Sentencia Contencioso-Administrativo 395/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 128/2024 de 26 de marzo del 2026

PRIMERO.- Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo deducido por la Diputación Foral de Guipúzcoa (DFG), la resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico de 15 de diciembre de 2023, que resolvió los conflictos acumulados 42/2017, 44/2020 y 12/2021, planteados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) y por esa Diputación Foral, al objeto de determinar la proporción de tributación del obligado tributario Diquino S.A. (en adelante Diquino), por Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2015 y 2016 y por el Impuesto sobre Sociedades (IS) 2016.

1.2.-Como antecedentes relevantes para la mejor comprensión de este recurso podemos destacar que:

(i) Diquino es una sociedad, con domicilio fiscal en San Sebastián, cuyo objeto es la comercialización de productos químicos. La comercialización se efectúa por don Jesús María, administrador único, en la sede de cada uno de los clientes y solo excepcionalmente se contrata por teléfono o en la sede de Diquino. En Guipúzcoa el personal administrativo recibe los pedidos y los traslada al proveedor, organizando el transporte desde la sede del proveedor a la del cliente. Los productos se ponen a disposición del cliente en su sede.

(ii) Tras los oportunos requerimientos de plantearon tres conflictos acumulados a los efectos de determinar la localización del IVA e IS de los referidos ejercicios.

1.3.-El acuerdo impugnado, de manera sucinta, se pronuncia sobre dos extremos:

(i) En cuanto la posible nulidad de los informes sobre el volumen de operaciones realizados por la AEAT, y que la DFG solicitó que no se tomaran en consideración, la resolución puntualizó que «[p]uede fácilmente apreciarse que parte de la información solicitada (datos relativos a empleados, clientes, proveedores, etc) excede de lo que es una simple toma de datos, y por tanto invade la competencia de la DFG.

No obstante, entra dentro de lo aceptable el requerimiento acerca de la operativa de la entidad, que es, junto con las propias actas y manifestaciones vertidas por la DFG, en base a lo que se resuelve la controversia sobre la localización de las operaciones. [...]».

(ii) Por lo que se refería a la localización de las operaciones, se afirmó que «[E]n este caso, el lugar de inicio del transporte no resulta relevante cuando el proveedor está situado en territorio nacional, por tratarse de un transporte inevitable (necesario para la puesta a disposición del cliente), que discurre íntegramente en el interior del país, y que se inicia en las instalaciones del proveedor fabricante y no de DIQUINO, por lo que puede prescindirse del "status loci".

No es admisible la alegación de la DFG acerca de la relevancia del transporte en atención a la especial naturaleza del producto transportado (mercancías peligrosas, que tienen su propia normativa, más estricta, en cuanto al almacenamiento y transporte) porque, con independencia de que lo organice y contrate DIQUINO, sigue siendo un transporte necesario para la puesta a disposición del cliente, que, precisamente por su naturaleza, se presta en unas condiciones no susceptibles de fijación unilateral por el obligado.

Nos encontramos ante una empresa que exclusivamente realiza labores de comercialización, sin participar en la fabricación ni realizar un proceso de transformación sustancial a la mercancía transmitida.

(...)

En el presente caso ha quedado acreditado que la comercialización se realiza por el administrador único, que es quien tiene las facultades para contratar en nombre de la empresa, en las instalaciones de los clientes. [...]».

SEGUNDO.- Alegaciones de las partes

2.1.-La DFG en su escrito de demanda sostiene que la Junta Arbitral ha aplicado incorrectamente los artículos 14, 15, 19, 28 y 29 de Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, (en adelante Concierto Económico), así como la doctrina jurisprudencial sobre el lugar de realización de las operaciones y las competencias inspectoras.

(i) En relación con el IVA 2015 y 2016, la Junta Arbitral ha vulnerado el artículo 28.Uno.A).1º del Concierto Económico al considerar que las entregas se localizan en las instalaciones de los clientes por ser allí donde se desarrolla la actividad comercial. Esta interpretación desconoce el criterio legal del lugar de inicio del transporte, que el propio artículo 28 establece como regla general para las entregas de bienes muebles corporales. En el caso de Diquino la propiedad de los productos se adquiere en el momento que el transportista carga la mercancía en la fábrica del proveedor, lo que determina la localización de las operaciones en territorio común. Le reprocha a la Junta Arbitral haber aplicado de forma extensiva e improcedente la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011 (caso Rover), cuando además no concurren elementos de transformación, intervención o comercialización en destino que permitan desplazar el punto de conexión.

(ii) Respecto a la competencia inspectora, la Junta Arbitral ha desconocido que el artículo 29. Seis del Concierto Económico, atribuye a la Hacienda Foral la comprobación e investigación de los sujetos con domicilio fiscal en el País Vasco que tributan en proporción al volumen de operaciones. La AEAT realizó actuaciones inspectoras materiales sin competencia, excediendo lo que sería una mera colaboración, y que la Junta Arbitral ha validado indebidamente información obtenida por la Administración estatal fuera de su ámbito territorial. La AEAT carece de competencia de comprobación e inspectora en este caso, por lo que la resolución impugnada vulnera la doctrina consolidada sobre la nulidad de actuaciones practicadas por órgano manifiestamente incompetente.

(iii) En cuanto al IS 2016, la Junta ha incurrido en incongruencia al no extender el conflicto a este tributo, pese a que la AEAT había solicitado la comprobación del volumen de operaciones también respecto del IS, y pese a que su propio informe concluía que la entidad no debía tributar a la Administración estatal «[n]i por el Impuesto sobre Sociedades, ni por el Impuesto sobre el Valor Añadido [...]».La Junta Arbitral ha ignorado la vinculación normativa entre el volumen de operaciones del IVA y la cifra de negocios del IS establecida en los artículos 14. Dos y 27. Dos del Concierto Económico, lo que obligada a la acumulación y resolución conjunta.

(iv) También le reprocha prescindir del artículo 19 del Concierto Económico, que regula los efectos de las comprobaciones inspectoras y la vinculación de las proporciones fijadas por la Administración competente. La Diputación sostiene que sus actas inspectoras de 2016 y 2019, realizadas conforme a su competencia exclusiva, debían haber sido consideradas válidas y vinculantes, y que la resolución impugnada incurre en desviación respecto del sistema de distribución competencial previsto en el Concierto.

(v) Por todo ello, solicita la anulación de la resolución impugnada y la declaración de conformidad a derecho de los porcentajes de volumen de operaciones determinados por la Hacienda Foral, tanto en IVA como en el IS.

2.2.-El abogado del Estado afirma que la mercantil está domiciliada en San Sebastián, y desarrolla exclusivamente una actividad de comercialización de productos químicos, cuya gestión directiva y comercial se realiza por su administrador único, fundamentalmente, en las instalaciones de los clientes. En algunos, también se llevan cabo desde la sede social, donde además se realizan las tareas administrativas, incluida la facturación y organización del transporte. Diquino adquiere los productos a distintos fabricantes sin que éstos realicen entregas directamente a los clientes, limitándose a poner los bienes a disposición de la actora, quien asume la totalidad de la operativa logística y comercial.

(i) Aunque los productos se transportan en la mayoría de los casos directamente desde las instalaciones de los fabricantes hasta las sedes de los clientes, en los puntos de origen no se efectúa actividad alguna que añadiera valor a los bienes; la intervención del fabricante consistía en un mero depósito y en la entrega al transportista encargado por Diquino. Destaca que la actividad relevante a efectos de localización, que es la comercialización, se desarrolla en las instalaciones de los clientes, y no consta actuación transformadora o de relevancia económica en las instalaciones de los fabricantes ubicados en territorio común.

Conforme a la sentencia de esta Sala de 13 de abril de 2011 (Rover), se establece que la determinación del lugar de realización de las entregas debe atender al punto desde el cual se generan las labores de comercialización y se produce la puesta a disposición del adquirente, y no al mero lugar físico desde el que se inicia el transporte cuando en este no se desarrollan tareas generadoras de valor.

(ii) Las alegaciones de la Diputación Foral de Guipúzcoa, orientadas a sostener que la localización debía vincularse necesariamente al lugar donde se inicia la expedición, no se ajustaban a esta doctrina, puesto que en ese punto no se realizan actuaciones relevantes desde la perspectiva del proceso comercial. Añadió que la actora no había aportado prueba alguna que acreditase la existencia, en territorio común, de actividades que incorporasen valor añadido significativo a los bienes. La Junta Arbitral tuvo por acreditado que la actividad comercial se desarrolla en las instalaciones de los clientes y que en el lugar de expedición no se produce actuación distinta al simple depósito.

(iii) En cuanto a la nulidad, la propia resolución descarta cualquier relevancia o alcance invalidante.

(iv) Por todo ello solicita la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

TERCERO.- Nulidad de los requerimientos y actuaciones de la AEAT

3.1.-Antes de que entremos a decidir sobre las razones que dieron lugar al conflicto, debemos despejar las dudas sobre la eventual nulidad de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la AEAT, que a juicio de la DFG fueron nulas porque se entendieron con un obligado tributario domiciliado en territorio foral.

3.2.-La resolución de la Junta Arbitral se limita a realizar un comentario, no concluyente, sobre esta cuestión cuando literalmente afirma que «[p]uede fácilmente apreciarse que parte de la información solicitada (datos relativos a empleados, clientes, proveedores, etc) excede de lo que es una simple toma de datos, y por tanto invade la competencia de la DFG. [...]»;sin embargo, ni lo desarrolla ni le atribuye efectos invalidantes.

Apreciamos una cierta contradicción entre el presupuesto del que parte el acuerdo con la conclusión a la que llega, cuando afirma que esa práctica «[e]ntra dentro de lo aceptable el requerimiento acerca de la operativa de la entidad, que es, junto con las propias actas y manifestaciones vertidas por la DFG, en base a lo que se resuelve la controversia sobre la localización de las operaciones. [...]».

3.3.-La DFG en su escrito de demanda tampoco precisa ni el contenido ni el alcance de esos eventuales excesos.

Esta falta de precisión en la identificación de la actividad llevada a cabo por la AEAT, que se reputa ilícita y las consecuencias que tuvieron de cara a una eventual nulidad, nos impiden entrar a valorar si fueron relevantes para sustentar los requerimientos que dieron lugar al conflicto. Además, hay otro dato no controvertido que hace irrelevante esta irregularidad, y es que la propia resolución reconoce, sin controversia por la parte demandante, que la AEAT tuvo en cuenta «[la]s propias actas únicas de la DFG, en base a las cuales reclama al Estado la remesa de la proporción correspondiente de las devoluciones efectuadas. [...]».

CUARTO.- Localización de las actividades por el obligado tributario

4.1.-El origen de la disputa se centra en la determinación del lugar en el que se debían localizar las actividades de la entidad Diquino.

Recordemos que la sociedad está domiciliada en San Sebastián, y su actividad consiste, exclusivamente, en la comercialización de productos químicos que adquiere de varios proveedores en territorio común con destino, esencialmente, a clientes en territorio foral.

4.2.-El artículo 28 del Concierto Económico, a los efectos del reparto en el IVA, establece que «[U]no. A los efectos de este Concierto Económico, se entenderán realizadas en los Territorios Históricos del País Vasco las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas:

A) Entregas de bienes:

1 º. Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación. [...]».

4.3.-Para dar una respuesta correcta no debemos perder de vista el marco de la disputa.

Ya advertimos en nuestra STS 21 de diciembre de 2022, RCA 447/2021, reiterando la antes dicho por la STS 7 de diciembre de 2021, RCA 117/2021, que la impugnación jurisdiccional de las decisiones arbitrales debe quedar presidida por un principio de extrema prudencia. Las Juntas Arbitrales han sido creadas, constituidas y reguladas por una ley, fruto de un pacto o convención, que somete a su escrutinio los conflictos que surjan entre las Administraciones concernidas, por ello, el uso de la garantía judicial impugnatoria debería ser excepcionalísima. Este previo sometimiento paccionado debería conllevar, de ordinario, una aceptación del resultado del conflicto.

Esto no significa que, una vez resuelto el conflicto por un órgano independiente, creado por una ley convenida, conformado por prestigiosos juristas, técnicamente cualificado y llamado por la ley a decidir tales conflictos, no sea posible entablar un proceso judicial, por lo demás explícitamente previsto. No obstante, la promoción de estos recursos debería ser, en un orden natural de las cosas, una ultima ratio,no un medio más para discutir una resolución de un órgano de perfiles tan definidos y vinculados al propio sometimiento de sus decisiones derivado directamente de la Ley, por la sola razón de que son desfavorables.

4.4.-En el presente caso, la resolución parte de una premisa que no ha sido desvirtuada por la demanda. Más allá de las meras alegaciones y de las manifestaciones expresadas en el escrito rector, no podemos obviar que la valoración jurídica que se nos pide parte de una realidad fáctica que sirve como soporte en la toma de decisión de la Junta Arbitral.

Hemos dicho en nuestra STS de 12 de noviembre de 2019, FJ 2º, RCA 20/2019, reiterada por la de 21 de diciembre de 2022, RCA 447/2021, que el sistema arbitral articulado en el Convenio es que los conflictos se solucionen extrajudicialmente. Cuando la discusión gravita sobre extremos fácticos, casa mal la previsión con la que ha sido configurado, que se traslade a la vía jurisdiccional la mera valoración de la prueba llevada a cabo por la Junta en el ejercicio de las competencias legalmente atribuidas, salvo que se trate y denuncien errores o arbitrariedades en la valoración debidamente detallados y justificados. Lo que no cabe es mero desplazamiento de la valoración del material probatorio incorporado al procedimiento del conflicto a la vía judicial, basándose la impugnación en una versión distinta de la valoración probatoria realizada por la Junta Arbitral.

Conviene tener presente en este litigio, que la actora ni tan siquiera solicitó el recibimiento a prueba para rebatir los presupuesto de los que partió la resolución, o para aquilatar el soporte fáctico de los postulados en los que sustenta su pretensión. En nuestra STS 17 de diciembre de 2020, RCA 364/2019, destacábamos que, en la valoración que nos toca hacer de la prueba en sede jurisdiccional, adquiere especial relevancia el que la Administración foral demandante, en un comportamiento procesal solo a ella imputable, no haya solicitado el recibimiento del proceso a prueba para establecer los hechos que le serían favorables para contradecir los determinados en el acuerdo de la Junta Arbitral.

4.5.-Por las razones expresadas, no podemos desvirtuar la realidad de la que partió la valoración que la Junta Arbitral plasmó en la resolución impugnada. La localización hay que situarla en el domicilio del cliente o en las propias dependencias de la empresa, porque el inicio del transporte del proveedor en territorio común no resultó relevante:

(i) Se trata de un transporte inevitable, en el sentido de necesario para la puesta a disposición de la mercancía al cliente.

(ii) El transporte discurre íntegramente por el Estado Español, sin que nada aporte o conlleve la actuación de la actora en el proceso de producción o valor añadido en la mercancía.

(iii) No participa en la fabricación ni realiza un proceso de transformación sustancial en la mercancía transmitida, y el mero hecho de su traslado, a pesar de que pueda tratarse de productos químicos que requiere determinados medios u cuidados, nada nuevo o relevante incorpora en el proceso productivo.

(iv) Nada nuevo se incorpora en el proceso o transformación, el almacenamiento o deposito en sede de proveedor al que la actora adquirió la mercancía.

4.6.-Creo que, con los matices oportunos de litigio, resulta aplicable la doctrina de la STS de 13 de abril de 2011, RCA 540/2009, ya que «[l]a puesta a disposición se realiza en el momento en que se entiende efectuada la entrega de bienes, esto es, en el momento en que el vendedor transfiere al adquirente la facultad de disponer el bien en calidad de propietario, la entrega de los vehículos que implica la transmisión del poder de disposición de los mismos se produce cuando el vehículo es facturado al concesionario, contra el abono de su precio (...) la campa de Araya, tenía como única finalidad el almacenamiento de un stock de vehículos y las operaciones allí realizadas en ningún caso suponían una transformación de los mismos [...]».

En el presente caso, la puesta a disposición a través de la labor de comercialización llevada a cabo por Diquino, tenía lugar en sede del destinatario del producto y no con el inicio del transporte como pretende la actora. Ni el depósito ni el almacenamiento de la mercancía hasta su transporte al destinatario supusieron un valor añadido o una intervención relevante en el proceso de transformación o producción de los productos suministrados por la empresa a sus clientes.

4.7.-Lo que ahora decimos no entra en contradicción con otros pronunciamientos citados por la demandante, como la STS de 16 de abril de 2018, RCA 181/2017, porque no concurre la necesaria identidad fáctica. Advertimos entonces que el inicio del transporte «[n]o constituirá necesariamente el punto de conexión si las actividades en él realizadas son accesorias o muy poco relevantes en relación con el conjunto del proceso de producción o comercialización de los bienes, al punto de que pueda afirmarse que no incorporan valor añadido a ese proceso. [...]».Sin embargo, en aquella ocasión por las particulares circunstancias que tenía lugar, concluimos que las labores de empaquetado y etiquetado no eran tan irrelevantes o carentes de valor añadido, aunque solo fuera porque esta última actividad permitiera identificar el producto, sus características y su procedencia y asociar el producto (se trataba de unas pilas) a la empresa que las produce y comercializa. Ninguna de estas circunstancias se dan en el supuesto que ahora enjuiciamos.

4.8.-Por último, la referencia a las posibles entregas intracomunitarias no fueron objeto de controversia en la resolución impugnada, que en todo momento solo se refirió al porcentaje del reparto doméstico.

Solo añadir, que la solución que damos para el IVA es trasladable al IS en cuanto a los criterios de la localización del artículo 16.A)1º del Concierto Económico, son sustancialmente iguales y, en ambos, casos se trata de interpretar «desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente».

QUINTO. - Costas

Los anteriores razonamientos nos conducen a la integra desestimación del recurso formulado por la DFG, que deberá satisfacer las costas causadas en la presente instancia, de conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, con el límite, a todos los efectos y por todos los conceptos, de 4000 euros.

PRIMERO.- Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo deducido por la Diputación Foral de Guipúzcoa (DFG), la resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico de 15 de diciembre de 2023, que resolvió los conflictos acumulados 42/2017, 44/2020 y 12/2021, planteados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) y por esa Diputación Foral, al objeto de determinar la proporción de tributación del obligado tributario Diquino S.A. (en adelante Diquino), por Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2015 y 2016 y por el Impuesto sobre Sociedades (IS) 2016.

1.2.-Como antecedentes relevantes para la mejor comprensión de este recurso podemos destacar que:

(i) Diquino es una sociedad, con domicilio fiscal en San Sebastián, cuyo objeto es la comercialización de productos químicos. La comercialización se efectúa por don Jesús María, administrador único, en la sede de cada uno de los clientes y solo excepcionalmente se contrata por teléfono o en la sede de Diquino. En Guipúzcoa el personal administrativo recibe los pedidos y los traslada al proveedor, organizando el transporte desde la sede del proveedor a la del cliente. Los productos se ponen a disposición del cliente en su sede.

(ii) Tras los oportunos requerimientos de plantearon tres conflictos acumulados a los efectos de determinar la localización del IVA e IS de los referidos ejercicios.

1.3.-El acuerdo impugnado, de manera sucinta, se pronuncia sobre dos extremos:

(i) En cuanto la posible nulidad de los informes sobre el volumen de operaciones realizados por la AEAT, y que la DFG solicitó que no se tomaran en consideración, la resolución puntualizó que «[p]uede fácilmente apreciarse que parte de la información solicitada (datos relativos a empleados, clientes, proveedores, etc) excede de lo que es una simple toma de datos, y por tanto invade la competencia de la DFG.

No obstante, entra dentro de lo aceptable el requerimiento acerca de la operativa de la entidad, que es, junto con las propias actas y manifestaciones vertidas por la DFG, en base a lo que se resuelve la controversia sobre la localización de las operaciones. [...]».

(ii) Por lo que se refería a la localización de las operaciones, se afirmó que «[E]n este caso, el lugar de inicio del transporte no resulta relevante cuando el proveedor está situado en territorio nacional, por tratarse de un transporte inevitable (necesario para la puesta a disposición del cliente), que discurre íntegramente en el interior del país, y que se inicia en las instalaciones del proveedor fabricante y no de DIQUINO, por lo que puede prescindirse del "status loci".

No es admisible la alegación de la DFG acerca de la relevancia del transporte en atención a la especial naturaleza del producto transportado (mercancías peligrosas, que tienen su propia normativa, más estricta, en cuanto al almacenamiento y transporte) porque, con independencia de que lo organice y contrate DIQUINO, sigue siendo un transporte necesario para la puesta a disposición del cliente, que, precisamente por su naturaleza, se presta en unas condiciones no susceptibles de fijación unilateral por el obligado.

Nos encontramos ante una empresa que exclusivamente realiza labores de comercialización, sin participar en la fabricación ni realizar un proceso de transformación sustancial a la mercancía transmitida.

(...)

En el presente caso ha quedado acreditado que la comercialización se realiza por el administrador único, que es quien tiene las facultades para contratar en nombre de la empresa, en las instalaciones de los clientes. [...]».

SEGUNDO.- Alegaciones de las partes

2.1.-La DFG en su escrito de demanda sostiene que la Junta Arbitral ha aplicado incorrectamente los artículos 14, 15, 19, 28 y 29 de Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, (en adelante Concierto Económico), así como la doctrina jurisprudencial sobre el lugar de realización de las operaciones y las competencias inspectoras.

(i) En relación con el IVA 2015 y 2016, la Junta Arbitral ha vulnerado el artículo 28.Uno.A).1º del Concierto Económico al considerar que las entregas se localizan en las instalaciones de los clientes por ser allí donde se desarrolla la actividad comercial. Esta interpretación desconoce el criterio legal del lugar de inicio del transporte, que el propio artículo 28 establece como regla general para las entregas de bienes muebles corporales. En el caso de Diquino la propiedad de los productos se adquiere en el momento que el transportista carga la mercancía en la fábrica del proveedor, lo que determina la localización de las operaciones en territorio común. Le reprocha a la Junta Arbitral haber aplicado de forma extensiva e improcedente la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011 (caso Rover), cuando además no concurren elementos de transformación, intervención o comercialización en destino que permitan desplazar el punto de conexión.

(ii) Respecto a la competencia inspectora, la Junta Arbitral ha desconocido que el artículo 29. Seis del Concierto Económico, atribuye a la Hacienda Foral la comprobación e investigación de los sujetos con domicilio fiscal en el País Vasco que tributan en proporción al volumen de operaciones. La AEAT realizó actuaciones inspectoras materiales sin competencia, excediendo lo que sería una mera colaboración, y que la Junta Arbitral ha validado indebidamente información obtenida por la Administración estatal fuera de su ámbito territorial. La AEAT carece de competencia de comprobación e inspectora en este caso, por lo que la resolución impugnada vulnera la doctrina consolidada sobre la nulidad de actuaciones practicadas por órgano manifiestamente incompetente.

(iii) En cuanto al IS 2016, la Junta ha incurrido en incongruencia al no extender el conflicto a este tributo, pese a que la AEAT había solicitado la comprobación del volumen de operaciones también respecto del IS, y pese a que su propio informe concluía que la entidad no debía tributar a la Administración estatal «[n]i por el Impuesto sobre Sociedades, ni por el Impuesto sobre el Valor Añadido [...]».La Junta Arbitral ha ignorado la vinculación normativa entre el volumen de operaciones del IVA y la cifra de negocios del IS establecida en los artículos 14. Dos y 27. Dos del Concierto Económico, lo que obligada a la acumulación y resolución conjunta.

(iv) También le reprocha prescindir del artículo 19 del Concierto Económico, que regula los efectos de las comprobaciones inspectoras y la vinculación de las proporciones fijadas por la Administración competente. La Diputación sostiene que sus actas inspectoras de 2016 y 2019, realizadas conforme a su competencia exclusiva, debían haber sido consideradas válidas y vinculantes, y que la resolución impugnada incurre en desviación respecto del sistema de distribución competencial previsto en el Concierto.

(v) Por todo ello, solicita la anulación de la resolución impugnada y la declaración de conformidad a derecho de los porcentajes de volumen de operaciones determinados por la Hacienda Foral, tanto en IVA como en el IS.

2.2.-El abogado del Estado afirma que la mercantil está domiciliada en San Sebastián, y desarrolla exclusivamente una actividad de comercialización de productos químicos, cuya gestión directiva y comercial se realiza por su administrador único, fundamentalmente, en las instalaciones de los clientes. En algunos, también se llevan cabo desde la sede social, donde además se realizan las tareas administrativas, incluida la facturación y organización del transporte. Diquino adquiere los productos a distintos fabricantes sin que éstos realicen entregas directamente a los clientes, limitándose a poner los bienes a disposición de la actora, quien asume la totalidad de la operativa logística y comercial.

(i) Aunque los productos se transportan en la mayoría de los casos directamente desde las instalaciones de los fabricantes hasta las sedes de los clientes, en los puntos de origen no se efectúa actividad alguna que añadiera valor a los bienes; la intervención del fabricante consistía en un mero depósito y en la entrega al transportista encargado por Diquino. Destaca que la actividad relevante a efectos de localización, que es la comercialización, se desarrolla en las instalaciones de los clientes, y no consta actuación transformadora o de relevancia económica en las instalaciones de los fabricantes ubicados en territorio común.

Conforme a la sentencia de esta Sala de 13 de abril de 2011 (Rover), se establece que la determinación del lugar de realización de las entregas debe atender al punto desde el cual se generan las labores de comercialización y se produce la puesta a disposición del adquirente, y no al mero lugar físico desde el que se inicia el transporte cuando en este no se desarrollan tareas generadoras de valor.

(ii) Las alegaciones de la Diputación Foral de Guipúzcoa, orientadas a sostener que la localización debía vincularse necesariamente al lugar donde se inicia la expedición, no se ajustaban a esta doctrina, puesto que en ese punto no se realizan actuaciones relevantes desde la perspectiva del proceso comercial. Añadió que la actora no había aportado prueba alguna que acreditase la existencia, en territorio común, de actividades que incorporasen valor añadido significativo a los bienes. La Junta Arbitral tuvo por acreditado que la actividad comercial se desarrolla en las instalaciones de los clientes y que en el lugar de expedición no se produce actuación distinta al simple depósito.

(iii) En cuanto a la nulidad, la propia resolución descarta cualquier relevancia o alcance invalidante.

(iv) Por todo ello solicita la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

TERCERO.- Nulidad de los requerimientos y actuaciones de la AEAT

3.1.-Antes de que entremos a decidir sobre las razones que dieron lugar al conflicto, debemos despejar las dudas sobre la eventual nulidad de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la AEAT, que a juicio de la DFG fueron nulas porque se entendieron con un obligado tributario domiciliado en territorio foral.

3.2.-La resolución de la Junta Arbitral se limita a realizar un comentario, no concluyente, sobre esta cuestión cuando literalmente afirma que «[p]uede fácilmente apreciarse que parte de la información solicitada (datos relativos a empleados, clientes, proveedores, etc) excede de lo que es una simple toma de datos, y por tanto invade la competencia de la DFG. [...]»;sin embargo, ni lo desarrolla ni le atribuye efectos invalidantes.

Apreciamos una cierta contradicción entre el presupuesto del que parte el acuerdo con la conclusión a la que llega, cuando afirma que esa práctica «[e]ntra dentro de lo aceptable el requerimiento acerca de la operativa de la entidad, que es, junto con las propias actas y manifestaciones vertidas por la DFG, en base a lo que se resuelve la controversia sobre la localización de las operaciones. [...]».

3.3.-La DFG en su escrito de demanda tampoco precisa ni el contenido ni el alcance de esos eventuales excesos.

Esta falta de precisión en la identificación de la actividad llevada a cabo por la AEAT, que se reputa ilícita y las consecuencias que tuvieron de cara a una eventual nulidad, nos impiden entrar a valorar si fueron relevantes para sustentar los requerimientos que dieron lugar al conflicto. Además, hay otro dato no controvertido que hace irrelevante esta irregularidad, y es que la propia resolución reconoce, sin controversia por la parte demandante, que la AEAT tuvo en cuenta «[la]s propias actas únicas de la DFG, en base a las cuales reclama al Estado la remesa de la proporción correspondiente de las devoluciones efectuadas. [...]».

CUARTO.- Localización de las actividades por el obligado tributario

4.1.-El origen de la disputa se centra en la determinación del lugar en el que se debían localizar las actividades de la entidad Diquino.

Recordemos que la sociedad está domiciliada en San Sebastián, y su actividad consiste, exclusivamente, en la comercialización de productos químicos que adquiere de varios proveedores en territorio común con destino, esencialmente, a clientes en territorio foral.

4.2.-El artículo 28 del Concierto Económico, a los efectos del reparto en el IVA, establece que «[U]no. A los efectos de este Concierto Económico, se entenderán realizadas en los Territorios Históricos del País Vasco las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas:

A) Entregas de bienes:

1 º. Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación. [...]».

4.3.-Para dar una respuesta correcta no debemos perder de vista el marco de la disputa.

Ya advertimos en nuestra STS 21 de diciembre de 2022, RCA 447/2021, reiterando la antes dicho por la STS 7 de diciembre de 2021, RCA 117/2021, que la impugnación jurisdiccional de las decisiones arbitrales debe quedar presidida por un principio de extrema prudencia. Las Juntas Arbitrales han sido creadas, constituidas y reguladas por una ley, fruto de un pacto o convención, que somete a su escrutinio los conflictos que surjan entre las Administraciones concernidas, por ello, el uso de la garantía judicial impugnatoria debería ser excepcionalísima. Este previo sometimiento paccionado debería conllevar, de ordinario, una aceptación del resultado del conflicto.

Esto no significa que, una vez resuelto el conflicto por un órgano independiente, creado por una ley convenida, conformado por prestigiosos juristas, técnicamente cualificado y llamado por la ley a decidir tales conflictos, no sea posible entablar un proceso judicial, por lo demás explícitamente previsto. No obstante, la promoción de estos recursos debería ser, en un orden natural de las cosas, una ultima ratio,no un medio más para discutir una resolución de un órgano de perfiles tan definidos y vinculados al propio sometimiento de sus decisiones derivado directamente de la Ley, por la sola razón de que son desfavorables.

4.4.-En el presente caso, la resolución parte de una premisa que no ha sido desvirtuada por la demanda. Más allá de las meras alegaciones y de las manifestaciones expresadas en el escrito rector, no podemos obviar que la valoración jurídica que se nos pide parte de una realidad fáctica que sirve como soporte en la toma de decisión de la Junta Arbitral.

Hemos dicho en nuestra STS de 12 de noviembre de 2019, FJ 2º, RCA 20/2019, reiterada por la de 21 de diciembre de 2022, RCA 447/2021, que el sistema arbitral articulado en el Convenio es que los conflictos se solucionen extrajudicialmente. Cuando la discusión gravita sobre extremos fácticos, casa mal la previsión con la que ha sido configurado, que se traslade a la vía jurisdiccional la mera valoración de la prueba llevada a cabo por la Junta en el ejercicio de las competencias legalmente atribuidas, salvo que se trate y denuncien errores o arbitrariedades en la valoración debidamente detallados y justificados. Lo que no cabe es mero desplazamiento de la valoración del material probatorio incorporado al procedimiento del conflicto a la vía judicial, basándose la impugnación en una versión distinta de la valoración probatoria realizada por la Junta Arbitral.

Conviene tener presente en este litigio, que la actora ni tan siquiera solicitó el recibimiento a prueba para rebatir los presupuesto de los que partió la resolución, o para aquilatar el soporte fáctico de los postulados en los que sustenta su pretensión. En nuestra STS 17 de diciembre de 2020, RCA 364/2019, destacábamos que, en la valoración que nos toca hacer de la prueba en sede jurisdiccional, adquiere especial relevancia el que la Administración foral demandante, en un comportamiento procesal solo a ella imputable, no haya solicitado el recibimiento del proceso a prueba para establecer los hechos que le serían favorables para contradecir los determinados en el acuerdo de la Junta Arbitral.

4.5.-Por las razones expresadas, no podemos desvirtuar la realidad de la que partió la valoración que la Junta Arbitral plasmó en la resolución impugnada. La localización hay que situarla en el domicilio del cliente o en las propias dependencias de la empresa, porque el inicio del transporte del proveedor en territorio común no resultó relevante:

(i) Se trata de un transporte inevitable, en el sentido de necesario para la puesta a disposición de la mercancía al cliente.

(ii) El transporte discurre íntegramente por el Estado Español, sin que nada aporte o conlleve la actuación de la actora en el proceso de producción o valor añadido en la mercancía.

(iii) No participa en la fabricación ni realiza un proceso de transformación sustancial en la mercancía transmitida, y el mero hecho de su traslado, a pesar de que pueda tratarse de productos químicos que requiere determinados medios u cuidados, nada nuevo o relevante incorpora en el proceso productivo.

(iv) Nada nuevo se incorpora en el proceso o transformación, el almacenamiento o deposito en sede de proveedor al que la actora adquirió la mercancía.

4.6.-Creo que, con los matices oportunos de litigio, resulta aplicable la doctrina de la STS de 13 de abril de 2011, RCA 540/2009, ya que «[l]a puesta a disposición se realiza en el momento en que se entiende efectuada la entrega de bienes, esto es, en el momento en que el vendedor transfiere al adquirente la facultad de disponer el bien en calidad de propietario, la entrega de los vehículos que implica la transmisión del poder de disposición de los mismos se produce cuando el vehículo es facturado al concesionario, contra el abono de su precio (...) la campa de Araya, tenía como única finalidad el almacenamiento de un stock de vehículos y las operaciones allí realizadas en ningún caso suponían una transformación de los mismos [...]».

En el presente caso, la puesta a disposición a través de la labor de comercialización llevada a cabo por Diquino, tenía lugar en sede del destinatario del producto y no con el inicio del transporte como pretende la actora. Ni el depósito ni el almacenamiento de la mercancía hasta su transporte al destinatario supusieron un valor añadido o una intervención relevante en el proceso de transformación o producción de los productos suministrados por la empresa a sus clientes.

4.7.-Lo que ahora decimos no entra en contradicción con otros pronunciamientos citados por la demandante, como la STS de 16 de abril de 2018, RCA 181/2017, porque no concurre la necesaria identidad fáctica. Advertimos entonces que el inicio del transporte «[n]o constituirá necesariamente el punto de conexión si las actividades en él realizadas son accesorias o muy poco relevantes en relación con el conjunto del proceso de producción o comercialización de los bienes, al punto de que pueda afirmarse que no incorporan valor añadido a ese proceso. [...]».Sin embargo, en aquella ocasión por las particulares circunstancias que tenía lugar, concluimos que las labores de empaquetado y etiquetado no eran tan irrelevantes o carentes de valor añadido, aunque solo fuera porque esta última actividad permitiera identificar el producto, sus características y su procedencia y asociar el producto (se trataba de unas pilas) a la empresa que las produce y comercializa. Ninguna de estas circunstancias se dan en el supuesto que ahora enjuiciamos.

4.8.-Por último, la referencia a las posibles entregas intracomunitarias no fueron objeto de controversia en la resolución impugnada, que en todo momento solo se refirió al porcentaje del reparto doméstico.

Solo añadir, que la solución que damos para el IVA es trasladable al IS en cuanto a los criterios de la localización del artículo 16.A)1º del Concierto Económico, son sustancialmente iguales y, en ambos, casos se trata de interpretar «desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente».

QUINTO. - Costas

Los anteriores razonamientos nos conducen a la integra desestimación del recurso formulado por la DFG, que deberá satisfacer las costas causadas en la presente instancia, de conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, con el límite, a todos los efectos y por todos los conceptos, de 4000 euros.

PRIMERO.- Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo deducido por la Diputación Foral de Guipúzcoa (DFG), la resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico de 15 de diciembre de 2023, que resolvió los conflictos acumulados 42/2017, 44/2020 y 12/2021, planteados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) y por esa Diputación Foral, al objeto de determinar la proporción de tributación del obligado tributario Diquino S.A. (en adelante Diquino), por Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2015 y 2016 y por el Impuesto sobre Sociedades (IS) 2016.

1.2.-Como antecedentes relevantes para la mejor comprensión de este recurso podemos destacar que:

(i) Diquino es una sociedad, con domicilio fiscal en San Sebastián, cuyo objeto es la comercialización de productos químicos. La comercialización se efectúa por don Jesús María, administrador único, en la sede de cada uno de los clientes y solo excepcionalmente se contrata por teléfono o en la sede de Diquino. En Guipúzcoa el personal administrativo recibe los pedidos y los traslada al proveedor, organizando el transporte desde la sede del proveedor a la del cliente. Los productos se ponen a disposición del cliente en su sede.

(ii) Tras los oportunos requerimientos de plantearon tres conflictos acumulados a los efectos de determinar la localización del IVA e IS de los referidos ejercicios.

1.3.-El acuerdo impugnado, de manera sucinta, se pronuncia sobre dos extremos:

(i) En cuanto la posible nulidad de los informes sobre el volumen de operaciones realizados por la AEAT, y que la DFG solicitó que no se tomaran en consideración, la resolución puntualizó que «[p]uede fácilmente apreciarse que parte de la información solicitada (datos relativos a empleados, clientes, proveedores, etc) excede de lo que es una simple toma de datos, y por tanto invade la competencia de la DFG.

No obstante, entra dentro de lo aceptable el requerimiento acerca de la operativa de la entidad, que es, junto con las propias actas y manifestaciones vertidas por la DFG, en base a lo que se resuelve la controversia sobre la localización de las operaciones. [...]».

(ii) Por lo que se refería a la localización de las operaciones, se afirmó que «[E]n este caso, el lugar de inicio del transporte no resulta relevante cuando el proveedor está situado en territorio nacional, por tratarse de un transporte inevitable (necesario para la puesta a disposición del cliente), que discurre íntegramente en el interior del país, y que se inicia en las instalaciones del proveedor fabricante y no de DIQUINO, por lo que puede prescindirse del "status loci".

No es admisible la alegación de la DFG acerca de la relevancia del transporte en atención a la especial naturaleza del producto transportado (mercancías peligrosas, que tienen su propia normativa, más estricta, en cuanto al almacenamiento y transporte) porque, con independencia de que lo organice y contrate DIQUINO, sigue siendo un transporte necesario para la puesta a disposición del cliente, que, precisamente por su naturaleza, se presta en unas condiciones no susceptibles de fijación unilateral por el obligado.

Nos encontramos ante una empresa que exclusivamente realiza labores de comercialización, sin participar en la fabricación ni realizar un proceso de transformación sustancial a la mercancía transmitida.

(...)

En el presente caso ha quedado acreditado que la comercialización se realiza por el administrador único, que es quien tiene las facultades para contratar en nombre de la empresa, en las instalaciones de los clientes. [...]».

SEGUNDO.- Alegaciones de las partes

2.1.-La DFG en su escrito de demanda sostiene que la Junta Arbitral ha aplicado incorrectamente los artículos 14, 15, 19, 28 y 29 de Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, ( en adelante Concierto Económico), así como la doctrina jurisprudencial sobre el lugar de realización de las operaciones y las competencias inspectoras.

(i) En relación con el IVA 2015 y 2016, la Junta Arbitral ha vulnerado el artículo 28.Uno.A).1º del Concierto Económico al considerar que las entregas se localizan en las instalaciones de los clientes por ser allí donde se desarrolla la actividad comercial. Esta interpretación desconoce el criterio legal del lugar de inicio del transporte, que el propio artículo 28 establece como regla general para las entregas de bienes muebles corporales. En el caso de Diquino la propiedad de los productos se adquiere en el momento que el transportista carga la mercancía en la fábrica del proveedor, lo que determina la localización de las operaciones en territorio común. Le reprocha a la Junta Arbitral haber aplicado de forma extensiva e improcedente la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011 (caso Rover), cuando además no concurren elementos de transformación, intervención o comercialización en destino que permitan desplazar el punto de conexión.

(ii) Respecto a la competencia inspectora, la Junta Arbitral ha desconocido que el artículo 29. Seis del Concierto Económico, atribuye a la Hacienda Foral la comprobación e investigación de los sujetos con domicilio fiscal en el País Vasco que tributan en proporción al volumen de operaciones. La AEAT realizó actuaciones inspectoras materiales sin competencia, excediendo lo que sería una mera colaboración, y que la Junta Arbitral ha validado indebidamente información obtenida por la Administración estatal fuera de su ámbito territorial. La AEAT carece de competencia de comprobación e inspectora en este caso, por lo que la resolución impugnada vulnera la doctrina consolidada sobre la nulidad de actuaciones practicadas por órgano manifiestamente incompetente.

(iii) En cuanto al IS 2016, la Junta ha incurrido en incongruencia al no extender el conflicto a este tributo, pese a que la AEAT había solicitado la comprobación del volumen de operaciones también respecto del IS, y pese a que su propio informe concluía que la entidad no debía tributar a la Administración estatal «[n]i por el Impuesto sobre Sociedades, ni por el Impuesto sobre el Valor Añadido [...]».La Junta Arbitral ha ignorado la vinculación normativa entre el volumen de operaciones del IVA y la cifra de negocios del IS establecida en los artículos 14. Dos y 27. Dos del Concierto Económico, lo que obligada a la acumulación y resolución conjunta.

(iv) También le reprocha prescindir del artículo 19 del Concierto Económico, que regula los efectos de las comprobaciones inspectoras y la vinculación de las proporciones fijadas por la Administración competente. La Diputación sostiene que sus actas inspectoras de 2016 y 2019, realizadas conforme a su competencia exclusiva, debían haber sido consideradas válidas y vinculantes, y que la resolución impugnada incurre en desviación respecto del sistema de distribución competencial previsto en el Concierto.

(v) Por todo ello, solicita la anulación de la resolución impugnada y la declaración de conformidad a derecho de los porcentajes de volumen de operaciones determinados por la Hacienda Foral, tanto en IVA como en el IS.

2.2.-El abogado del Estado afirma que la mercantil está domiciliada en San Sebastián, y desarrolla exclusivamente una actividad de comercialización de productos químicos, cuya gestión directiva y comercial se realiza por su administrador único, fundamentalmente, en las instalaciones de los clientes. En algunos, también se llevan cabo desde la sede social, donde además se realizan las tareas administrativas, incluida la facturación y organización del transporte. Diquino adquiere los productos a distintos fabricantes sin que éstos realicen entregas directamente a los clientes, limitándose a poner los bienes a disposición de la actora, quien asume la totalidad de la operativa logística y comercial.

(i) Aunque los productos se transportan en la mayoría de los casos directamente desde las instalaciones de los fabricantes hasta las sedes de los clientes, en los puntos de origen no se efectúa actividad alguna que añadiera valor a los bienes; la intervención del fabricante consistía en un mero depósito y en la entrega al transportista encargado por Diquino. Destaca que la actividad relevante a efectos de localización, que es la comercialización, se desarrolla en las instalaciones de los clientes, y no consta actuación transformadora o de relevancia económica en las instalaciones de los fabricantes ubicados en territorio común.

Conforme a la sentencia de esta Sala de 13 de abril de 2011 (Rover), se establece que la determinación del lugar de realización de las entregas debe atender al punto desde el cual se generan las labores de comercialización y se produce la puesta a disposición del adquirente, y no al mero lugar físico desde el que se inicia el transporte cuando en este no se desarrollan tareas generadoras de valor.

(ii) Las alegaciones de la Diputación Foral de Guipúzcoa, orientadas a sostener que la localización debía vincularse necesariamente al lugar donde se inicia la expedición, no se ajustaban a esta doctrina, puesto que en ese punto no se realizan actuaciones relevantes desde la perspectiva del proceso comercial. Añadió que la actora no había aportado prueba alguna que acreditase la existencia, en territorio común, de actividades que incorporasen valor añadido significativo a los bienes. La Junta Arbitral tuvo por acreditado que la actividad comercial se desarrolla en las instalaciones de los clientes y que en el lugar de expedición no se produce actuación distinta al simple depósito.

(iii) En cuanto a la nulidad, la propia resolución descarta cualquier relevancia o alcance invalidante.

(iv) Por todo ello solicita la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

TERCERO.- Nulidad de los requerimientos y actuaciones de la AEAT

3.1.-Antes de que entremos a decidir sobre las razones que dieron lugar al conflicto, debemos despejar las dudas sobre la eventual nulidad de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la AEAT, que a juicio de la DFG fueron nulas porque se entendieron con un obligado tributario domiciliado en territorio foral.

3.2.-La resolución de la Junta Arbitral se limita a realizar un comentario, no concluyente, sobre esta cuestión cuando literalmente afirma que «[p]uede fácilmente apreciarse que parte de la información solicitada (datos relativos a empleados, clientes, proveedores, etc) excede de lo que es una simple toma de datos, y por tanto invade la competencia de la DFG. [...]»;sin embargo, ni lo desarrolla ni le atribuye efectos invalidantes.

Apreciamos una cierta contradicción entre el presupuesto del que parte el acuerdo con la conclusión a la que llega, cuando afirma que esa práctica «[e]ntra dentro de lo aceptable el requerimiento acerca de la operativa de la entidad, que es, junto con las propias actas y manifestaciones vertidas por la DFG, en base a lo que se resuelve la controversia sobre la localización de las operaciones. [...]».

3.3.-La DFG en su escrito de demanda tampoco precisa ni el contenido ni el alcance de esos eventuales excesos.

Esta falta de precisión en la identificación de la actividad llevada a cabo por la AEAT, que se reputa ilícita y las consecuencias que tuvieron de cara a una eventual nulidad, nos impiden entrar a valorar si fueron relevantes para sustentar los requerimientos que dieron lugar al conflicto. Además, hay otro dato no controvertido que hace irrelevante esta irregularidad, y es que la propia resolución reconoce, sin controversia por la parte demandante, que la AEAT tuvo en cuenta «[la]s propias actas únicas de la DFG, en base a las cuales reclama al Estado la remesa de la proporción correspondiente de las devoluciones efectuadas. [...]».

CUARTO.- Localización de las actividades por el obligado tributario

4.1.-El origen de la disputa se centra en la determinación del lugar en el que se debían localizar las actividades de la entidad Diquino.

Recordemos que la sociedad está domiciliada en San Sebastián, y su actividad consiste, exclusivamente, en la comercialización de productos químicos que adquiere de varios proveedores en territorio común con destino, esencialmente, a clientes en territorio foral.

4.2.-El artículo 28 del Concierto Económico, a los efectos del reparto en el IVA, establece que «[U]no. A los efectos de este Concierto Económico, se entenderán realizadas en los Territorios Históricos del País Vasco las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas:

A) Entregas de bienes:

1 º. Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación. [...]».

4.3.-Para dar una respuesta correcta no debemos perder de vista el marco de la disputa.

Ya advertimos en nuestra STS 21 de diciembre de 2022, RCA 447/2021, reiterando la antes dicho por la STS 7 de diciembre de 2021, RCA 117/2021, que la impugnación jurisdiccional de las decisiones arbitrales debe quedar presidida por un principio de extrema prudencia. Las Juntas Arbitrales han sido creadas, constituidas y reguladas por una ley, fruto de un pacto o convención, que somete a su escrutinio los conflictos que surjan entre las Administraciones concernidas, por ello, el uso de la garantía judicial impugnatoria debería ser excepcionalísima. Este previo sometimiento paccionado debería conllevar, de ordinario, una aceptación del resultado del conflicto.

Esto no significa que, una vez resuelto el conflicto por un órgano independiente, creado por una ley convenida, conformado por prestigiosos juristas, técnicamente cualificado y llamado por la ley a decidir tales conflictos, no sea posible entablar un proceso judicial, por lo demás explícitamente previsto. No obstante, la promoción de estos recursos debería ser, en un orden natural de las cosas, una ultima ratio,no un medio más para discutir una resolución de un órgano de perfiles tan definidos y vinculados al propio sometimiento de sus decisiones derivado directamente de la Ley, por la sola razón de que son desfavorables.

4.4.-En el presente caso, la resolución parte de una premisa que no ha sido desvirtuada por la demanda. Más allá de las meras alegaciones y de las manifestaciones expresadas en el escrito rector, no podemos obviar que la valoración jurídica que se nos pide parte de una realidad fáctica que sirve como soporte en la toma de decisión de la Junta Arbitral.

Hemos dicho en nuestra STS de 12 de noviembre de 2019, FJ 2º, RCA 20/2019, reiterada por la de 21 de diciembre de 2022, RCA 447/2021, que el sistema arbitral articulado en el Convenio es que los conflictos se solucionen extrajudicialmente. Cuando la discusión gravita sobre extremos fácticos, casa mal la previsión con la que ha sido configurado, que se traslade a la vía jurisdiccional la mera valoración de la prueba llevada a cabo por la Junta en el ejercicio de las competencias legalmente atribuidas, salvo que se trate y denuncien errores o arbitrariedades en la valoración debidamente detallados y justificados. Lo que no cabe es mero desplazamiento de la valoración del material probatorio incorporado al procedimiento del conflicto a la vía judicial, basándose la impugnación en una versión distinta de la valoración probatoria realizada por la Junta Arbitral.

Conviene tener presente en este litigio, que la actora ni tan siquiera solicitó el recibimiento a prueba para rebatir los presupuesto de los que partió la resolución, o para aquilatar el soporte fáctico de los postulados en los que sustenta su pretensión. En nuestra STS 17 de diciembre de 2020, RCA 364/2019, destacábamos que, en la valoración que nos toca hacer de la prueba en sede jurisdiccional, adquiere especial relevancia el que la Administración foral demandante, en un comportamiento procesal solo a ella imputable, no haya solicitado el recibimiento del proceso a prueba para establecer los hechos que le serían favorables para contradecir los determinados en el acuerdo de la Junta Arbitral.

4.5.-Por las razones expresadas, no podemos desvirtuar la realidad de la que partió la valoración que la Junta Arbitral plasmó en la resolución impugnada. La localización hay que situarla en el domicilio del cliente o en las propias dependencias de la empresa, porque el inicio del transporte del proveedor en territorio común no resultó relevante:

(i) Se trata de un transporte inevitable, en el sentido de necesario para la puesta a disposición de la mercancía al cliente.

(ii) El transporte discurre íntegramente por el Estado Español, sin que nada aporte o conlleve la actuación de la actora en el proceso de producción o valor añadido en la mercancía.

(iii) No participa en la fabricación ni realiza un proceso de transformación sustancial en la mercancía transmitida, y el mero hecho de su traslado, a pesar de que pueda tratarse de productos químicos que requiere determinados medios u cuidados, nada nuevo o relevante incorpora en el proceso productivo.

(iv) Nada nuevo se incorpora en el proceso o transformación, el almacenamiento o deposito en sede de proveedor al que la actora adquirió la mercancía.

4.6.-Creo que, con los matices oportunos de litigio, resulta aplicable la doctrina de la STS de 13 de abril de 2011, RCA 540/2009, ya que «[l]a puesta a disposición se realiza en el momento en que se entiende efectuada la entrega de bienes, esto es, en el momento en que el vendedor transfiere al adquirente la facultad de disponer el bien en calidad de propietario, la entrega de los vehículos que implica la transmisión del poder de disposición de los mismos se produce cuando el vehículo es facturado al concesionario, contra el abono de su precio (...) la campa de Araya, tenía como única finalidad el almacenamiento de un stock de vehículos y las operaciones allí realizadas en ningún caso suponían una transformación de los mismos [...]».

En el presente caso, la puesta a disposición a través de la labor de comercialización llevada a cabo por Diquino, tenía lugar en sede del destinatario del producto y no con el inicio del transporte como pretende la actora. Ni el depósito ni el almacenamiento de la mercancía hasta su transporte al destinatario supusieron un valor añadido o una intervención relevante en el proceso de transformación o producción de los productos suministrados por la empresa a sus clientes.

4.7.-Lo que ahora decimos no entra en contradicción con otros pronunciamientos citados por la demandante, como la STS de 16 de abril de 2018, RCA 181/2017, porque no concurre la necesaria identidad fáctica. Advertimos entonces que el inicio del transporte «[n]o constituirá necesariamente el punto de conexión si las actividades en él realizadas son accesorias o muy poco relevantes en relación con el conjunto del proceso de producción o comercialización de los bienes, al punto de que pueda afirmarse que no incorporan valor añadido a ese proceso. [...]».Sin embargo, en aquella ocasión por las particulares circunstancias que tenía lugar, concluimos que las labores de empaquetado y etiquetado no eran tan irrelevantes o carentes de valor añadido, aunque solo fuera porque esta última actividad permitiera identificar el producto, sus características y su procedencia y asociar el producto (se trataba de unas pilas) a la empresa que las produce y comercializa. Ninguna de estas circunstancias se dan en el supuesto que ahora enjuiciamos.

4.8.-Por último, la referencia a las posibles entregas intracomunitarias no fueron objeto de controversia en la resolución impugnada, que en todo momento solo se refirió al porcentaje del reparto doméstico.

Solo añadir, que la solución que damos para el IVA es trasladable al IS en cuanto a los criterios de la localización del artículo 16.A)1º del Concierto Económico, son sustancialmente iguales y, en ambos, casos se trata de interpretar «desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente».

QUINTO. - Costas

Los anteriores razonamientos nos conducen a la integra desestimación del recurso formulado por la DFG, que deberá satisfacer las costas causadas en la presente instancia, de conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, con el límite, a todos los efectos y por todos los conceptos, de 4000 euros.