Sentencia Contencioso-Administrativo 369/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 158/2024 de 24 de marzo del 2026

PRIMERO. Objeto del presente recurso y hechos que han de reputarse no controvertidos.

1.El objeto de esta sentencia consiste en determinar si el apartado 1º de la resolución 109/2023 dictada por la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco el 15 de diciembre de 2023, es conforme a Derecho, en el bien entendido que -a través de dicha resolución- se resuelve el conflicto de competencia núm. 2/2017, planteado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) frente a la Diputación Foral de Bizkaia (DFB) cuyo objeto era, sintéticamente, determinar la proporción de tributación por IVA 2010-14 e

Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, IS) 2008-13 del obligado tributario Bridgestone Hispania S.A. (BHSA).

Debe tenerse en cuenta que únicamente es objeto de impugnación el pronunciamiento 1º de la resolución de la Junta Arbitral, que resuelve el conflicto 2/2017 y declara "[...] que las ventas de BHSA de productos previamente recomprados a BSEU se localizan en Madrid, por ser donde se añade el valor de la actividad de comercialización",pronunciamiento que la recurrente solicita sea declarado contrario a Derecho.

2.Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos hacer referencia a los antecedentes del litigio que resultan de la resolución de la Junta Arbitral impugnada y que son relevantes para su resolución.

En particular, nos remitimos a los antecedentes de la resolución impugnada que contiene un relato de los hechos relevantes, no discutidos, en lo sustancial, por las partes:

"1. BHSA es una sociedad con domicilio fiscal en Bizkaia, dedicada tanto a la fabricación como a la comercialización de neumáticos, siendo, en virtud del "distributorship agreement" (que entró el vigor el 1 de enero de 2006), distribuidor en exclusiva de los productos BSEU para el territorio español. La actividad de comercialización se lleva directamente desde las oficinas de ventas de Madrid.

En los años objeto de controversia BHSA tributó por IVA e IS en proporción de volumen de operaciones.

2. BSEU, con domicilio en Bélgica, es filial directa de la entidad japonesa BRIDGESTONE CORPORATION, cabecera del grupo mundial BRIDGESTONE. A su vez, BSEU es propietaria mayoritaria de todas las sociedades operativas europeas, incluyendo BHSA (de la que posee más del 99% del capital).

BSEU dispone de un establecimiento permanente (en lo sucesivo, EP) a efectos del IVA (pero no del IRNR), en España, en territorio común, que tributa en proporción de volumen de operaciones y está sometido a la competencia inspectora de la AEAT.

BSEU carece de personal y estructura propia en el territorio de aplicación del IVA (en lo sucesivo TAI).

El grupo tiene en Europa filiales dedicadas a la fabricación o a la venta, salvo 6 sociedades, entre las que se encuentra BHSA, que se dedican a ambas actividades.

BSEU compra neumáticos a la matriz japonesa y a las operativas productoras (incluida BHSA), y los vende directamente a clientes finales, o los distribuye a las filiales de venta; por lo que no hay ventas directas de la matriz japonesa o de las operativas productoras a las entidades dedicadas a la venta.

Las filiales dedicadas exclusivamente a la venta tienen un negocio "OE" (equipo original) de venta de neumáticos a fabricantes, y un negocio "REP" (reposición) de venta de neumáticos a vendedores al por mayor y al por menor.

3. Según las declaraciones del representante autorizado de BHSA, que constan en diligencia de fecha 7 de julio de 2014, la actividad se gestiona en dos bloques diferenciados, según el siguiente esquema:

a) Bloque de actividad CES 2, que comprende esencialmente la fabricación y prestación de servicios a BSEU, según el siguiente desglose:

a.1) Fabricación de neumáticos. BHSA dispone de 4 plantas para la fabricación de neumáticos:

- En la planta de Basauri (Bizkaia) se fabrican neumáticos para camión y autobús.

- En la planta de Burgos se fabrican neumáticos para automóviles.

- En la planta de Igorre (Bizkaia) se produce tejido textil para la fabricación de neumáticos.

- En la planta de Puente San Miguel (Cantabria) se fabrican neumáticos de elementos de transporte agrícolas.

a.2) Venta de productos fabricados por BHSA a BSEU. Al final de cada día, todas las fábricas de BHSA venden su producción (salvo tejidos) a BSEU, quedando depositadas en sus propios almacenes o en el almacén de BHSA en Torija (Guadalajara).

Los bienes quedan almacenados hasta que alguna compañía del grupo de otro país realiza un pedido a la oficina central de ventas de BHSA en Madrid.

El personal de cada planta se ocupa del transporte, que corre por cuenta del EP de BSEU.

Una vez llega a destino, se almacena por el EP de BSEU en el referido país, hasta su venta al cliente final.

De esta manera, el EP en España de BSEU realiza transferencia de bienes, que son operaciones asimiladas a entregas de bienes del art. 9.3 Ley del IVA ( en lo sucesivo LIVA), exentas plenas de IVA en virtud del art. 25.Tres LIVA.

a.3) Prestación de servicios. BHSA presta los siguientes servicios:

- Logística. Por una parte, la central de ventas de Madrid gestiona los stocks necesarios, en función de los pedidos y la producción.

- Por otra parte, cada planta de fabricación presta servicios de logística y expedición vinculados a la mercancía trasmitida a BSEU. El coste del almacenaje se refactura con un margen del 8% a BSEU, que también asume los seguros.

- Servicios administrativos (contabilidad, facturación, confección de declaraciones fiscales, etc.) se prestan desde Basauri, aunque la contabilidad se remite a la matriz para la confección de las cuentas consolidadas.

a.4) Ventas de productos no fabricados por BHSA. Son ventas residuales como aceite, etc.

b) Bloque de actividad CES 1, que es esencialmente la comercialización. BHSA le recompra a BSEU el stock no transferido a otros países, para su comercialización con destino a clientes del país. Estas ventas a clientes se gestionan desde la oficina central de ventas en Madrid.

BHSA vende a BSEU a un precio que permita un retorno del 3,7% sobre los activos. Por su parte, BSEU revende a BHSA la mercancía no expedida a otros países a un precio que permita un margen entre el 1,5% y el 3% de "operating profit".

4.- La entidad belga BSEU se constituye para coordinar y dirigir todos los movimientos de inventario de los productos en Europa, incluyendo las actividades de logística.

Para el desarrollo de estas actividades dispone (en virtud del contrato "Addendum to distributorship agreement" de fecha 1 de enero de 2007) de diversos locales en España:

- Almacén en Torija (Guadalajara), propiedad de BHSA.

- Almacén de la planta de Burgos, propiedad de BHSA.

- Almacén de la planta de Basauri (Bizkaia), propiedad de BHSA.

- Almacén en Reocín (Cantabria), del que es arrendatario BHSA.

- Almacén en Villalonquejar (Burgos).

BSEU asume los gastos de los departamentos de BHSA encargados de los almacenes de Basauri, Reocín, Burgos y Villalonquejar, donde se centraliza la actividad CES2.

En el almacén de Torija se centraliza la actividad CES1, por la que BHSA le factura a BSEU los gastos relativos a personal, reparación, mantenimiento, y demás gastos distintos del arrendamiento, que se repercute en un contrato diferenciado.

En las entregas intracomunitarias y exportaciones, tanto de "EO" como "REP", el origen de las mercancías es fundamentalmente la adquisición a BSH de las cubiertas producidas en cada planta de fabricación, por lo que la puesta a disposición de BSEU se produce en el almacén anejo a cada planta productora. No obstante, un pequeño porcentaje procede de adquisiciones intracomunitarias e importaciones previas. En estos casos, si las adquisiciones intracomunitarias son objeto de entregas intracomunitarias y las importaciones se destinan a entregas intracomunitarias o a la exportación la puesta a disposición para BSEU se entiende producida en el almacén de Torija (Guadalajara) y si las adquisiciones intracomunitarias tienen como destino la exportación, la puesta a disposición se realiza en el almacén de Igorre. Tanto para las entregas intracomunitarias como para las exportaciones, el transporte se realiza básicamente por carretera y barco, siendo BSEU la entidad contratante (y pagadora) de este servicio.

Las ventas de BSEU a BHSA se pueden diferenciar:

- Si se trata de producto adquirido a otras plantas de fabricación europeas, nos encontramos ante operaciones asimiladas a Adquisición Intracomunitaria de Bienes, transportándose a costa de BSEU desde el almacén anexo a la planta de producción europea con destino al almacén de Torija, donde se almacena (como media 1 mes), inventaría y preparan para su venta y envío con destino al cliente final.

- Si se trata de producto fabricado por BHSA, la venta se localiza en el propio almacén anexo a la fábrica de BHSA donde estaba almacenada (como media 1 mes y medio).

5.- El 17 de octubre de 2014 la DFB solicitó a la AEAT la comprobación de la proporción de volumen de operaciones por IVA 2010-13 del EP de BSEU.

Dicha comprobación iba acompañada de un informe de la DFB que señalaba:

a) Que el volumen y la proporción de volumen de operaciones del EP no debe incluir las operaciones de transfer a otros estados miembros pues no hay onerosidad (contraprestación).

b) Que las operaciones que deben computar a efectos de volumen y proporción de volumen de operaciones se localizan en Madrid, por ser donde se realiza la labor comercial para la venta de BSEU a BHSA por medio del personal de ésta en la central de ventas de Madrid.

6.- El 12 de junio de 2015 la DFB incoó a BHSA actas por IS 2008-13 e IVA 2010-14, modificando la proporción de tributación declarada por el obligado, que fueron remitidas a la AEAT el 28 de septiembre de 2016.

7.- El 22 de noviembre de 2016 la AEAT requirió de inhibición a la DFB, que se ratificó tácitamente en su competencia.

8. El 20 de enero de 2017 la AEAT planteó conflicto de competencias ante la Junta Arbitral, que se ha tramitado por el procedimiento ordinario bajo número de expediente 2/2017.

9.- 5.- El 19 de mayo de 2017 la AEAT notificó a la DFB las actas incoadas al EP de BSEU relativas al IVA 2011-14 e IVA 2015, así como los correspondientes informes de ingreso en Administración no competente.

10.- El 10 de julio de 2017 la DFB requirió de inhibición a la AEAT por discrepancia con los criterios de determinación de la proporción de volumen de operaciones regularizada en las actas al EP de BSEU.

11.- Al ratificarse la AEAT tácitamente en su competencia, el 8 de septiembre de 2017 la DFB planteó conflicto ante la Junta Arbitral que, bajo número de expediente 31/2017, se ha tramitado por el procedimiento ordinario.

12.- Los conflictos 2/2017 y 31/2017 fueron acumulados por acuerdo del 26 de noviembre de 2021".

3.En suma, de los antecedentes expuestos resulta lo siguiente:

a) BHSA está domiciliada fiscalmente en Bizkaia y desarrolla en España dos actividades diferentes: (i) fabricación de neumáticos y (ii) comercialización de neumáticos.

b) la actividad de comercialización de BHSA se desarrolla en Madrid. La actividad de fabricación se desarrolla en diferentes factorías, unas en territorio foral y otras en territorio común.

c) BHSA tributa por el IVA y por el IS en proporción al volumen de operaciones.

d) BHSA vende diariamente los productos (salvo tejidos) que fabrica a BSEU (a un precio que permite un retorno del 3,7% sobre los activos). Los productos vendidos permanecen depositados en almacenes de BHSA (algunos en territorio foral y otros en territorio común).

e) Una parte de los productos adquiridos por BSEU a BHSA son transferidos por aquella con destino a compañías del grupo sitas en otros Estados. La otra parte es (re)vendida por BSEU a BHSA (a un precio que permite un margen de entre el 1,5% y el 3% de "operating profit"), que los comercializa en España (vendidos por BHSA a clientes españoles). BSEU también suministra a BHSA productos adquiridos a otras plantas de fabricación europeas. Estos productos son introducidos en España a costa de BSEU y se depositan en un almacén en Torija (Guadalajara).

f) En definitiva, los productos (neumáticos o cubiertas) que BHSA comercializa en España le son suministrados por BSEU; una parte había sido fabricada por BHSA y vendida a BSEU, la otra había sido fabricada por otras compañías del grupo. Toda la actividad de comercialización se desarrolla por BHSA en sus oficinas de Madrid.

4.El conflicto 2/2017 fue promovido por la AEAT y versa sobre si las operaciones de BHSA consistentes en las ventas de ésta a los clientes españoles deben considerarse localizadas en territorio foral, como pretende la DFB (cuando se trata de productos depositados en dependencias ubicadas en Bizkaia), o en territorio común en todo caso, como sostiene la AEAT y ha declarado la resolución de la Junta Arbitral ahora impugnada.

SEGUNDO. Posición de la demandante y de la demandada en el conflicto suscitado.

1.La representación procesal de la DFB aduce, en esencia, que el pronunciamiento del apartado 1º de la resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico 109/2023, de 15 de diciembre, relativo al conflicto arbitral 2/2017, no es conforme a derecho, en la medida en que establece que las ventas efectuadas por BHSA de los productos que recompraba a BSEU se localizan en Madrid, por aplicación de lo dispuesto en el primer párrafo de los artículos 16.A.1º y 28.Uno A).1º del Concierto Económico, correspondiente a los meros comercializadores de bienes, al ser donde se añadía el valor de la actividad de comercialización. Discrepancia que recoge en los siguientes motivos:

a) Porque, en el supuesto que nos ocupa, nos encontramos ante unas entregas de bienes transformados por quien realizaba las entregas controvertidas que, como tales, deben regirse por lo dispuesto en la letra a) de los artículos 16.A).1º y 28.Uno.A).1º del Concierto Económico, en especial, teniendo en cuenta que, en esas entregas, BHSA reconocía el valor añadido inherente no solo a la comercialización, sino también a la fabricación de las mercancías.

b) Subsidiariamente, porque, por aplicación de la regla general establecida en el primer párrafo de los artículos 16.A.1º y 28.Uno A).1º del Concierto Económico, correspondiente a los meros comercializadores de bienes, y no a quienes los producen y los venden, las entregas de bienes en cuestión deben localizarse, no conforme a lo indicado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 11 de abril de 2011 (caso Rover), relativa a un supuesto distinto del que nos ocupa, sino (i)o bien, tal y como indicó el Tribunal Supremo en la Sentencia número 505/2024, de 20 de marzo (ECLI:ES:TS:2024:1616), directamente en las instalaciones en las que BHSA había fabricado previamente los productos en cuestión, al ser en ellas en las que se añadía un mayor valor al proceso de elaboración y venta de las mismas; (ii)o bien, en las instalaciones propias de la referida BHSA en las que se almacenaban los productos objeto de litigio, y desde las que se iniciaba el transporte de los mismos para entregárselos a los clientes.

2.El Abogado del Estado, por su parte, sostiene que la jurisprudencia de esta Sala, a partir de la importante sentencia de 13 de abril de 2011 (P.O. 540/2009; ECLI:ES:TS:2011:2323; Sentencia Rover), junto con otras sentencias que han ido perfilando esta doctrina, conduce a declarar que toda la actividad de comercialización de BHSA en España está localizada en territorio común, en Madrid, pues es en esta ciudad donde se sitúan los medios personales, materiales y la organización que desarrolla esa actividad (relaciones con los clientes, actividad de promoción y ventas, facturación, etc.), mientras que en territorio foral esta actividad no se desarrolla en absoluto, sin que sostenga lo contrario la DFB.

TERCERO. La resolución de la Junta Arbitral.

La Junta Arbitral se pronuncia en los siguientes términos:

"[...] 3.- Localización de operaciones de BHSA.

3.1.- El art. 16.A) del Concierto Económico entiende localizadas en el País Vasco a efectos del IS las entregas de bienes en los siguientes casos:

"1.º Las entregas de bienes muebles corporales cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación".

Por su parte, el art. 28.A) del Concierto Económico entiende localizadas en el País Vasco a efectos del IVA las entregas de bienes en los siguientes casos:

"1 º. Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común, y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

c) Si se trata de bienes que deben ser objeto de expedición o transporte iniciado en otro Estado miembro, y se cumplen los requisitos previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para la aplicación del régimen de ventas a distancia, la entrega se entenderá realizada en el País Vasco cuando finalice en dicho territorio el referido transporte".

3.2.- BHSA diferencia, a efectos de localización de operaciones, dos actividades:

a.- La comercialización de bienes previamente recomprados a BSEU (operativa CES1) y de bienes no fabricados por BHSA, que entiende que se localiza en las instalaciones de los clientes de BHSA por entender que es donde se pone el producto a disposición del comprador.

En esta operativa también se producen prestaciones de servicios de publicidad y de alquiler de inmuebles, que no fueron objeto de una imputación-localización separada.

b.- La venta de bienes fabricados por BHSA a BSEU (CES 2), que se localiza en Bizkaia por ser donde se realiza el último proceso de transformación.

También se incluye en esta operativa las ventas a BSEU de otros bienes no fabricados por BHSA, que se habían imputado, por tener un importe residual, en la misma proporción que las ventas de bienes fabricados, y ciertas prestaciones de servicios, que se localizan en la sede del prestador (Bizkaia).

3.3.- En las actas de Diputación se modifican algunos criterios de localización de las operaciones declaradas por BHSA.

En la operativa CES1:

a.- La comercialización de bienes previamente recomprados a BSEU, se localiza en Bizkaia, por ser el lugar donde se realizó el último proceso de transformación.

b.- La comercialización de bienes no fabricados por BHSA se localiza en Madrid por ser donde se realiza la actividad.

c.- Las prestaciones de servicios de publicidad se localizan en Madrid, y los alquileres de inmuebles donde radiquen.

En la operativa CES 2:

a.- La venta de bienes fabricados por BHSA a BSEU se localiza en Bizkaia.

b.- La comercialización de bienes no fabricados por BHSA se realiza desde las oficinas de Basauri (Bizkaia).

c.- Las prestaciones de servicios se localizan en la sede del prestador.

3.4.- Señala la AEAT que el Concierto Económico distingue reglas de localización distintas para la actividad de comercialización, fabricación (o transformación sustancial) e instalación.

Pues bien, a efectos de localización de las ventas por BHSA de neumáticos por ella fabricados, la AEAT diferencia dos situaciones distintas:

a.- La actividad de comercialización de productos fabricados por ella misma a BSEU.

Esta operativa la localiza en Bizkaia respecto de los bienes fabricados en Basauri, de tal manera que el 100% del valor añadido por la fabricación en Basauri se localiza en territorio foral.

b.- La actividad de comercialización de productos recomprados a BSEU, que la localiza en territorio común por ser el lugar de comercialización al radicar en Madrid la central de ventas, de tal manera que entiende que el 100% del valor añadido exclusivamente por la comercialización se localiza en territorio común. La AEAT defiende que, si la comercialización de bienes previamente recomprados a BSEU se localizase en el último lugar de transformación (Bizkaia), se estaría repartiendo dos veces el valor añadido correspondiente a la fabricación, mientras que el impuesto correspondiente a este valor añadido ya ha sido atribuido íntegramente a la DFB en la previa transmisión de BHSA a BSEU.

3.5.- La DFB en sus escritos de alegaciones manifiesta que, considerando que la venta de BHSA a BSEU se produce por una mera cuestión de control de inventarios del grupo, no puede obviarse que la recompra del producto se produce en el mismo estado, por lo que la posterior venta a los clientes se realiza por quien ha realizado el último proceso de transformación, debiendo en consecuencia localizarse en Bizkaia. De hecho, la DFB pone en duda incluso que haya una previa transmisión de BHSA a BSEU.

Entiende la DFB que, dado que BHSA realiza la fabricación y comercialización, no debe desagregarse ambas actividades a efectos de localización de las operaciones de venta de la mercancía a sus clientes finales.

Subsidiariamente, la DFB propone que las ventas se localicen en los almacenes donde se encuentran previamente a su transporte con destino a los clientes, por tratarse de un almacenamiento en el mismo lugar donde fueron producidas.

3.6.- El IVA se configura como un impuesto multifásico, lo que determina que, en cada fase, se ingresa el valor añadido en la misma, mediante la detracción, al impuesto devengado, del impuesto soportado.

En este caso, el valor añadido a la fabricación de BHSA se ingresa (mediante la localización de las operaciones en Bizkaia) en la DFB.

La DFB pretende que ese mismo valor añadido se devuelva por la AEAT a BSEU (en caso de que finalmente se entienda que computan en el volumen y la proporción de volumen de operaciones), al realizar operaciones asimiladas a entregas de bienes, exentas plenas del art. 25.Tres LIVA, que entiende que se localizan en Madrid (por ser donde radica la central de ventas).

Cuando BHSA comercializa en una fase posterior las mismas mercancías previamente vendidas a BSEU, solo se ingresará el valor añadido por la actividad de comercialización y, en consecuencia, sólo debe averiguarse la localización del valor por la comercialización.

En el informe de la DFB de fecha 6 de octubre de 2014 se reconoce que es BHSA la única que realiza una labor de comercialización (lo que tendrá consecuencias, como se explicará más adelante, sobre la localización de las ventas realizadas por el EP de BSEU a BHSA).

De los datos recogidos en la Diligencia 2, aportada por la DFB, resulta que la comercialización de estos productos se realiza en Madrid, que es donde radica la central de ventas de BHSA.

De acuerdo con ello, la localización de la actividad de comercialización se produce en Madrid, por ser el lugar donde la empresa tiene los medios materiales y humanos que añaden valor a dicha actividad".

CUARTO. Marco normativo.

Las normas aplicables son los arts. 16.A) y 28.Uno.A) del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo.

El artículo 16.A) del Concierto Económico entiende localizadas en el País Vasco a efectos del IS las entregas de bienes en los siguientes casos:

«1.º Las entregas de bienes muebles corporales cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio, si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.(...)»

A su vez, el artículo 28.a) del Concierto Económico entiende localizadas en el País Vasco a efectos del IVA las entregas de bienes en los siguientes casos:

«1 º. Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común, y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

c) Si se trata de bienes que deben ser objeto de expedición o transporte iniciado en otro Estado miembro, y se cumplen los requisitos previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para la aplicación del régimen de ventas a distancia, la entrega se entenderá realizada en el País Vasco cuando finalice en dicho territorio el referido transporte.(...)».

QUINTO. Decisión de la Sala.

1.Ya se ha expuesto que el origen de la discrepancia entre ambas Administraciones se centra en determinar si las operaciones de BHSA, consistentes en las ventas de ésta a los clientes españoles, deben considerarse localizadas en territorio foral, como pretende la DFB (cuando se trata de productos depositados en dependencias ubicadas en Bizkaia), o en territorio común en todo caso, como sostiene la AEAT.

En esencia, se contrae a precisar si las ventas de BHSA de productos previamente recomprados a BSEU se localizan en Madrid, por ser donde se añade el valor de la actividad de comercialización, tal como ha declarado la Junta Arbitral.

Se trata, en definitiva, de interpretar qué se entiende por realizar "desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente"de un bien corporal y de aplicar las normas citadas al presente caso.

2.La Sala, partiendo de la doctrina jurisprudencial sentada en la STS de 13 de abril de 2011 (recurso 540/2009), sobre el conflicto 3/2008, relativo a la sociedad MG Rover España, comparte la conclusión alcanzada por la Junta Arbitral en su resolución, atinente a que toda la actividad de comercialización de BHSA en España está localizada en territorio común, en Madrid, pues es en esta ciudad donde se sitúan los medios personales, materiales y la organización que desarrolla esa actividad (relaciones con los clientes, actividad de promoción y ventas, facturación, etc.), sin que se haya acreditado en forma alguna que referida actividad de comercialización se desarrolle en territorio foral.

En efecto, como hemos recordado en nuestra sentencia 1167/2024, de 1 de julio, recurso 610/2023, "son numerosas las sentencias de este Tribunal que abordan y resuelven la cuestión, en la de 16 de abril de 2018, rec. 181/2017, aun no siendo la última de las dictadas, se recoge un compendio de lo dicho hasta dicho momento sobre la materia, por lo que resulta oportuno reproducirla para dejar sentados los presupuestos que deben guiar la interpretación a realizar -se añaden negritas para enfatizar los pasajes más a propósito-:

"1. Tratándose, como aquí sucede, de entregas de bienes muebles, el artículo 28 de la Ley 12/2002, de 22 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, fija una regla general en virtud de la cual se entienden realizadas en un territorio "cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho territorio", de forma que es preciso, en primer lugar y en nuestro caso, que la entrega se realice desde el territorio vasco para que pueda entenderse que la misma se efectúa en territorio foral.

Y la segunda regla contenida en el precepto se refiere al supuesto en el que "los bienes han de ser objeto de transporte para la puesta a disposición del adquirente", en cuyo caso "la entrega se entenderá realizada en el lugar en que los bienes se encuentren al tiempo de iniciarse la expedición o transporte", criterio que resulta de aplicación tanto para las entregas destinadas al interior del territorio como a otros Estados miembros y a países terceros.

2. La norma prevé tres excepciones (que se trate de bienes transformados, o entregados con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco o bienes cuya expedición se ha realizado en territorio extranjero), que -como señala con acierto la resolución impugnada- aquí no resultan de aplicación.

3. En nuestra sentencia de 13 de abril de 2011 (recurso núm. 540/2009) efectuamos una primera afirmación de extraordinaria relevancia: lo esencial, en las entregas de bienes, no es necesariamente su lugar de localización, sino "la puesta a disposición del adquirente de los mismos", concepto más amplio que nos permitió afirmar allí (i) que la sola circunstancia de que unas mercancías hayan transitado por el País Vasco durante breves días, (ii) cuando tales mercancías no han sido fabricadas, transformadas o comercializadas en dicha Comunidad Autónoma "impide que la tributación por razón del valor añadido inherente a la comercialización y entrega de esas mercancías se pueda atribuir íntegramente" al Territorio Histórico.

4. La sentencia de esta Sala y Sección de 9 de febrero de 2016 (dictada en el recurso núm. 13/2015) abordó una cuestión -en relación con el Convenio Económico con Navarra, en el que se contiene una redacción sobre los puntos de conexión prácticamente idéntica- que también tiene relevancia a los efectos que ahora nos ocupan: se trataba de entregas de carburantes efectuadas desde un depósito de gas localizado en Navarra, instalación que no era propiedad de la titular y comercializadora del carburante, y que constituía una infraestructura logística mínima (el depósito mismo en alquiler, un derecho de superficie y un trabajador), declarada "suficiente" por la Sala como para entender que el punto de conexión debía situarse en Navarra.

(...) 5. El criterio sostenido en la sentencia que acaba de mencionarse ha sido reiterado en otra posterior, de 13 de diciembre de 2016, dictada en el recurso núm. 37/2016, y está presente también en un pronunciamiento anterior de esta misma Sección (la sentencia de 26 de mayo de 2015, dictada en el recurso núm. 328/2014), que ya aludió al necesario equilibrio en la atribución territorial de los impuestos cuando concurren, como es el caso, distintos ámbitos territoriales presupuestarios.

6. En el estado actual de la jurisprudencia pueden sentarse, por tanto, las siguientes reglas:

- Aunque el Concierto señala que la entrega de los bienes que deban ser objeto de transporte "se entenderá realizada en el lugar en que los bienes se encuentren al tiempo de iniciarse la expedición o transporte", ese lugar (territorio común o foral)

- Por tanto, habrá de estarse al lugar de "puesta a disposición" de los bienes-prescindiendo de su status loci- cuando no pueda identificarse en el lugar en el que están sitos actuaciones de una apreciable significación, conectadas o vinculadas con los procesos de fabricación, transformación o comercialización.

Y, a sensu contrario, el punto de conexión estará constituido por el lugar donde se encuentren los bienes (desde el que salen) cuando se constate que en el mismo se realizan tareas de tal envergadura que permitan afirmar que son acciones susceptibles de incrementar el valor de los bienes entregados.

- La solución concreta dependerá, obviamente, de las particulares circunstancia de cada caso, de manera que la relevancia o la pura accesoriedad de la actuación controvertida en uno u otro territorio dependerá de los hechos constatados y, en su caso, de la actividad probatoria desarrollada al efecto por los interesados".

3.Frente a ello, la DFB alega que la doctrina de la Sentencia Rover no es aplicable al caso, alegación que funda en un argumento principal y otro subsidiario.

El argumento principal se basa en que al tratarse de bienes fabricados por BHSA, debe aplicarse la excepción de la letra a) -«Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.»-

La Sala no comparte la exclusión que dicha Administración Foral hace de la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011, dictada en el recurso 540/2009, ECLI:ES:TS:2011:2323, conocida por Sentencia Rover.

Tal como se ha expuesto, BHSA distribuye bienes que le han sido vendidos por BSEU, algunos habían sido fabricados por la propia BHSA y otros por otras compañías fuera de España. Pues bien, la controversia se refiere solo a los primeros, esto es, a los bienes que fueron fabricados por BHSA.

Para resolver si el hecho de que esos bienes hayan sido fabricados por BHSA resulta determinante de la aplicación de la excepción, habrá que atender a las concretas circunstancias del caso.

Esas circunstancias son que esos productos fueron vendidos en un momento anterior por BHSA a BSEU, esta venta generó una renta para BHSA (con un retorno del 3,7% sobre los activos) y se documentó en una factura, con devengo del IVA, que es ingresado por BHSA en la Hacienda Foral, y repercutido a BSEU. Tal como argumenta el Abogado del Estado, en ese momento BHSA deja de ser dueña de los bienes y carece del poder de disposición propio del propietario sobre ellos. Quien lo es jurídicamente y quien de hecho tiene ese poder de disposición es BSEU, que lo ejerce para transferir algunos de esos bienes a otras compañías fuera de España y para vender otros a BHSA.

BHSA comercializa los bienes así adquiridos, de idéntica manera a como comercializa otros productos que igualmente le vende BSEU y que han sido fabricados por compañías que no son BHSA.

La excepción cuya aplicación reclama la DFB debe interpretarse en el entendimiento de que la entidad que entrega los bienes materializa, mediante esa entrega, el valor que ella ha añadido a los mismos no solo mediante su comercialización, sino también su fabricación. En ese caso, el Concierto Económico da prevalencia al lugar de la transformación sobre el lugar desde el que se produce la puesta a disposición del adquirente. Pero esta norma no está contemplando el supuesto, ciertamente atípico, de que la entidad que fabricó el bien no disponga de él para comercializarlo sino mediante una adquisición hecha a quien no lo fabricó y que lo había adquirido previamente.

En efecto, lo que está contemplando la norma indicada es el supuesto normal de comercialización efectuado por un fabricante, de forma que en una única operación de entrega se materializa el valor y la renta de las dos fases (fabricación y comercialización).

Pero este no es el caso que ahora se enjuicia. BHSA hizo una primera entrega mediante la que obtuvo la renta afecta a la fase de fabricación. En muchos casos, estos bienes fabricados por BHSA y vendidos se comercializan por otra sociedad que no es BHSA. Ahora bien, hay otros bienes que BHSA adquiere para comercializarlos en España, y por esta fase o actividad de comercialización obtiene una renta diferente.Tanto la actividad como la renta obtenida en esta fase son iguales, de idéntica naturaleza, tanto si su objeto son bienes que ella había producido como si son bienes producidos por otros fabricantes.

Como expuso esta Sala en la STS Rover cit., en esta fase o actividad de comercialización, lo relevante es el "lugar en donde se centralizaban las labores de comercialización (...), con independencia del lugar en el que física o materialmente se encontraban los bienes",o en este caso, del lugar de fabricación, pues ésta constituyó una fase anterior e independiente de la comercialización.

Tal como sostiene el Abogado del Estado, la entrega previa de los productos por BHSA a BSEU es decisiva, porque a partir de ese momento BHSA (que mediante aquella entrega ha obtenido la renta consecuente con la fabricación) ya no puede comercializarlos, ni obtener renta de su comercialización, salvo que los adquiera con esa finalidad. Y si los adquiere para comercializarlos en España, su posición en esta segunda fase es completamente ajena a la de un fabricante, siendo buena prueba de ello el que adquiera de BSEU bienes tanto fabricados por BHSA, como por otras compañías, bienes que son comercializados de la misma manera.

En suma, la actividad de comercialización, que es independiente de la fabricación, debe localizarse, conforme a la jurisprudencia sentada por la Sentencia Rover, en el lugar donde se centralizan las labores de comercialización, que es Madrid.

La conclusión alcanzada no resulta desvirtuada por la alegación de la DFB que pretende privar de relevancia a la venta de productos que BHSA hace a BSEU, de forma que incluso pone en duda que haya una previa transmisión de BHSA a BSEU, pues BHSA, que está domiciliada fiscalmente en Bizkaia, por esas ventas a BSEU declara y autoliquida el IVA a la Hacienda Foral, sin que conste que haya sido objeto de regularización por esa Administración.

4.El motivo subsidiario aducido por la DFB se contrae a aplicar la regla del lugar en que se encuentren los bienes al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte.

Dicha alegación tampoco puede ser acogida toda vez que de la resolución impugnada se desprende que los bienes comercializados recomprados por BHSA a BSEU se encuentran en el almacén anexo a la fábrica (unas en territorio común, otras en foral), y desde ese lugar son reexpedidos para su entrega al cliente de BHSA en territorio español, pero ese lugar desempeña una función de mero depósito, sin que conste que en él, tras la fabricación, se incorpore ningún valor añadido significativo, distinto de la mera conservación.

No desvirtúa esta conclusión la STS de 9 de febrero de 2016 (P.O. 13/2015, ECLI:ES:TS:2016:420) invocada por la recurrente, dado que, en ella, atendiendo a las circunstancias del caso, se consideró por la Sala que el punto de conexión se encontraba en el depósito fiscal porque se había generado valor añadido en dicho lugar. En efecto, en la sentencia cit. la Sala tuvo por probado que en Navarra existía la infraestructura "capaz de atender las funciones de distribución"y que no "se ha demostrado que la infraestructura necesaria para hacer esas entregas exista en territorio común".Pues bien, a diferencia de lo declarado en esa resolución, en el caso que ahora se enjuicia no se ha probado relevancia alguna atribuible al lugar de almacenamiento y expedición y sí que la actividad de comercialización tiene lugar en la central que BHSA tiene en Madrid.

La misma conclusión se alcanza en relación con la STS de 16 de abril de 2018 (P.O.181/2017; ECLI:ES:TS:2018:1396), relativa a entregas desde un lugar en el que se prestaban servicios de empaquetado y etiquetado, pues fue el examen de las circunstancias del caso lo que determinó la decisión adoptada.

Resulta particularmente relevante el punto 6 del FJ quinto de la sentencia de 16 de abril de 2018 cit., en el que se declara:

"[...] 6.En el estado actual de la jurisprudencia pueden sentarse, por tanto, las siguientes reglas:

- Aunque el Concierto señala que la entrega de los bienes que deban ser objeto de transporte "se entenderá realizada en el lugar en que los bienes se encuentren al tiempo de iniciarse la expedición o transporte", ese lugar (territorio común o foral) no constituirá necesariamente elpunto de conexión si las actividades en él realizadas son accesorias o muy poco relevantes en relación con el conjunto del proceso de producción o comercialización de los bienes, al punto de que pueda afirmarse que no incorporan valor añadido a ese proceso.

- Por tanto, habrá de estarse al lugar de "puesta a disposición" de los bienes -prescindiendo de su status loci-cuando no pueda identificarse en el lugar en el que están sitos actuaciones de una apreciable significación, conectadas o vinculadas con los procesos de fabricación, transformación o comercialización. Y, a sensu contrario,el punto de conexión estará constituido por el lugar donde se encuentren los bienes (desdeel que salen) cuando se constate que en el mismo se realizan tareas de tal envergadura que permitan afirmar que son acciones susceptibles de incrementar el valor de los bienes entregados.

- La solución concreta dependerá, obviamente, de las particulares circunstancia de cada caso, de manera que la relevancia o la pura accesoriedad de la actuación controvertida en uno u otro territorio dependerá de los hechos constatados y, en su caso, de la actividad probatoria desarrollada al efecto por los interesados".

Seguidamente analizó la Sala las circunstancias de aquel caso (punto 7), contrastando las actividades que tenían lugar en territorio foral (perfectamente caracterizadas) y en territorio común, y decidió en consecuencia.

Aplicando el mismo método al caso ahora enjuiciado, nos encontramos con que en el "locus loci"no se hace otra cosa que mantener los bienes depositados, sin que conste añadido ningún valor, lo que contrasta con la relevancia de las funciones comercializadoras que se realizan en Madrid.

Asimismo, y en relación con la cita que hace a la STS de 8 de enero de 2024 (P.O. 684/2022; ECLI:ES:TS:2024:18), basta con señalar que es un supuesto en que la Sala, reiterando la doctrina Rover, desestimó el recurso interpuesto por la DFB y declaró, compartiendo el criterio de la Junta Arbitral, que "[...] el lugar en el que se producen las operaciones materiales de entrega es aquel donde se efectúan las operaciones de comercialización, solución que compartimos, siendo en ese lugar donde se llevan a cabo acciones susceptibles de incrementar el valor de los bienes entregados. El reparto de la tributación entre el Estado y el País Vasco que se deriva del Concierto se realiza teniendo en cuenta el origen de los bienes, es decir, el lugar donde se haya generado el valor añadido, para de este modo realizar un cálculo lo más exacto posible de la riqueza que se genera en cada territorio -común o foral- con cada operación gravable, lo cual explica que los artículos del Concierto utilicen el término "desde" y no "en", ya que tratan de determinar el lugar (punto de conexión) desde el cual se genera el valor y no donde se consumen los bienes (por todas, Cfr. sentencias 609/2018, de 16 de abril, rec. 81/2017 - sentencia ENERGIZER - y 97/2019, de 31 de enero, rec. 48/2018 , -sentencia BIURRUM-). La solución en cada caso estará en función de las circunstancias concurrentes, los hechos y las pruebas practicadas.".

En suma, es siempre el análisis de las circunstancias del caso lo que ha determinado el pronunciamiento de esta Sala.

5.En último término, sostiene la recurrente que "[...] no se entiende cómo las ventas de BRIDGESTONE EUROPE NV/SA a BRIDGESTONE HISPANIA SA deben entenderse localizadas en los almacenes en los que se encontraban los bienes en cuestión, mientras que las ventas que realizaba, en ese mismo momento, BRIDGESTONE HISPANIA SA a sus clientes finales han de entenderse situadas en Madrid, donde llevaba a cabo las labores de comercialización".

A este respecto basta con señalar, tal como expone el Abogado del Estado, que en las entregas de BSEU a BHSA no hay una actividad de comercialización, pues son operaciones intragrupo que no precisan esfuerzo comercializador alguno, de forma que la puesta a disposición tiene lugar en el lugar en el que los bienes han estado depositados, lo que no resulta comparable con las entregas de BHSA a sus clientes externos en España, respecto de las que la función comercializadora es obviamente

fundamental.

6.Los razonamientos expuestos conducen a la desestimación del recurso contencioso-administrativo entablado.

SEXTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, procede imponer las costas procesales a la demandante, si bien, haciendo uso de la facultad contemplada en el apartado tercero de dicho precepto legal, quedan las costas fijadas, por todos los conceptos, en un máximo de 4.000 euros para la recurrida.