Sentencia Contencioso-Administrativo 198/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1974/2024 de 23 de febrero del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 1016/2023, de 24 de noviembre, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, estimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 205/2023, formulado frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de fecha 27 de octubre de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa núm. NUM000, instada contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado frente a la liquidación por IRPF 2017, por importe de 532,49 euros.

SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional.

Por auto de 26 de febrero de 2025, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso de casación para examinar la siguiente cuestión:

«2º) Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, en interpretación del artículo 33.5.c ) LIRPF, procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas, debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, cuando, en unidad de acto, se computan las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.

3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación el artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo

90.4 LJCA».

TERCERO.- Antecedentes del litigio.

Son antecedentes relevantes para la compresión del litigio los siguientes:

3.1 Con fecha 16 de noviembre de 2017, los recurrentes hicieron donación de once inmuebles a su hijo, declarado una ganancia patrimonial por la donación de unos inmuebles (los inventariados en la escritura con los números 3, 4 y 5) y declarando una pérdida patrimonial derivada de la donación de otros inmuebles (los inventariados con los números 1, 2 y 6).

3.2 En la liquidación tributaria efectuada por la AEAT no se admitió la pérdida patrimonial derivada de la referida donación, considerando la Administración que no se pudieron computar dichas perdidas en la liquidación del IRPF de 2017.

3.3 Interpuesto recurso de reposición éste fue desestimado y contra dicho acuerdo de desestimación, se interpuso reclamación económico-administrativa.

3.4 El Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, con fecha 27 de octubre de 2022, desestimó la reclamación económico-administrativa (RTEARCV), confirmando la liquidación, en aplicación de la doctrina sentada por resolución del TEAC de 31 de mayo de 2021.

3.5 Contra la anterior resolución, la representación procesal de don Eladio y doña Silvia, interpuso recurso contencioso-administrativo, que fue estimado por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 24 de noviembre de 2023, frente a la que se interpone este recurso. La "ratio decidendi"de la STSJCV, que lleva a la Sala "a quo"a estimar el recurso, se recoge en el FD Cuarto de la STSJCV que, partiendo del art.33.5.c ) LIRPF, se remite a su sentencia de 28 de septiembre de 2022 (recurso 277/2022) y reproduce el siguiente razonamiento:

«Entiende esta Sala que la interpretación sistemática y lógica del referido precepto debe llevarnos a concluir que la LIRPF excluye del concepto de pérdida patrimonial la mera alteración patrimonial, pues toda transmisión lucrativa lo es, siendo sin embargo pérdida patrimonial la alteración de valor que el patrimonio hubiera sufrido durante la permanencia de los bienes donados en el patrimonio del donante y que aflora cuando los mismos salen del patrimonio, de forma que cuando en unidad de acto se transmite unos bienes, a título oneroso o gratuito, a efectos del IRPF deberá calcularse la variación que ha sufrido el patrimonio del transmitente, tanto si se ha producido una ganancia como una pérdida.

Por otra parte desde un punto de vista de política legislativa tenemos que desde su primera aparición en el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, el artículo que ahora se interpreta (art. 33.5) donde se regulaba los conceptos de incrementos y disminuciones de patrimonio ( actualmente se habla de ganancia o pérdida patrimonial ) es y ha sido el aumento o disminución del valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, concepto que se ha depurado siempre mediante la exclusión de determinados supuestos.

El referido artículo 20 de la Ley 44/1978 establecía que "no son disminuciones patrimoniales las debidas ... a liberalidades del sujeto pasivo", refiriéndose dicho precepto a las perdidas de patrimonio propiamente dicha, pero no a las perdida fiscal, es decir, se refiere a la pérdida económica del bien producida por su salida del patrimonio, pero no a la pérdida fiscal que se produce por la diferencia entre el coste de adquisición y el valor de donación.

Cuando el artículo 33.5 de la Ley del IRPF y sus predecesoras utilizan la palabra "debidas" al excluir determinados supuestos de pérdidas patrimoniales, tales como las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades y las debidas a pérdidas en el juego, se refiere a la pérdida patrimonial pero no a la perdida fiscal, y de llegar a una conclusión distinta nos llevaría a alejarnos de interpretación sistemática de los artículos 34, 35 y 36 de Ley del IRPF, en los que se establece la manera de calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales en las transmisiones onerosas y lucrativas (no distinguiendo entre mortis causa o inter vivos).

Por último, consideramos que sería manifiestamente contrario a los principios de equidad y capacidad contributiva hacer tributar por las ganancias puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa, pero, en cambio, no permitir las pérdidas que se puedan generar por este tipo de transmisiones. Todo ello debe llevarnos a estimar el recurso anulando la liquidación recurrida».

CUARTO.-Sobre la interpretación del artículo 33.5.c) LIRPF en relación con las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos. Criterio interpretativo de la Sala. Remisión al criterio fijado en la sentencia de esta Sala nº 616/2024, de 12 de abril (RCA 8830/2022 -ECLI:ES:TS:2024:2004).

Tal como señala el auto de admisión, el presente recurso suscita un interrogante jurídico semejante al contenido en los recursos de casación núms. 8830/2022, 1998/2023 y 3478/2023, admitidos por autos de 5 de julio de 2023, 28 de noviembre de 2023 y 7 de febrero de 2024, respectivamente. En efecto, debe destacarse que la sentencia de instancia funda su criterio interpretativo en la argumentación dada por una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que, precisamente, fue la resolución impugnada en el primer recurso de casación mencionado. Y añade que, en el precitado recurso 8830/2022, la Sección Segunda de esta Sala del Tribunal Supremo ha dictado sentencia, de fecha 12 de abril de 2024, en la que (FD 4º) se ha fijado una doctrina jurisprudencial convergente con la tesis de la Administración aquí recurrente y cuyo tenor literal es el que sigue:

«La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

En definitiva, la controversia que se suscita en el presente recurso es idéntica a la ya resuelta por esta Sala en la sentencia de 12 de abril de 2024 recaída en el RCA 8830/2022, por lo que, en unidad de doctrina y por seguridad jurídica, debemos remitirnos a ella; aunque por su indudable interés debamos reproducir los razonamientos que se recogen en los apartados 4, 5 y 6 del FD 3º:

«[...] 4. En el caso examinado, una interpretación literal del precepto concernido resultará acorde con su interpretación finalista, histórica y sistemática de la norma.

En efecto, el tenor del art. 33.5.c) LIRPF es claro al señalar que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos no se computarán como tales en el IRPF. Ello comporta que el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la Ley, que, como resulta de los artículos 34 y 36 LIRPF, son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del ISD y el valor de adquisición del bien transmitido.

La diferenciación que hace la Sala de instancia, siguiendo la postura del TEAR de Valencia en su resolución de 30 de septiembre de 2019, entre "pérdida económica" y "pérdida fiscal" no encuentra apoyo en la Ley 35/2006, pues, tal y como expuso el TEAC en su resolución de 31 de mayo de 2021, RG 3746/2020, dictada a raíz de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, la LIRPF únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el artículo 33 , denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36 LIRPF , y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos , lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia.

Se advierte, pues, que los términos del artículo 33.5.c ) LIRPF, puesto en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF, son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales "debidas" a transmisiones lucrativas por actos inter vivos .

5. Una interpretación teleológica, histórica y sistemática de la norma examinada respalda nuestras consideraciones.

Con la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 44.3.b)- se eliminó la mención expresa que en el artículo 20.3 de la Ley 44/1978 se hacía al cómputo de las disminuciones de patrimonio por diferencias de valor puestas de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. La Ley 40/1998 despejó cualquier duda que pudiera surgir al sustituir la expresión donativos por la de transmisiones lucrativas por actos "Inter vivos", recogiendo en su artículo 31.5 igual redacción que la contenida en la actual Ley 35/2006: "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos "inter vivos" o a liberalidades."

La exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito presenta una finalidad clara: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente y evitar así mecanismos de elusión fiscal.

Es más, el apartado 5 del art. 33 LIRPF, no solo impide computar en la base imponible del impuesto, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades, sino que también excluye otras que revelan el propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así, se recogen, en otros subapartados, las pérdidas no justificadas, las debidas al consumo o las pérdidas del juego.

Tal y como expone el Abogado del Estado, no cabe confundir la pérdida económica con la pérdida fiscal. La pérdida económica se produce siempre que se dona o transmite un bien de forma gratuita, puesto que el bien sale del patrimonio del donante, que no recibe ninguna contraprestación. Esta pérdida económica nunca se tiene en cuenta en el IRPF. Otra cosa es la pérdida fiscal a la que, lógicamente, se refiere la norma fiscal y que no tiene lugar en todos los casos en que se cede gratuitamente un bien. La pérdida fiscal puede perfectamente no existir, si el valor de adquisición del bien es inferior a su valor de transmisión, entendiendo por tal, puesto que no hay precio, conforme señalan los artículos 34 y 36 LIRPF , el que corresponda de acuerdo con las normas reguladoras del ISD. Por tanto, si a pesar de la pérdida económica inherente a toda donación, hay ganancia fiscal, el donante debe tributar por ella en el IRPF. En cambio, si experimenta una pérdida, no solo económica sino también fiscal, el donante no se la puede deducir en su IRPF pues la ley lo impide.

Por todo ello, debe concluirse que una interpretación no solo literal del artículo 33.5.c ) LIRPF, sino también histórica, teleológica y sistemática, nos lleva a concluir que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente.

6. A lo expuesto se añade que la regulación legal no atenta contra el principio de capacidad económica del artículo 31 CE, desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad. Antes al contrario, de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral.

Tampoco la aplicación de los principios de equidad y capacidad contributiva nos puede conducir a respaldar la posición de la Sala de instancia. En efecto, la interpretación de la LIRPF no se puede hacer depender del hecho de que se realicen varias donaciones en unidad de acto, resultando de algunas de ellas una ganancia fiscal y de otras una pérdida, pues, como se ha expuesto, las pérdidas derivadas de las donaciones no se integran en ningún caso en la base imponible del IRPF, tanto si se pretenden compensar con ganancias derivadas de otras trasmisiones a título lucrativo, como si no es así.

En suma, la fórmula legal contenida en el artículo 33.5.c) LIRPF permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente, aunque en unidad de acto se computen ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones [...].».

QUINTO.- La doctrina jurisprudencial y resolución de las pretensiones.

Por remisión a la STS 616/2024, de 12 de abril (RCA 8830/2022-ECLI:ES:TS:2024:2004) reiteramos reiterar la doctrina jurisprudencial establecida en la misma en los siguientes términos:

«En interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

En consecuencia, el recurso de casación ha de ser estimado, al ser la sentencia recurrida contraria a la doctrina establecida e infringir el art. 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consiguiente desestimación del recurso contencioso-administrativo .

SEXTO.- Las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.