% y otra en la que todas operaciones estén exentas, con porcentaje 0%.

Delimitados dos o más sectores diferenciados bajo titularidad de un solo empresario, cada uno de ellos aplicará el régimen de deducciones que corresponda (artículo 101.Uno de la Ley).

No obstante darse los requisitos indicados, el artículo 9 , referido, establece que "las actividades accesorias seguirán el mismo régimen de las actividades de que dependan". Por tanto, las actividades accesorias no forman un sector diferenciado y siguen el mismo régimen que la principal.

Ello obliga, a su vez, a determinar cuando una actividad tiene carácter accesorio, carácter éste último que se atribuye cuando se cumplan dos requisitos de modo cumulativo: que el volumen de operaciones no exceda del 15% del correspondiente a la principal y que su prestación contribuya a la realización de esta última. Con ello, se sigue la jurisprudencia comunitaria, que realiza la calificación de accesorias atendiendo fundamentalmente a que contribuyan a la correcta realización de la actividad principal y a que se busquen por los clientes no por sí mismas, sino como medio o instrumento para lograr la prestación del servicio( SSTJCE de 22 de octubre de 1998 , Asuntos acumulados-308/96 y C-94/97 , Madgett y Baldwin y 21 de junio de 2007 , Asunto -453/05 .Re.I-503, VolkerLudwig/Finanzmt Luckenwalde)".

A mayor abundamiento, la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de junio de 2014 , ( SAN 2807/2014), recurso nº 455/2013 ) que, en su FD 4º y para ...IVA, señaló lo siguiente:

"al considerar que la mencionada actividad de intermediación financiera es verdaderamente accesoria de la principal, en los términos del art. 9.a de la LIVA , que prevé que las actividades accesorias siguen el mismo régimen que la actividad de la que dependan, estableciendo dicho precepto una presunción de existencia de actividad accesoria si el volumen de operaciones no exceda del 15% de la principal, y además contribuya a su realización.

No se trata como indica la recurrente, de que el objeto del comprador es ante todo adquirir un vehículo, toda vez que el precio de estos, requiere en la mayor parte de los casos, la necesidad de su financiación, sea de la propia entidad o de un tercero, con independencia de que uno y otro precio se paguen de forma diferenciada.

Este carácter de actividad accesoria ha sido acogida por la Jurisprudencia, tanto del TJCE, sentencia 22.10.1998 (asunto Madgett y Baldwin ), y 21.6.2007 (Asunto C-453/2005 ), como del Tribunal Supremo, STS de 25.11.2010, casación nº 712/2006 , que consideran que hay accesoriedad cuando no hay en la actividad accesoria una clientela distinta de la principal que constituya un fin en sí mismo, debiendo contribuir la actividad accesoria a la realización de la principal, facilitando esta última".

Procede, por tanto, la desestimación de este motivo de impugnación".

Por otro lado, en lo que atañe a la extensión de la garantía del fabricante y la gestión de matriculación, el fundamento 7º de la decisión de la JEAC concluye que nos encontramos ante actividades accesorias. En concreto, se señala lo siguiente:

"[...] En definitiva, de la normativa parcialmente transcrita, la doctrina administrativa y la abundante jurisprudencia del TJUE citada -que asimismo se recoge en el apartado 50 de la sentencia invocada por el reclamante en el asunto C-584/13 - se deduce que todos los gastos cobrados por el que entrega el bien o presta el servicio, relacionados con esa entrega o prestación de servicio, forman parte de la base imponible y deben tributar en las mismas condiciones que el precio de venta del vehículo, por lo que debemos concluir que tales servicios ("extensión de la garantía del fabricante" y de "gestión para la matriculación") no pueden ser considerados como actividades independientes - ya que si no se presta la actividad principal de venta de coches, no se prestarían dichas actividades accesorias-, y que sólo cabe declarar a esta Junta Económico-Administrativa de Canarias rechazar este motivo de impugnación".

6º.- Recurso contencioso-administrativo.

ARIMOTOR interpuso recurso contra la resolución, nº 111/2021, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias. El 17 de octubre de 2022 se dictó sentencia que lo estimó en parte, por prescripción alegada en relación con las declaraciones mensuales del IGIC entre enero y agosto de 2014. La ratio decidendide la sentencia se contiene en los fundamento de derecho cuarto y quinto con el siguiente tenor literal:

"CUARTO.- Alegación de que la actividad de intermediación financiera es actividad diferenciada (no accesoria) a los efectos de deducciones de actividades diferenciadas e improcedencia de la regla de prorrata.

[...] Por ello se considera que esta actividad tiene sustantividad suficiente para no ser en sí misma actividad diferenciada, no accesoria de la venta de vehículos, sin perjuicio del examen del requisito cuantitativo de que su volumen de operaciones (art. 34.2.a' LIGIC) tiene que exceder del 15% del volumen de operaciones de la actividad principal (venta de vehículos) en el año precedente.

4. El paso siguiente está en determinar el requisito cumulativo sobre si el volumen de operaciones de esta actividad de intermediación financiera en el año precedente excede o no del 15% del volumende la actividad de compraventa de vehículos.

Existe un concepto legal de "volumen de operaciones" está determinado por el artículo 51 LIGIC, y consiste en el importe total, excluido el propio Impuesto General Indirecto Canario y, en su caso, el recargo del régimen especial de comerciantes minoristas y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del impuesto. Llevado a ese asunto este concepto legal de volumen de operaciones responde al importe económico resultante de las operaciones de la actividad, no al número de operaciones realizadas en dicha actividad.

Consta en el Fundamento de Derecho Tercero -FD3º- del informe ampliatorio, el informe del inspector actuante que indica que, en cuanto a este requisito cuantitativo, no cabe la menor duda de que se cumple la condición, puesto que los cálculos realizados conllevan siempre que la actividad accesoria fluctúa entre el 1 y pico por ciento (con lo que al redondear la prorrata implica una deducción del 99%) o el 2 y pico por ciento (prorrata del 98% deducible).

Al incumplir el requisito cumulativo cuantitativo de 15% de volumen de operaciones la actividad de intermediación financiera, debe tener la consideración de actividad accesoria.

Procede desestimar este motivo de impugnación.

QUINTO.- El tipo impositivo aplicable a la extensión de la garantía del fabricante y a la gestión de matriculación atendiendo a que se trate de una única operación global, en aplicación de los artículos 22 y 23.2 LIGIC.

1. En la demanda se alega que la extensión de la garantía del fabricante y la gestión de la matriculación se factura de manera diferenciada de la de factura de venta del vehículo. La Inspección de Tributos considera que son prestaciones accesorias de la venta y que deben ser consideradas una operación global a gravar con el mismo tipo impositivo que la entrega del vehículo.

Efectivamente, tanto la extensión de garantía como la gestión de matriculación, carecen de sentido y finalidad si no es en relación con la actividad de venta de vehículos, lo que lleva a considerarlos como operación global con identidad de partes (prestador de servicio y cliente final).

Dependiendo de la consideración de operación global o no lo facturado en estas actividades integrará o no la misma base imponible del IVA de la actividad de venta de vehículos, a los efectos de aplicación del mismo tipo de gravamen.

2. La STJUE de 16-07-15 (C-584/13 ) sobre un caso de cobertura de riesgo de averías mecánicas en ventas de vehículos de ocasión, a efectos de sistema común de IVA y determinación si hay una base imponible uniforme, hace pronunciamientos en el marco del litigio suscitado, e indica que sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional verifique la naturaleza exacta de las relaciones entre las distintas personas que intervienen en el contexto de la prestación controvertida en los litigios principales, en el caso de esta cuestión prejudicial se trata de un revendedor de vehículo de ocasión que no participa en la ejecución del contrato de garantía (apartado 36). En dicho asunto principal en caso de avería mecánica cubierta por la garantía, el comprador del vehículo de ocasión no está obligado a ordenar la reparación en un taller perteneciente al revendedor o que éste le indique;y el taller al que se dirija debe convalidar el presupuesto de reparación con la empresa de seguro.

Las circunstancias de este caso no son las mismas que la de la cuestión prejudicial, pero su doctrina sí es útil al caso, puesto que la garantía que indica la demanda es la del fabricante del que es concesionario de venta, y no interviene entidad de seguro diferenciada, debiendo el comprador en caso de avería ir al taller indicado por la concesionaria, según indica la demanda al referir a la "Extensión de garantía Nissan 5*" y su clausulado, referido en folio 24 del escrito de demanda.

No existe prestador de la garantía diferente de la empresa vendedora de vehículos.

La prestación del servicio de matriculación tiene como finalidad poder circular legalmente de manera que es necesaria para la venta, y si se realiza por la concesionaria forma parte de la operación global. Tampoco en este caso hay prestador de este servicio de gestión diferentes de la empresa vendedora.

Consecuentemente, tienen la consideración de operación única y procede desestimar este motivo de impugnación.

En definitiva y por consiguientemente, procede estimar parcialmente el recurso contencioso en cuanto a la prescripción alegada y desestimarlo en cuanto al resto de pronunciamientos".

CUARTO.-Recurso formulado por Arimotor Tenerife.

El escrito de interposición del recurso de casación centra su argumentación en dos puntos esenciales: por un lado, lo que atañe al tipo impositivo aplicable a la extensión de la garantía del fabricante y al servicio de matriculación; mientras por otro, se denuncia la aplicación incorrecta de la prorrata general en lo que concierne a la mediación financiera.

En cuanto a la primera, extensión de la garantía del fabricante y gestión de matriculación,parte de la jurisprudencia del TJUE -en materia de IVA- que entiende como actividades accesorias aquellas que coadyuvan, facilitan o complementan la realización de la actividad principal, debiendo tratarse de actividades que no se realizan aisladamente por el empresario y que son autónomas de la actividad principal.

Explica que el fin perseguido por el cliente con la contratación de la gestión de la matriculación es, precisamente, la matriculación del vehículo para que pueda circular con él legalmente y, para ello, puede decidir optar por contratar el servicio que le ofrece la recurrente directamente o acudir a un tercero. A su juicio, la colocación de una placa de matrícula en un vehículo y las gestiones necesarias para ello están relacionadas con el propio vehículo que se matricula. Pero en ningún caso esta matriculación ha facilitado o contribuido a la venta del vehículo y, mucho menos, ha originado para el cliente final que sus condiciones en la adquisición se hayan visto favorecidas. De esta forma -opina-, es un servicio autónomo e independiente que el recurrente ofrece a sus clientes, pero no implica que dichos clientes estén obligados a contratar si consideran, por ejemplo, que su precio no es razonable o si el servicio ofrecido no le ofrece iguales o mayores garantías que las que pueda dar otro proveedor.

Transcribe, en ilustración de su tesis- los porcentajes de vehículos matriculados que otra compañía ha presentado como prueba en un recurso de casación distinto, al entender que se tratan de cifras similares a las que experimenta la parte recurrente y con ello, entiende que consigue demostrar que las matriculaciones de los vehículos adquiridos fluctúan entre un 73% y un 60% del total de ventas...

Sobre este punto, es necesario advertir que nuestra sentencia nº 1064/2024, de 17 junio, pronunciada en el recurso de casación nº 957/2023, ha declarado que en una actividad principal de venta de vehículos, la prestación del servicio de matriculación de los vehículos vendidos debe entenderse, a efectos de determinar la base imponible del IGIC conforme el artículo 22 de la Ley 20/1991 , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias,como una prestación accesoria de la principal de entrega del vehículo.

El segundo punto litigioso es el tratamiento en el IGIC del servicio de extensión de la garantía del fabricante. ARIMOTOR sostiene que esta actividad ni facilita, ni contribuye a la venta del vehículo, siendo el prestatario de la operación el fabricante como garante y no el vendedor del vehículo, pues este se limita a facturar el coste de la garantía, recaudando así la contraprestación del servicio prestado por el fabricante.

Hace referencia en su favor a lo declarado en la sentencia del TJUE de 16 de julio de 2015, C-584/13 que analiza si la venta de un vehículo de ocasión y la cobertura de las averías mecánicas son actividades vinculadas que forman parte de una operación única (esta STJUE se comentará más adelante).

Finalmente, en cuanto a la calificación que merezca la actividad de mediación financiera, la venta de vehículos y esta intermediación financiera tienen grupos diferenciados en la CNAE, teniendo ésta última, por tanto, sustantividad propia.

La argumentación de la sentencia, denuncia la recurrente, se centra en calificar la actividad como accesoria atendiendo al volumen de las operaciones, pero no ha valorado el segundo requisito, que la actividad accesoria contribuya a la principal. Pero esta es, justamente, la línea argumental de las consultas de la DGT para negar la accesoriedad.

Considera aplicable las mismas consultas, aunque hagan referencia al IVA, pues la regulación es idéntica. De modo que siguiendo la jurisprudencia del TJUE podríamos llegar a la misma conclusión.

Señala, en cuanto a la dinámica de ventas que la recurrente, como vendedora de bienes habitualmente financiados, por su elevado importe, se encuentra en una posición privilegiada para proveer a las entidades financieras de potenciales adquirentes de vehículos, lo que le brinda ingresos adicionales, no accesorios, por las comisiones que la entidad financiera paga por el servicio de mediación.

Señala que ARIMOTOR mantenía una relación contractual con la entidad RCI BANQUE S.A., sucursal en España, por la que contribuía a la actividad de esta mediante captación de clientes, percibiendo a cambio una retribución, como comisión. Por tanto, el cliente final de la intermediación es la propia entidad financiera (RCI BANQUE) que en calidad de comitente, recibe el servicio de ARIMOTOR TENERIFE S.L (comisionista).

Según el recurrente, es la actividad de venta la que contribuye a la actividad de mediación financiera y no al contrario. De esta forma, la labor de mediación no incrementa la venta de vehículos, ni contribuye a su realización, sino que tiene como finalidad conseguir unos ingresos adicionales por el cobro de comisiones.

Así, la actividad accesoria no constituye para la clientela un fin en sí mismo, pues el cliente final no es el adquirente del vehículo, sino la propia entidad financiera. Esto implica que no puede considerarse que una actividad con una clientela concreta no puede ser accesoria de otra con una clientela distinta.

Del mismo modo, entiende que no procede la regla de prorrata general, porque la actividad de mediación financiera no es accesoria respecto a la de venta de vehículos, sino diferenciada, a los efectos de deducciones de actividades diferenciadas previstas en el artículo 34.2 a) de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.

QUINTO.-Oposición de la parte recurrida, Comunidad Autónoma de Canarias.

La Administración gestora del impuesto aclara que la controversia trata de dirimir si a efectos del IGIC, el concepto de contraprestación en las compraventas de vehículos debe incluir las gestiones de matriculación y la extensión de la garantía, como defiende la Administración; además, si la actividad de mediación financiera prestada es accesoria o complementaria de la venta de vehículos o constituye una actividad diferenciada.

El debate surge porque el artículo 22.1 LREFC incluye en la contraprestación procedente del destinatario o terceros a "cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega, derivado de la prestación principal o accesorias...".A su juicio, la matriculación es una operación accesoria que, en tal carácter, debe tener el mismo régimen fiscal que la operación principal, pues la venta del vehículo ofrece no sólo la adquisición del vehículo sino también accesorios y complementos incorporados, así como las demás prestaciones de servicios solicitados por el adquirente en el momento de la compra. Se trata de un conjunto de prestaciones que intentan ofrecer un vehículo apto para la circulación, de modo que debe entenderse como una operación única.

Advierte que Canarias tiene su propio régimen fiscal, por lo que no puede pretenderse aplicar la Sexta Directiva IVA, ni las sentencias del TJUE. No obstante, siguiendo el criterio del Tribunal Supremo, STS nº 515/2020, de 19 de mayo, recurso nº. 6528/2017, no se aprecia razón jurídica para excluir las interpretaciones relativas a la Sexta Directiva vinculadas al concepto de prestaciones accesorias, ni para excluir las sentencias del TJUE en el ámbito del IVA dada la existencia de una armonización fiscal.

En este caso, la sentencia cuyo fallo defiende considera que tanto la extensión de la garantía como la gestión de matriculación carecen de sentido y finalidad si no se conjugan necesariamente con la venta de vehículos. Cita como ejemplo la STJUE de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien-C-231/94 - sobre explotación de un restaurante; o la STJUE de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin,asuntos acumulados C-308/96 y C 94/97 a propósito de las operaciones de alojamiento hotelero.

Por tanto, la doctrina del TJUE es contundente, ya que afirma que una actividad, aunque se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a distintos elementos, es accesoria de la principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí misma, sino que se configura como un medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, tal y como sucede en el presente supuesto.

En fin, postula que la finalidad del servicio de matriculación es poder circular legalmente, de manera que tal actividad es necesaria para la venta, lo que determina que ambas actividades formen parte de una operación global.

De igual modo, en relación con el carácter de la actividad de mediación financiera prestada por los concesionarios, argumenta que la oferta de financiación del vehículo no es sino un instrumento adicional para facilitar y fomentar la venta. Es relevante, según su parecer, que el contrato de comisionista firmado está referido a una oferta de financiación exclusiva de los clientes que adquieran los vehículos del obligado tributario. Es decir, se trata de un servicio añadido a la venta de vehículos, dirigido a fomentar sus ventas y, por tanto, a contribuirde forma directa y exclusiva a la actividad de venta de vehículos.

SEXTO.-El juicio de la Sala.

1) La transcendencia de la propuesta a efectos de liquidación.

Conviene recordar que la calificación de las operaciones controvertidas como autónomas o accesorias tiene una importante decisiva en la liquidación. En el caso de la extensión de la garantía y la actividad de gestión de matriculación de vehículos, supondrá la aplicación del tipo general del IGIC previsto para la operación principal, a la que siguen las actividades accesorias. Por contra, si son operaciones independientes, no formarán parte de la base imponible por la venta del automóvil y se les aplicará el tipo del 7%.

En lo relativo al supuesto de la mediación financiera, la calificación como accesoria de dicha operación tiene repercusión en la aplicación del régimen de deducciones en actividades diferenciadas (art. 34 LREFC). En su dimensión tributaria, se trata de aplicar o no la regla de prorrata especial respecto a sectores diferenciados.

2) Aplicación de la doctrina del IVA al IGIC.

En primer lugar, nos hemos de referir necesariamente a la posibilidad de aplicar la doctrina contenida en distintos pronunciamientos del TJUE y del Tribunal Supremo sobre el IVA a aspectos del impuesto general indirecto canario (IGIC) cuando la regulación de éste -como aquí sucede- es sustancialmente idéntica a la prevista para el IVA y ya existe una interpretación consolidada de aquellos órganos jurisdiccionales.

Sobre esta extensión dogmática ya hay una doctrina afianzada de la Sala Tercera que avala esta postura, como demuestran diversas sentencias. Así, en la STS de 18 de mayo de 2020, rec. 6601/2017, se analiza lo siguiente con ocasión del examen de aquellas operaciones que realiza una sociedad de capital público con naturaleza de órgano técnico jurídico a su entidad pública territorial para llegar a dicha conclusión:

"En efecto, en algunas de las últimas reformas introducidas en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (Ley 20/1991), el legislador ha fundamentado las modificaciones aprobadas en la necesidad de que ambas regulaciones, la del IGIC y la del IVA, sean coherentes entre sí.

En este sentido, en el preámbulo de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, que modificó la Ley 20/1991 en lo que respecta a las reglas de localización de las prestaciones de servicio, se refiere expresamente a la necesidad de aplicar a las Islas Canarias las reglas esenciales del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia de la Sexta Directiva, se afirma expresamente lo siguiente:

"El Impuesto General Indirecto Canario no es un tributo armonizado en el ámbito de la Unión Europea, por lo que a su normativa no le resultan de aplicación ni las directivas comunitarias reguladoras de los impuestos sobre el volumen de negocios ni las sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictadas en aplicación de dichas directivas. Sin embargo, se considera adecuado mantener una coherencia y coordinación entre las reglas esenciales del Impuesto General Indirecto Canario y las del Impuesto sobre el Valor Añadido,mucho más si se trata de aspectos que tienen que ver con la sujeción, a fin de no generar posibles situaciones de no imposición o de doble imposición en las transacciones concluidas entre los territorios de aplicación de ambos tributos o las que puedan realizarse entre las Islas Canarias y el resto de la Comunidad".

Y en sentido similar, en la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, mediante la que se modificó el artículo 19 de la Ley 20/1991 introduciendo la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo en determinadas operaciones inmobiliarias, así como los apartados 3 y 5 del artículo 33 de la misma Ley , relativo al ejercicio del derecho a la deducción del IGIC, se señalaba:

" (...) Dadas las numerosas modificaciones de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadidoque se incorporan en esta Ley, se considera conveniente que esas modificaciones se incorporen, asimismo, en la Ley del Impuesto General Indirecto Canario para que el régimen sea uniforme en todo el territorio del Estado".

6. Asimismo, el propio legislador autonómico canario, que recordemos, de acuerdo con lo dispuesto en disposición adicional octava de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre , por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, cuenta con competencias normativas en IGIC, entre otras, en materia de exenciones en operaciones interiores y en lo referido a los tipos de gravamen del Impuesto, vino a señalar en la Exposición de Motivos de la Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales, lo siguiente:

"Esta reforma de determinadas exenciones en operaciones interiores no implica alteración del tratamiento homogéneo de los sectores económicos y a los criterios esenciales de gravamen establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que se trata, precisamente, de unificar con el Impuesto sobre el Valor Añadido la regulación de las exenciones relativas al servicio postal universal y a las prestaciones de servicios de educación. Por tanto, se cumple plenamente el requisito previsto en el número 1º del apartado Tres de la citada disposición adicional octava de la Ley 22/2009. Además , se ha procedido a una regulación in extenso de la totalidad de las exenciones del impuesto, trasladando a las mismas, en tanto que se ha considerado procedente, la correspondiente regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Con fundamento en esta posición, las STS de 18 de mayo de 2020, rec. 6601/2017 o 19 de mayo de 2020, rec. cas. 6528/2017 declararon esta doctrina casacional:

"[...] resulta de aplicación para la interpretación de los artículos 4 , 9.8 (en la actualidad 9.9) y 28 de la ley 20/1991 , en relación con la sujeción o no del Impuesto General Indirecto Canario de las operaciones que realiza una sociedad de capital público con naturaleza de órgano técnico jurídico a su entidad pública territorial, la doctrina del Tribunal Supremo sentada a propósito de la interpretación del art. 7.8 de la ley del IVA que exceptúa de la no sujeción al IVA cuando se trata de operaciones realizadas mediante empresas públicas, todo ello partiendo de que el territorio de Canarias queda fuera del ámbito de aplicación de dicho Impuesto [...]".

Además, en la STS 16 de noviembre de 2020, rec. 4942/2018, sobre la posibilidad de solicitar la devolución del exceso de cuotas soportadas de IGIC cuando se ha producido la caducidad, se afirmó lo siguiente:

"Contestamos a ese razonamiento -y así debemos reiterarlo ahora- que cuando el legislador estatal, en ambos cuerpos normativos, y también mediante las mismas normas estatales, durante el mismo período de vigencia, ha querido regular una materia de manera idéntica(en el caso, la relación alternativa y no excluyente entre compensación y devolución de cuotas) y cuando ambos supuestos, por voluntad del legislador nacional, resultan tratados de manera idéntica, no hay razón para que sean interpretados de forma distinta por la sola razón de que se haya fundamentado tal interpretación en una sentencia que alude a una norma europea, que no constituye, en puridad, la ratio decidendi de la sentenciarecurrida, sino que ésta descansa en el principio de neutralidad, esencial no solo en el IVA, sino también -ocioso es decirlo- en el IGIC".

En concreto, la argumentación fue la siguiente:

"la armonización entre ambas figuras impositivas, por voluntad del legislador nacional, es prácticamente total, y está fundada en la necesidad de evitar distorsiones en el mercado interior entre la Península e Islas Baleares y Canarias y en el exterior entre Canarias y países miembros de la UE.Tal es así, como se pone de manifiesto con los artículos controvertidos comparados, que a renglón seguido de una modificación del IVA peninsular derivada de los cambios normativos o de exigencias jurisprudenciales comunitarias esta es aplicada, al mismo tiempo y mediante la misma norma, también en el IGIC, con la misma fecha de entrada en vigor.

Por ello, en este caso, lo relevante, como dice la Sentencia de Instancia, es que el legislador nacional ha querido dejar fuera de los supuestos de no sujeción del IVA-IGIC; y, consecuentemente sujetos a ambos impuestos, a los entes públicos que operen o actúen en el mercado por medio de empresas públicas, privadas, mixtas o, en general, de empresas mercantiles".

Asimismo, cabe mencionar la STS 17 de junio de 2023, rec. 957/2023 y la STJUE de 8 de diciembre de 2016, C-208/15, Stock '94,para fijar la doctrina en la cuestión.

En definitiva, estamos ante dos tributos indirectos con idénticas finalidades y que, además, emplean las mismas técnicas de repercusión y deducción.Ello ha llevado al Tribunal Supremo a considerar aplicable al IGIC la doctrina que en torno al IVA se haya fijado, máxime cuando la regulación es idéntica como ocurre en el presente supuesto.

Así, en la operación de intermediación financiera, que resulta de aplicación el artículo 34 LREFC, equivalente al artículo 9 LIVA. Por otro lado, sobre extensión de garantía y matriculación, los artículos 22 y 23 LREFC corresponden a los artículos 78 y 79 LIVA.

C) Obligación principal y accesoria.

Admitido que resulta aplicable la jurisprudencia del TJUE en materia de IVA, hemos de centrarnos en la noción de prestación principal y accesoria en el la regulación del IVA.

Así, En la STJUE de 8 diciembre de 2016, C-208/2015, Stock'94se señala lo siguiente:

"26. A este respecto, procede recordar que, a efectos del IVA, cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente, como se desprende del artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva IVA ( sentencia de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14 , apartado 30 y jurisprudencia citada).

27. No obstante, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes. Se trata de una operación única, en particular, cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente conforman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Así ocurre también cuando una o varias prestaciones constituyen una prestación principal y la otra o las otras prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias que comparten por tanto el tratamiento fiscal de la prestación principal. Una prestación debe, en particular, considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador ( sentencia de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14 , , apartado 31 y jurisprudencia citada).

28. Para determinar si las prestaciones realizadas constituyen varias prestaciones independientes o una única prestación a efectos del IVA, es necesario determinar los elementos característicos de la operación considerada ( sentencias de 17 de enero de 2013, BG¯ Leasing, C-224/11 , EU:C:2013:15 , apartado 32, y de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14 , apartado 32).

29. A este respecto, procede destacar, por una parte, que, para determinar si una operación que conlleva varias prestaciones constituye una operación única a efectos del IVA, el Tribunal de Justicia toma en consideración el objetivo económico de esa operación (véanse, en este sentido, las sentencias de 19 de noviembre de 2099, Don Bosco Onroerend Goed C-461/08 , EU:C:2009:722 , apartado 39; de 28 de octubre de 2010, Axa UK, C-175/09 , EU:C:210:646, apartado 23, y de 27 de septiembre de 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11 , EU:C:2012:597 , apartado 23). En su análisis, el Tribunal de Justicia toma también en consideración el interés de los destinatarios de las prestaciones (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie C-42/14 , apartado 35).

30. Por otra parte, es preciso recordar que, en el marco de la cooperación establecida en virtud del artículo 267 TFUE , corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales determinar si el sujeto pasivo realiza una prestación única en un caso específico y formular todas las apreciaciones de hecho definitivas al respecto. No obstante, incumbe al Tribunal de Justicia proporcionar a dichos órganos jurisdiccionales todos los elementos de interpretación correspondientes al Derecho de la Unión que puedan ser útiles para resolver el asunto del que conocen ( sentencia de 17 de enero de 2013, BG¯ Leasing, C-224/11 , apartado 33 y jurisprudencia citada)".

En el mismo sentido, la STJUE de 9 de marzo de 2023, C-42/2022, dispone lo siguiente:

"40. Es cierto que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes.Se trata de una operación única, en particular, cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente conforman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Así sucede, asimismo, cuando una o varias prestaciones constituyen la prestación principal y la o las otras prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal ( sentencia de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14 , apartado 31 y jurisprudencia citada).

41. No obstante, el Tribunal de Justicia también ha declarado que, si bien toda operación de seguro tiene, por su naturaleza, una relación con el bien que protege, de modo que existe cierta conexión entre dicha operación y otra operación relativa a ese mismo bien, tal conexión no basta, en sí misma, para determinar si existe o no una prestación única compleja a efectos del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de enero de 2013, BG¯ Leasing, C-224/11 , EU:C:2013:15 , apartado 36)".

Asimismo, en la sentencia del TJUE 20 de abril de 2023, C-282/2022, Polskie sieci elektroenergetyczne,se indicó, en el mismo sentido, que:

"[...] 27. Es preciso señalar que, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla dicha operación, para determinar, por una parte, si da lugar, a efectos del IVA, a dos o más prestaciones distintas o a una prestación única y, por otra, si en este último caso dicha prestación única debe calificarse de «entrega de bienes» o de «prestación de servicios»[ sentencias de 10 de marzo de 2011, Bog y otros, C-497/09 , C-499/09 , C-501/09 y C-502/09 , EU:C:2011:135 , apartado 52, y de 25 de marzo de 2021, Q-GmbH (Seguro de riesgos especiales), C-907/19 , apartado 19 y jurisprudencia citada].

28. En particular, si bien se desprende del artículo 1, apartado 2, segundo párrafo, de la Directiva 2006/112 que cada operación ha de considerarse normalmente distinta e independiente, la operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA. A este respecto, procede considerar que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial [véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de marzo de 2011, Bog y otros, C-497/09 , C-499/09 , C-501/09 y C-502/09 , EU:C:2011:135 , apartado 53, y de 25 de marzo de 2021, Q-GmbH (Seguro de riesgos especiales), C-907/19 , apartado 20 y jurisprudencia citada].

29.Además, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en casa caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes( sentencia de 2 de diciembre de 2020, Everything Everywhere, C-276/09 , apartado 23)

30. Así sucede, en especial, si debe entenderse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, otros elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.En particular, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la prestación principal (véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de marzo de 2011, Bog y otros, C-497/09 , C-499/09 , C-501/09 y C-502/09 , EU:C:2011:135 , apartado 54, y de 4 de marzo de 2021, Frenetikexito, C-581/19 , apartado 41).

D) La matriculación de vehículos como operación accesoria de la principal.

Nos remitimos en todo a la STS 17 junio de 2024, recurso de casación nº 957/2023 y, por tanto, a la consideración como accesoria de dicha actividad.

E) La extensión del servicio de garantía del fabricante.

Avanzando en la argumentación pertinente, conviene precisar en qué consiste la operación de extensión del servicio de garantía que se ha puesto en cuestión.

La sentencia impugnada señala, a propósito del servicio de garantía, lo siguiente:

"Las circunstancias... no son las mismas que la de la cuestión prejudicial, pero su doctrina sí es útil al caso, puesto que la garantía que indica la demanda es la del fabricante del que es concesionario de venta, y no interviene entidad de seguro diferenciada, debiendo el comprador en caso de avería ir al taller indicado por la concesionaria, según indica la demanda al referir a la "Extensión de garantía Nissan 5" y su clausulado, referido en folio 24 del escrito de demanda.

No existe prestador de la garantía diferente de la empresa vendedora de vehículos".

En primer lugar, debemos advertir que la conclusión a la que llega la sentencia no es correcta, si se examina detenidamente el contenido de las cláusulas de la garantía.

El clausulado de la extensión de garantía Nissan 5,cuyo contenido a título de ejemplo es asumido por las partes desde el momento del trámite de alegaciones al acta de disconformidad hasta la sentencia, incluye lo siguiente:

"- Cláusula 1. Definiciones: Concesionario significa el Concesionario Nissan y/o Taller Autorizado Nissan de la Red Nissan Iberia, S.A., así como aquellos Concesionarios Nissan y/o Talleres autorizados Nissan localizados en el EEE, Andorra o Suiza, a lo que el Cliente pueda acudir en los términos establecidos en la Cláusula 3.3.

- Cláusula 1. Definiciones: Garante significa Nissan Iberia, S.A. que otorga la Garantía al Cliente cubriendo las piezas establecidas en la Cláusula 4 de estos Términos y Condiciones Generales." (Cláusula 1. Definiciones).

- Cláusula 6. Condiciones de la extensión de garantía: En caso de Avería, el Cliente debe llevar el Vehículo al Concesionario conforme a lo establecido en la Cláusula 8-1 de estos Términos y Condiciones Generales. Únicamente el Concesionario puede intervenir el Vehículo para las reparaciones o intervenciones cubiertas por la Extensión de Garantía NISSAN 5*.

-Cláusula 9. Terminación de la extensión de garantía: El Garante podrá rescindir el contrato previa comunicación por escrito al Cliente en los siguientes casos: (...)".

Por tanto, a raíz de lo expuesto y en contra de lo que señala la sentencia, el prestador de la garantía es un sujeto jurídico diferente del recurrente, el vendedor de vehículos, pues recae tal prestación sobre el fabricante o marca (Nissan Iberia S.A).

En este caso, Nissan Iberia es garante que otorga la garantía al cliente (comprador) y cubre las piezas necesarias para la reparación, teniendo la facultar de rescindir el contrato con comunicación al cliente en los supuestos pactados. Por otro lado, como contraprestación de la extensión de la garantía, el comprador puede acudir a un concesionario Nissan o taller autorizado por la marca, de modo que el comprador puede acudir al concesionario que le ha vendido el coche o a otro, durante el plazo pactado. Por tanto, estamos ante un prestador de la garantía distinto al vendedor del automóvil.

Una vez corregido este error de valoración, vemos la repercusión puede tener el hecho de que el garante no sea precisamente el vendedor del vehículo.

Así las cosas, se cita la STJUE 16 julio de 2015 C-584/13, Directeur general des finances publicque/Mapfreque analiza si se puede considerar como distinta e independiente la cobertura por un operador independiente al revendedor del vehículo de las averías mecánicas que pudieran afectar al vehículo. La sentencia, aquí impugnada, descarta el paralelismo de tal asunto con las presentes actuaciones, porque señala que se trata de la garantía del fabricante y que el comprador en caso de avería debe acudir al taller indicado por la concesionaria, lo que no es cierto a la vista del clausulado anterior.

Esto es, estamos ante una garantía complementaria que cubre la avería de determinadas piezas durante un cierto período que se inicia con la fecha de compra. De producirse una avería cubierta por la garantía durante el período de cobertura, el adquirente del vehículo se podrá dirigir al taller elegido e indicado por el fabricante (que no tiene por qué ser un taller indicado por el vendedor del vehículo), puede tratarse de otros concesionarios del fabricante o talleres autorizados por la marca. Así, el supuesto que se examina es prácticamente equivalente al analizado por el TJUE, pues se trata de un revendedor de vehículos que ofrece una garantía de las piezas a través de un tercero.

En dicha sentencia, se descarta que nos encontremos ante una prestación accesoria en base a la siguiente argumentación:

"[...] 52. Conforme a la regla mencionada en el apartado 49 de la presente sentencia, según la cual cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente, procede señalar que, en principio, la venta de un vehículo de ocasión y la cobertura, por un operador económico independiente del revendedor del vehículo, de las averías mecánicas que puedan afectar a determinadas piezas de dicho vehículo, no pueden considerarse tan estrechamente vinculadas como para que formen una operación única.En efecto, apreciar por separado tales prestaciones no constituye, en sí, un desglose artificial de una operación económica única que pueda alterar la funcionalidad del sistema de IVA.

53 Dicho esto, es preciso examinar si existen razones específicas de las circunstancias de los litigios principales que lleven a estimar que los elementos considerados constituyen una operación única(véase, en este sentido, la sentencia BG¯ Leasing, C-224/11 , EU:C:2013:15 , apartado 40).

54 Desde esta óptica, hay que recordar, en primer lugar, que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al concepto de operación única, recordada en el apartado 50 de la presente sentencia, una prestación se considera accesoria de una prestación principal, en particular, cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador(véase la sentencia BG¯ Leasing, C-224/11 , EU:C:2013:15 , apartado 41).

55 Si bien es cierto que, gracias a una garantía como la controvertida en los litigios principales, el riesgo de pérdidas financieras al que se enfrenta el comprador de un vehículo de ocasión queda reducido respecto del riesgo que corre en una situación en la que no existe tal garantía, no lo es menos que esta circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la garantía.Pues bien, la referida circunstancia no implica, por sí sola, que haya de considerarse que tal prestación es accesoria a la venta del vehículo de ocasión.

56 Según parece desprenderse de los autos remitidos al Tribunal de Justicia, quien confiere la garantía controvertida en los litigios principales al comprador de un vehículo de ocasión es un operador independiente del revendedor de dicho vehículo,que no es parte en la venta, de manera que, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente se cerciore de este extremo, no puede considerarse una garantía conferida por el revendedor. Además, el comprador de un vehículo de ocasión puede comprar el referido vehículo sin suscribir tal garantía y dispone igualmente de la facultad de celebrar un contrato de garantía con una empresa distinta de la sociedad Mapfre Warranty, sin la intermediación del revendedor del vehículo. Por último, del impreso de garantía presentado ante el Tribunal de Justicia por el Gobierno francés en la vista se desprende que Mapfre Warranty se reserva, en algunas circunstancias, el derecho a resolver el contrato de garantía, sin que ello parezca afectar al contrato de venta del vehículo.

57 En estas circunstancias, y sin perjuicio de las comprobaciones que deba efectuar el órgano jurisdiccional remitente, una garantía como la controvertida en los litigios principales no parecer estar tan estrechamente vinculada a la venta del vehículo de ocasión como para que dichas operaciones, que además son realizadas por dos prestatarios diferentes, constituyan una prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Por consiguiente, procede considerarlas, en principio, operaciones distintas e independientes a afectos del IVA.

58 Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que constituye una operación de seguro exenta,en el sentido de esta disposición, la prestación de servicios consistente en que un operador económico independiente del revendedor de un vehículo de ocasión cubra, a cambio del pago de una cantidad a tanto alzado,las averías mecánicas que puedan afectar a determinadas piezas de dicho vehículo. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si, habida cuenta de circunstancias como las de los litigios principales, la prestación de servicios controvertida en dichos litigios constituye una prestación de tales características. En principio, tal prestación y la venta del vehículo de ocasión han de considerarse prestaciones distintas e independientes, que deben tomarse en consideración separadamente desde el punto de vista del IVA. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si, habida cuenta de las circunstancias particulares de los litigios principales, la venta de un vehículo de ocasión y la garantía conferida por un operador económico independiente del revendedor de dicho vehículo, que cubre las averías mecánicas que puedan afectar a determinadas piezas de éste, están vinculadas hasta tal punto que debe considerarse que constituyen una operación única o si, por el contrario, son operaciones independientes".

La extensión de la garantía ha sido calificada, igualmente, como una operación de seguro, distinta de la actividad principal de venta, como así se ha estimado también en la STJUE de 8 de julio de 2021, C-695/19, Radio Popular,al analizar la ampliación de la garantía ofrecida por una empresa dedicada a la venta de electrodomésticos. En este supuesto, la calificación de la operación tenía especial transcendencia, al afectar a la regla de la prorrata del IVA. Entonces, se concluyó que no era una operación accesoria.

"[...] 37 En el caso de autos, un prestador como Radio Popular cumple a priori estos criterios, puesto que, como se desprende de la información facilitada por el tribunal remitente, dicho prestador está en contacto directo tanto con el asegurador, al vender los productos de seguro de este relativos a la ampliación de garantía, como con el asegurado, con la finalidad de vender dichos productoscuando vende electrodomésticos y otros artículos en el sector de la informática y las telecomunicaciones, y desarrolla, de este modo, actividades relacionadas esencialmente con la función del agente de seguros,como buscar clientes y ponerlos en contacto con el asegurador con el fin de que se celebren contratos de seguro.

38 De ello se deduce que, sin perjuicio de las comprobaciones que, en definitiva, corresponde efectuar al tribunal remitente, unas operaciones de intermediación en la venta de ampliaciones de garantíacomo las controvertidas en el litigio principal, efectuadas por un sujeto pasivo en el marco de su actividad principal -consistente en la venta a los consumidores de electrodomésticos y de otros artículos en el sector de la informática y las telecomunicaciones-, constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por corredores y agentes de seguros, en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA ...".

Lo que se debe resaltar, en este asunto, es que quien confiere la garantía al comprador del vehículo es un operador independiente, un tercero que no es parte en la venta, por lo que no puede considerarse una garantía conferida por el vendedor. Esta extensión de la garantía es una prestación de servicios que se suma a la garantía que todo comprador puede exigir frente al vendedor a través de la legislación de consumo. Esto implica que el vendedor del vehículo no participa en la ejecución del contrato de garantía.

Por tanto, el comprador de un vehículo de ocasión -o nuevo, como es el caso- puede adquirirlo sin suscribir tal extensión de la garantía, en cuyo caso dispondrá de la garantía ordinaria que tutela a todo consumidor frente al vendedor, pues actúa ope legis.Es decir, la extensión de la garantía no exime al vendedor de sus deberes legales, ni de ninguna de sus responsabilidades, en particular, en materia de vicios ocultos.

Por otro lado, el riesgo cubierto por la garantía afecta al adquirente del vehículo y se deriva de la necesidad de cubrir los gastos de su reparación en caso de avería. No sería lógico que el adquirente del vehículo pagase un suplemento por prestaciones que ya le corresponden en virtud de la ley. Por tanto, el recurrente -vendedor- no está vinculado por el contrato de seguro que establece la ampliación de garantía en favor de los compradores de coches, en condición de asegurado, sino que actúa como mera intermediariaentre estos y un asegurador (fabricante o marca), con quien se celebra dicho contrato y que además es quien se obliga a la cobertura del riesgo asegurado.

Según la jurisprudencia TJUE, las operaciones de seguro se caracterizan, de forma generalmente admitida, porque el asegurador se obliga, a cambio del pago previo de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de materialización del riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de la celebración del contrato. Las referidas operaciones implican, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, es decir, el asegurado[ sentencias de 17 de marzo de 2016, Aspiro, C-40/15, apartados 22 y 23, y de 25 de marzo de 2021, Q-GmbH (Seguro de riesgos especiales), C-907/19, apartado 32].

Aunque en este caso desconocemos las precisas condiciones del contrato, en estos supuestos o el comprador abona periódicamente la extensión de la garantía a quien le presta el servicio y no al vendedor, o bien se incrementa el precio del vehículo. Se entiende que el vendedor, como mediador, percibirá del fabricante una comisión por cada contrato que consiga formalizar con el comprador del vehículo. Pero, de cualquier forma, es el adquirente del vehículo quien paga sistemáticamente la prima, aun cuando ésta pueda llegar a estar incluida en el precio de dicho vehículo debidamente desglosado.

Asimismo, existe la posibilidad de celebrar un contrato de extensión de garantía sin la intermediación del vendedor del vehículo, aunque ello no sea frecuente, pues se trata de un servicio que ofrece la marca para poder acudir a cualquier concesionario, sea o no el establecimiento del vendedor. Pero nada impediría acudir a una empresa aseguradora.

Por último, el garante se reserva, en ciertas circunstancias, el derecho a resolver el contrato de garantía, sin que afecte al contrato de venta del vehículo, lo que no se considera irrelevante a la hora de conceptuar tal servicio como autónomo.

F) La actividad de intermediación financiera.

Por último, hemos de pronunciarlos sobre la actividad de mediación financiera prestada por el concesionario. La calificación de esta prestación de servicios resulta relevante a los efectos de aplicar el régimen de deducción previsto en el artículo 34 LIGIC.

La parte recurrente considera que la actividad no es accesoria respecto de la de venta de vehículos, sino diferenciada, a los efectos de deducciones de actividades diferenciadas por lo que entiende no concurren los requisitos previstos en el artículo 34 LIGIC. Por el contrario, la Administración defiende que tal mediación financiera es accesoria de la venta de vehículos, por estar relacionada de manera directa y decisiva en la consecución de la venta, lo que le lleva a descartar la aplicación del régimen de deducciones en actividades diferenciadas del artículo 34 LREFC, aplicando la regla de prorrata.

Es de recordar que la recurrente firmó un contrato el 4 de octubre de 2014 con RCI Banque SA, contrato de comisionistapor la que ARIMOTOR se compromete "a fin de fomentar las ventas de vehículos del comisionista y la comercialización de las operaciones de BSA a los clientes de aquel"a promover y negociar por cuenta de BSA operaciones de préstamos para la financiación de vehículos a sus clientes, -u operaciones de leasing o renting-, indicándose, asimismo, que es un "contrato de comisión mercantil",y que la retribución que se abone al comisionista se determina por los baremos correspondientes a las operaciones intermediadas.

La cláusula 1ª del contrato señala que ARIMOTOR TENERIFE, como comisionista, formaliza operaciones de préstamo para la financiación de vehículos, o en su caso operaciones de leasing o renting de vehículos o baterías de vehículos eléctricos. El comisionista puede negociar con el cliente tanto el plazo de duración del préstamo, como el desembolso inicial, a fin de definir las condiciones esenciales de la operación, entre otras: desembolso-aportación inicial, nominal de la operación, duración y la tasa o precio.

El problema radica en la exégesis del artículo 34 LIGC, que se corresponde literalmente con el artículo 9 LIVA y que hemos reproducido anteriormente. Así, la Sentencia de 24 de marzo 2011, casación nº 5134/2006, interpretó el precepto relativo al IVA, concluyendo que para que los diversos sectores de la actividad empresarial o profesional de la entidad recurrente puedan considerarse diferenciados es preciso que concurran simultáneamente los dos requisitos siguientes:

1) Que las actividades económicas realizadas sean distintas, por tener asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE).

2) Que las actividades controvertidas no puedan considerarse como accesorias a la principal desarrollada por la entidad; y una actividad tiene carácter accesorio si se cumplen a su vez dos requisitos cumulativos: que el volumen de operaciones no exceda del 15% de la principal y que su prestación contribuya a la realización de esta última.

Esta doctrina se desprende de la sentencia anterior, en especial cuando analiza en el fundamento quinto si la actividad de cesión mediante precio del uso de oficinas y mobiliario es una actividad accesoria a la principal, consistente en el desarrollo de una actividad bancaria. Entonces, se analizó el artículo 9 LIVA y se argumentó que:

"[...] La determinación de si, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las mencionadas prestaciones de servicios accesorios corresponden a un sector de la actividad empresarial o profesional de la Entidad diferenciado del bancariodebe efectuarse con arreglo a lo dispuesto en la Ley del IVA. El artículo 9.1º.c), párrafo cuarto y siguientes de la citada Ley define el concepto de sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional en los términos siguientes:

"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a) Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 de esta última y, además, contribuya a su realización.Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan...

...En virtud de lo dispuesto en el precepto transcrito, para que los diversos sectores de la actividad empresarial o profesional de la Entidad recurrente puedan considerarse diferenciados es preciso que, respecto de los mismos, concurran simultáneamente los tres requisitos siguientes:

1º) Que las actividades económicas realizadas sean distintas por tener asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) aprobada por Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre.

La actividad de prestación de servicios bancarios realizada por la Entidad está comprendida en el Grupo de Intermediación financiera (Grupo 651) de la vigente Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

Las restantes prestaciones de servicios realizados por la Entidad se encuadran en los grupos 702 (alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia); 553 (restaurantes); 641 (actividades postales y de correo); 713 (alquiler de máquinas y equipos de oficina); 721 y 722 (actividades informáticas); y 748 (otras actividades empresariales).

Por consiguiente, no existe duda alguna respecto de la concurrencia en este caso del primero de los requisitos necesarios para que la actividad bancaria deba calificarse como una actividad distinta del resto de las actividades llevadas a cabo por la Entidad.

2º) Que las actividades de cesión de espacios en el inmueble situado en el P... y demás prestaciones complementarias no pueda considerase accesorias a la actividad bancaria también desarrollada por la Entidad.

Ello obliga, a su vez, a determinar cuándo una actividad tiene carácter accesorio, carácter éste último que se atribuye cuando se cumplan dos requisitos de modo cumulativo: que el volumen de operaciones no exceda del 15% del correspondiente a la principal y que su prestación contribuya a la realización de esta última. Con ello, se sigue la jurisprudencia comunitaria, que realiza la calificación de accesorias atendiendo fundamentalmente a que contribuyan a la correcta realización de la actividad principal y a que se busquen por los clientes no por sí mismas, sino como medio o instrumento para lograr la prestación del servicio ( SSTJCE de 22 de octubre de 1998 , Asuntos acumulados-308/96 y C-94/97 , Madgett y Baldwin y 21 de junio de 2007 , Asunto -453/05 .Re.I-503, VolkerLudwig/Finanzmt Luckenwalde).

En este caso, con independencia de la circunstancia de que el volumen de operaciones del conjunto de las actividades no financieras realizadas por la Entidad rebase o no el 15 por ciento del correspondiente a la actividad bancaria, las actividades citadas no pueden reputarse accesorias a la segunda en los términos previstos en el artículo 9.1° de la Ley del IVA porque no ha quedado acreditado que la referida actividad inmobiliaria contribuya en modo alguno a la realización de la actividad bancariasin que, por otra parte, pueda otorgarse relevancia alguna a estos efectos a la circunstancia de haber obtenido o no beneficios derivados de la realización de dichas actividades.

Por consiguiente, tampoco puede apreciarse que, en este caso, exista una relación de accesoriedad que impida considerar al conjunto de las actividades inmobiliaria y complementariasrealizadas por la Entidad una actividad distinta de la actividad bancaria.

La sentencia recurrida no ha incumplido la doctrina comunitaria, sino que valora los datos ofrecidos por la Administración como determinantes de la accesoriedad, tanto más cuanto contrapone a ello la actitud omisiva de la hoy recurrente en materia probatoria...".

En este asunto, la actividad desplegada cumple con los dos requisitos legales para ser considerada como diferenciada de la venta de vehículos -grupos diferentes en la CNAE y regímenes de deducción distintos-. Ahora bien, ello no es factor suficiente, pues se exige que no se trate de una actividad accesoria, lo que se produce cuando su volumen de operaciones no exceda del 15 % y, además, contribuya a su realización.

De la literalidad del art. 34 LREFC se extrae que no es suficiente para calificar la actividad como accesoria que el volumen de operaciones no exceda del 15%, que haría superflua la mención a que "además, contribuya a su realización".Por tanto, existe un doble requisito: que el volumen de operaciones no exceda del 15% del de la principal y que contribuya a la realización de la actividad principal, aquí la venta de vehículos.

La Sala de instancia, como hemos comprobado, analiza únicamente el primer requisito, el del volumen de operaciones máximo del 15 % de la actividad principal, lo que le lleva a apreciar como accesoria la actividad de mediación, pero omite el análisis sobre si esa actividad contribuye o no a la realización de la actividad principal. Por el contrario, la JEAC de Canarias, admite la necesidad de cumplir ambos requisitos, tanto el de que los ingresos en el año anterior de la actividad accesoria no superen el 15% como la exigencia de que la actividad accesoria contribuya a la realización de la actividad principal.

Ahora bien, la polémica radica en que la Administración tributaria canaria concluyó que esta actividad de mediación financiera está vinculada de manera directa y decisiva con la actividad principal de venta de vehículos y por ello entiende que contribuye a la finalidad de la actividad principal.

Pues bien, para definir esta actividad que debemos evaluar como principal o accesoria, hay que constatar que la intermediación financiera tiene asignado un grupo diferente a la de venta y que por sus propias características, puede alcanzar una sustantividad propia.

De un lado, la entidad financiera que pacta con el comprador del vehículo es un tercero con personalidad jurídica independiente y es obvio que su existencia es conocida por las partes que tienen la intención de celebrar el contrato de venta.

Por otro lado, de los escasos datos con que contamos, no se puede ignorar que en esta actividad de mediación financiera se utiliza el mismo personal del concesionario que se encarga de la venta del vehículo, y que su actuación no se reduce al mero suministro de información y recepción de solicitudes.

No obstante ello, es difícil admitir que la actividad de mediación financiera contribuya a incrementar la venta de vehículos. Esto es, no se puede desconocer que la adquisición de un vehículo exige un desembolso considerable que es frecuentemente financiado, pero dicha financiación se puede obtener a través de múltiples y diferentes vías, siendo habitual la competencia en este sector. Desde esta perspectiva, el concesionario del vehículo se encuentra en una posición privilegiada para proveer a las entidades financieras de potenciales clientes, de donde cabe colegir que la actividad comercial contribuye a la provisión de una actividad de mediación financiera, no al contrario. Esto permite al concesionario obtener ingresos adicionales por su mediación financiera, como fruto de las características de su negocio, lo que no significa que se contribuye a incrementar las operaciones de venta de vehículos por este motivo dado que la financiación es habitual.

No es de menor importancia el punto de vista de la Dirección General de Tributos. Este criterio se sigue en la Consulta Vinculante V1542-18, de 6 de junio, en respuesta, precisamente, a requerimientos de la AEAT a concesionarios de automóviles en cuanto a la actividad como intermediarios en la financiación de sus ventas, en materia de IVA. En lo que atañe a la exención en el IVA por las operaciones de intermediación financiera debemos tener en cuenta que la Ley del IVA declara exentos del impuesto a los servicios de intermediación en las operaciones de préstamos, incluso si estas operaciones se realizan entre no empresarios o profesionales.

Los requisitos para la exención de los servicios de mediación, de acuerdo con la interpretación de la norma, serán:

- Que la operación en la que se intermedia se encuentre exenta. Condición que se cumple en el presente caso, pues se intermedia en la concesión de préstamo. Ello al margen del régimen de exención en el IVA.

- Que quien ejerce la actividad de mediación sea un tercero, alguien distinto del prestamista y del prestatario. En principio el concesionario será ajeno a los celebrantes del contrato de préstamo.

- Que sus funciones no sean la de mero receptor de solicitudes, sino que tiene que prestarse un servicio real de negociación de condiciones.

La Dirección General de Tributos puso fin a la discrepancia y declaró:

"Aunque de forma indirecta, la financiación de vehículos puede facilitar la venta de automóviles, es criterio de este Centro directivo que la actividad de intermediación financiera no puede considerarse como accesoria de la actividad principal de compraventa de vehículos en los términos señalados, pues no contribuyen a la realización de la actividad principal, sino que se trata de una actividad independiente".

Al ser actividades independientes, procede, según la DGT, aplicar la regla de prorrata especial y que solo se repartan las cuotas de IVA correspondientes a los factores que se utilizan indistintamente en el desarrollo de ambas actividades.

SÉPTIMO.-Jurisprudencia que se establece.

Como conclusión de todo lo que acabamos de exponer en la fundamentación jurídica, fijamos la siguiente jurisprudencia:

1)En el desarrollo de una actividad principal que consiste en la venta de vehículos, la prestación del servicio de matriculación de los vehículos vendidos, debe entenderse, a efectos de determinar la base imponible del IGIC conforme al artículo 22 de la Ley 20/1991, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, como una prestación accesoria de la principal de entrega del vehículo.

2)En el desarrollo de la misma actividad, los servicios de extensión de la garantía del fabricante son, a efectos de fijar la base imponible del IGIC según los artículos 22 y 23.2 de la Ley 20/1991, una prestación independiente que debe tributar al tipo general.

3)La actividad de mediación financiera que presta la concesionaria de vehículos o constituye una actividad diferenciada a efectos de aplicarle el régimen de deducciones en actividades diferenciadas previsto en el artículo 34.2 a) de la Ley 20/1991.

OCTAVO.-Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.