Sentencia Contencioso-Administrativo 805/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 4736/2023 de 24 de junio del 2025

PRIMERO.-Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste -atendiendo a los términos enunciados en el auto de admisión, ya expuestos más arriba-, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en dilucidar si cabe aplicar la reducción por rendimientos irregulares prevista en el artículo 18.2 LIRPF, a las retribuciones percibidas por altos directivos que también son consejeros, con ocasión de su despido, cuando se cumplen el resto de requisitos exigidos en el precepto; al tiempo, determinar si, a la luz de la doctrina sentada en la sentencia del Pleno de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2014 (rec. casación para la unificación de doctrina nº 1197/2013), necesariamente se ha de entender, o no, que en los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades, y, por tanto, que esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación en el IRPF, al amparo del artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

SEGUNDO.-Antecedentes relevantes para la resolución del recurso.

1)El auto de admisión relata los hechos del procedimiento seguido, relevantes ahora para resolver el recurso de casación:

"SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Con carácter previo a discernir si concurre el interés casacional en la cuestión planteada en el escrito, conviene tener en consideración los siguientes antecedentes fácticos:

1. El 24 de agosto de 2015, la Delegación Especial de Madrid de la AEAT practicó liquidación provisional referida al IRPF del año 2013. En aquella regularización se aumentaron las retribuciones dinerarias del trabajo, de 539.508,34 euros declarados por el contribuyente a los 878.844,14 euros regularizados, al tiempo que se minoró el importe de la reducción derivada del artículo 18.2 de la Ley del IRPF desde los 120.000,00 euros declarados, hasta los 19.687,82 euros finalmente regularizados.

La Administración consideró que el contribuyente no mantenía una relación laboral común con la empleadora(como sostiene el sujeto pasivo), sino que la relación era mercantil, dada su condición de miembro del Consejo de Administración; y una relación especial de alta dirección merced a la carta de compromiso de contratación de 28 de septiembre de 2004, que obra en el expediente, y del posterior contrato celebrado con la sociedad el 4 de junio de 2006. Por ello, aplicando el artículo 13 LGT , considera la Administración que no resulta de aplicación la exención del artículo 7.e) de la Ley del IRPF .

2. Contra el referido acuerdo se interpuso reclamación ante el TEAC, desestimada mediante resolución de 10 de julio de 2019, frente a la que dedujo recurso contencioso-administrativo -nº 819/2019- ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que, por sentencia de 28 de septiembre de 2022 , lo desestimó, declarando la naturaleza no laboral de la relación, dada la existencia de un contrato de alta dirección y la pertenencia al Consejo de Administración,sin que la parte haya aportado prueba alguna del trabajo efectuado en la empresa con la finalidad de acreditar que no ejerció los poderes atribuidos por dicho contrato, sin que sea suficiente, a tal efecto -se afirma-, la mera negación del ejercicio de tales facultades, aunque sea por escrito.

Consecuentemente, dado que, a juicio de la Inspección, respaldada en ello por la sentenciaa quo, la naturaleza mercantil de la relación de los consejeros con la sociedad mercantil absorbe la relación de alta dirección, no cabe la exención prevista en el art. 7.e) de la LIRPF ,sin que quepa tampoco entender que la Administración tributaria haya ido contra sus propios actos,

«pues en el supuesto de la admisión como gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones satisfechas por la mercantil al contribuyente en los ejercicios 2004 a 2010 en ningún momento fue objeto de discusión la naturaleza de la relación laboral y mercantil que unía al sujeto pasivo con la mercantil, por lo que no cabe deducir que la falta de regularización fuera como consecuencia de una aceptación por parte de la AEAT del carácter laboral de la relación profesional. Por lo que respecta al supuesto del despido de otra directiva en las mismas circunstancias que las del ahora recurrente, admitiéndose en la liquidación practicada la exención prevista en el art. 7 e) LIRPF, se trata de una liquidación que no fue objeto de comprobación, por lo que tampoco cabe deducir que se asumió el carácter laboral de la relación, ni la procedencia de la exención aplicada» (sic)".

2)En otro pasaje del propio auto de admisión se deja constancia de la justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, afirmación que se fundamenta en la existencia de precedentes en que ya se han admitido y resuelto otros recursos de casación sustancialmente iguales, en los que se da respuesta a las cuestiones de interés casacional que se han suscitado aquí:

"[...] 1.Con respecto a la primera cuestión suscitada, el interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia reside en la doctrina interpretativa fijada por esta Sala Tercera, Sección Segunda, en la sentencia de 25 de julio de 2023 (recurso de casación nº 2334/2021 ),coincidente con la tesis actora:

«1) Es posible aplicar la reducción prevista en el artículo 18.2 LIRPF a las retribuciones percibidas por altos directivos que también son administradores con ocasión de su despido o cese, cuando se cumplen el resto de los requisitos exigidos en el precepto.

2) Para determinar la aplicación de la reducción, anudada a la irregularidad en la percepción del rendimiento, el art. 18.2 LIRPF exige que se trate de rendimientos íntegros no excluidos del artículo 17.2 a); que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente.

3) Las retribuciones de los administradores, al incluirse en el art. 17.2.e) LIRPF, son aptos para el beneficio de la reducción del 40 por 100 -luego 30 por 100- cuando se cumplan las restantes condiciones legales exigidas, lo que aquí se ha observado.

4) La teoría del vínculo es indiferente, en este concreto asunto, al efecto de incluir o no las retribuciones a los administradores que nos ocupan en el ámbito objetivo de la reducción de los rendimientos íntegros prevista en el art. 18.2 LIRPF».

2. En cuanto a la segunda cuestión que se suscita, presenta asimismo interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, puesto que también hay jurisprudencia al respecto, que coincide con la pretensión del recurrente [ sentencia de 4 de septiembre de 2020 (recurso de casación nº 3278/2019 ):

«A la luz de la doctrina sentada en la sentencia del Pleno de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1197/2013), necesariamente se ha de entender que en los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades y, por tanto, que esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo del artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo».

Se impone por tanto un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE )".

TERCERO.-Una precisión sobre el ámbito objetivo a que se contrae este recurso de casación y sobre el alcance del allanamiento parcial promovido.

Resulta necesario, para una correcta identificación de los términos en que se ha desenvuelto el debate en este recurso de casación, que precisemos en rigor qué es lo que en esta casación se controvierte en rigor; ello porque se formuló la doble pregunta formulada en el auto de admisión, que nos interroga, de una parte, sobre la posibilidad de aplicación de la reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos percibidos en concepto de indemnización por extinción de una relación laboral -ya fuera ésta de índole común o especial-, conforme a lo establecido a propósito de dicha cuestión en el artículo 18.2, párrafo segundo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF-, en la redacción aplicable al ejercicio 2013, concernido por la regularización examinada; de otra parte, el auto de admisión alude a la posibilidad de reconocer la exención de la indemnización percibida, en el supuesto de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario, al amparo del artículo 7.e) de la misma LIRPF indicada.

Pues bien, en el escrito en que se materializa el allanamiento -meramente parcial- suscitado por la Sra. Abogada del Estado, se enfatiza que tal iniciativa afecta solo a la segunda de las cuestiones indicadas, no así a la primera.

En diversas ocasiones hemos expresado nuestras dudas de que, en sede casacional administrativa, sea posible la figura del allanamiento del recurrido, si bien la hemos dado por válida toda vez que, a través de esa declaración de voluntad de una de las partes del proceso, que resultó vencedora en la instancia, se reconoce la procedencia de la pretensión articulada en casación por la parte contraria.

Sin embargo, tales dudas procesales -a falta de una disciplina propia del allanamiento en el seno de nuestra jurisdicción- se acrecientan muy notablemente ante la singular propuesta de allanamiento parcial que, dada su mera intitulación, no parece preconizar la terminación del proceso en que se proponga tal efecto, en la fase correspondiente, sino más bien se orienta a sugerir una reducción del objeto sobre el que tal alcance parcial o limitado se proyecta y sobre el que actuaría ese allanamiento limitado, como admisión o reconocimiento de la pretensión articulada de contrario, en este caso, por la parte recurrente en casación.

Hemos de partir, pues, aun aceptando a efectos dialécticos que tal figura del allanamiento parcial sea aceptable en el ámbito del recurso de casación, que la correspondiente solicitud ha de formularse de forma expresa, inequívoca, concluyente e incondicionada, así como que las pretensiones a que se presta ese asentimiento únicamente parcial sean autónomas y que no sean interdependientes entre sí.

Pues bien, para esclarecer tal cuestión, una vez examinado con detenimiento el escrito de interposición del recurso de casación -y, antes de él, también el de preparación del recurso, así como la propia sentencia de instancia- es fácil advertir que, pese a alguna mención aislada y a una referencia argumental del recurrente sobre la semejanza e interacción de ambas cuestiones que estuvieron presentes en la regularización -estrictamente, por lo que atañe a la naturaleza laboral de la relación determinante de la indemnización percibida por el Sr. Diego, de cuya precisión dependería la respuesta a las cuestiones de interés casacional- no se ha producido, en sentido propio y estricto, una pretensión del recurrente encaminada a lograr la revisión de la sentencia impugnada en el primero de esos puntos, acerca del tratamiento como irregular del rendimiento obtenido por la indemnización, más allá de la aseveración, que no trasciende el plano de lo argumental, de que se trataría de una referencia puramente instrumental.

Así, basta al efecto con examinar el suplico del escrito casacional del recurrente para advertir, con toda claridad, que la pretensión -articulada bajo la expresión "pronunciamientos que se solicitan"-se limita solo a la cuestión sobre la exención de la indemnización por despido o cese, ex artículo 7.e) LIRPF, soslayando el otro punto, el del reconocimiento de la parte no exenta como rendimiento irregular, pues lo que se pide, ad pedem litterae,en el punto primero del suplico, como especificación de la petición esencial de que este Tribunal Supremo dicte sentencia "...que estime este recurso de casación",es lo siguiente, literalmente transcrito, de nuevo:

"[...] (1º) Que estime este recurso de casación, declarando: i) que necesariamente se ha de interpretar que en los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario, en el supuesto en que el trabajador forme parte del órgano de administración de la sociedad que lo emplea, existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo,con el límite de seis mensualidades; y, (ii) por tanto, que esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas...".

Y seguidamente, en el propio suplico, a la hora de individualizar lo que se pretende en caso de sentencia estimatoria, se añade lo siguiente:

"[...] (2º) Que, consecuentemente, anule la Sentencia recurrida, declarando haber lugar a estimar el recurso interpuesto. Y, a sus resultas:

(i) Revoque la liquidación provisional practicada por la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 24 de agosto de 2015 y reconozca el derecho de mi representado a acogerse a la exención prevista en el precepto mencionado en el apartado 1º) anterior.

(ii) Condene a la AEAT a practicar una nueva liquidación tributaria correspondiente al ejercicio 2013 incluyendo una exención por el anterior concepto de 54.907 euros-que deberá quedar fuera del cómputo de los límites previstos en el art. 18.2 de la Ley del IRPF - y a devolver a mi representado la diferencia entre el importe regularizado por la AEAT por el IRPF de 2013 y el importe resultante de practicar la nueva liquidación tributaria más la parte proporcional de los intereses de demora satisfechos a la AEAT al hacer efectiva la liquidación complementaria así como los intereses de demora aplicables desde dicho momento".

En definitiva, es evidente que ha quedado extra murosdel recurso de casación, por determinación voluntaria de la parte recurrente, toda pretensión, que no ha sido ejercitada, acerca de la aplicación del art. 18.2 LIRPF y sobre su alcance cuantitativo al caso, fuera de la alusión, que debe entenderse puramente tangencial, al ajuste que sería necesario para establecer el cómputo económico ya efectuado de los límites de dicho precepto, lo que no significa, en modo alguno, que ni en la instancia ni en este recurso de casación la parte recurrente haya pretendido que se revise la regularización efectuada por la Administración al respecto, con reducción de la citada reducción, por importe resultante de 19.687,62 euros -tras haber aplicado el interesado una reducción por importe superior en su autoliquidación-.

Lógica consecuencia de que esa cuestión acerca de la aplicabilidad al caso del art. 18.2 LIRPF no ha sido objeto de controversia, ni en esta casación ni en el litigio de instancia, es la percepción de que el auto de admisión plantea un interrogante que no debe ser contestado, por haber quedado al margen de la contienda procesal, tanto en la instancia como en este recurso de casación. Pero también lo es que el llamado allanamiento parcial, en lo que se refiere a este punto, es erróneo en la apreciación de las circunstancias, pues tal como es de repetir y hemos dejado consignado con precisión, la pretensión casacional se ciñe solo al reconocimiento de la exención prevista en el artículo 7.e) LIRPF, respecto de la que la Administración, de un modo que no parece rotundo ni incondicional, se allana de modo parcial. Cabe simplificar lo que al respecto indica el recurrente y determinar que el allanamiento de la Administración ha sido total, esto es, de reconocimiento y aceptación total de la única pretensión verdaderamente ejercitada en el recurso de casación.

CUARTO.-Efecto del allanamiento parcial -convertido en total- y su proyección sobre el caso examinado.

Por lo demás, ningún inconveniente parece existir ya, a la vista de nuestros porecedentes, para reconocer el allanamiento, como acto de voluntad, fuera del cauce procesal que le es natural, definido en el artículo 75 de la LJCA, el recurso contencioso-administrativo, para extenderlo también al recurso de casación, que carece de previsión explícita al respecto, pues se trata con ello de trasladar a este recurso extraordinario el reconocimiento de que la parte que se allana admite la justeza de las pretensiones esgrimidas de contrario, máxime cuando han sido respaldadas por doctrina jurisprudencial de esta Sala.

Debe añadirse que, dadas las peculiaridades del allanamiento en este asunto, como lo son, de una parte, el motivo que lo inspira -la reiteración de jurisprudencia reciente y adversa a los intereses de la Administración pública recurrida que se allana-; y, de otra, la falta de formalización de oposición al recurso como momento procesal adecuado para ejercer la pretensión casacional de defensa de la sentencia a quo,la Sala ha considerado innecesario abrir el trámite de audiencia previsto en el artículo 75.2 de la LJCA, dado el carácter condicionado de dicho trámite en la propia enunciación legal.

QUINTO.-Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución del recurso de casación.

Teniendo en consideración las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, de acuerdo con lo que establece el artículo 93.1 LJCA procede, en función de todo lo razonado precedentemente, reiterar como doctrina del presente recurso la siguiente -a cuyo contenido y efectos se allana la Administración recurrida-, la siguiente:

A la luz de la doctrina sentada en la sentencia del Pleno de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1197/2013), necesariamente se ha de entender que en los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades y, por tanto, que esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo del artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

SEXTO.-Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, aplicable en principio, como regla general, al allanamiento, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.