Sentencia Contencioso-Administrativo 625/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 3842/2023 de 26 de mayo del 2025

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1.El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste en determinar si la facultad de calificación prevista en el artículo 13 LGT ampara la recalificación de determinados rendimientos declarados en el IRPF como provenientes del trabajo en rendimientos de actividades económicas -con el correspondiente impacto en el régimen de tributación del IVA-, cuando dicha regularización se funda, en último término, en la constatación de que la sociedad pagadora de los rendimientos no cuenta con medios humanos ni materiales para realizar la actividad económica que constituye su objeto social, actividad que se dice materialmente efectuada, con los medios que él mismo aporta, por el contribuyente -persona física- del IRPF e IVA regularizado.

En particular, se nos requiere discernir si en supuestos como el descrito se respeta la jurisprudencia contenida, entre otras, en las SSTS de 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020) y de 24 de julio de 2023 (rec. 1496/2022), en virtud de la cual las instituciones reguladas en los artículos 15 y 16 de la LGT no resultan de uso libre o discrecional ni son intercambiables, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos en la medida en la que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas.

2.Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, son los siguientes:

2.1.La inspección tributaria inició el 16 de febrero de 2018 un procedimiento de comprobación e investigación al Sr. Hugo, de alcance general, referido al IRPF, periodos 2013 y 2015; e IVA, periodos 2014, primer trimestre, a 2015, cuarto trimestre. Posteriormente, se notificó la ampliación del alcance general del procedimiento de comprobación del IRPF al periodo 2016.

En el curso del procedimiento se constató que el contribuyente, además de la actividad económica que realizaba directamente, también percibía rendimientos, declarados en el IRPF como rentas del trabajo, de la sociedad DIRECCION000., con la que se encontraba vinculado por ser el socio mayoritario al 90 por ciento, así como su administrador único.

Tras analizar las relaciones entre el Sr. Hugo y la mercantil DIRECCION000., la inspección tributaria consideró que, durante los ejercicios controvertidos, la sociedad no contaba con medios materiales ni personales para realizar su actividad social, siendo realizada ésta íntegramente por el Sr. Hugo que, a tal fin, aportaba y organizaba los medios materiales (furgoneta, herramientas, equipos informáticos, domicilio social, etc.), así como el contacto y la contratación con los clientes de su cartera personal de clientes.

Con base en lo anterior, la Administración entendió que, en la relación entre DIRECCION000 y el Sr. Hugo, no existían las notas de ajenidad y dependencia propias de una relación laboral y que los rendimientos no se correspondían con la retribución como administrador, por lo que concluyó que los obtenidos de la sociedad debían considerarse rentas de actividades económicas y no del trabajo, como habían sido declarados por el Sr. Hugo.

La anterior calificación provocaba, a su vez, que el importe total de las actividades económicas del Sr. Hugo superara el límite máximo para el régimen de estimación objetiva en el IRPF y el régimen simplificado en el IVA y, por tanto, se regularizara -en cuanto ahora importa- el IRPF de los periodos 2013 a 2015, sustituyendo los rendimientos del trabajo declarados por rendimientos de la actividad real de prestación de servicios determinados en estimación directa simplificada, de acuerdo con los datos aportados de la cuenta de pérdidas y ganancias, resultando deuda a ingresar en los años comprobados. Además, se instruyeron los correspondientes procedimientos sancionadores que culminaron con los respectivos acuerdos de imposición de sanción.

2.2.D. Hugo interpuso reclamaciones económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional [«TEAR»] de la Comunidad Valenciana, que fueron desestimadas por resolución de 21 de abril de 2022.

En la citada resolución, por lo que se refiere a la regularización del IRPF, períodos 2013 a 2015, en la que "[...] se modifica la calificación de los rendimientos percibidos por el contribuyente, por los servicios prestados a la sociedad, como procedentes de una actividad económica y no como rendimientos del trabajo", razona en los siguientes términos:

"[...] La causa de dicha calificación resulta de las siguientes circunstancias, acreditadas a tenor de la documentación obrante en el expediente:

1.- No existe prueba alguna de que el contribuyente tenga reconocida o haya percibido retribución por su condición de administrador, ni tampoco par tareas de dirección o gerencia.

2.- La sociedad no dispone durante estos años de personal que pueda lIevar a cabo las tareas relacionadas con la actividad de venta de equipos. Cuando se dice que DIRECCION000 vende o comercializa proyectores, es evidente que el ente jurídico, por sí mismo, no puede ejecutar tareas dirigidas a la realización de la actividad, sino que hacen falta sujetos que realicen materialmente dicha actividad para la sociedad, ya sea a través de una relación laboral (ya hemos dicho que no tenía trabajadores), o mediante el ejercicio de una actividad económica.

En el presente caso ese sujeto es el socio/contribuyente, el que por sus conocimientos y experiencia demostrada en el sector, podía realizar y realizaba las labores propias y necesarias para la comercialización "de los productos que vendía la sociedad" [...]. En definitiva, con el ejercicio de esta actividad el contribuyente prestaba los servicios necesarios para que la sociedad efectuase sus ventas (organizaba los medios materiales necesarios para la realización de la misma y los humanos que solo él podía aportar gracias a su bagaje profesional), servicios que en ningún caso tendrían cabida en una relación laboral, por la clara falta de ajenidad y dependencia en los mismos, ni formarían parte de las funciones del administrador, sino que constituyen una actividad económica en sede del socio/contribuyente por la cual la sociedad Ie satisface las retribuciones.

[...]

4.- En definitiva, en contra de lo manifestado en las alegaciones, las retribuciones recibidas por el contribuyente cada año (en torno a 9,000 euros), que habían sido declaradas como rendimientos del trabajo, no proceden de la actividad de dirección o de gerencia lIevada a cabo en la sociedad, sino de la actividad económica realizada para esta en relación con el comercio al por mayor de aparatos y material eléctrico (615.4 IAE).

OCTAVO.- La obtención de rendimientos de actividad económica por el contribuyente, a los que nos acabamos de referir, cuya determinación se realiza mediante el método de estimación directa, conlleva que, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 34 y 35 del RIRPF, en los que se establecen respectivamente las causas de exclusión del método de estimación objetiva y la incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa, a partir del ejercicio 2014 deban determinarse los rendimientos de todas sus actividades en estimación directa.

Como consecuencia de ello, procede cuantificar el importe de los rendimientos de la actividad económica del epígrafe 691.9 del IAE, que habían sido declarados en estimación objetiva, aplicando el método de estimación directa, modalidad simplificada".

2.3.Interpuesto recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, con el núm. 662/2022, fue desestimado por sentencia núm. 257/2023, de 7 de marzo.

La sentencia de la Sala de Valencia, aquí recurrida, desestima el recurso contencioso-administrativo, y tras exponer las consideraciones del acuerdo de liquidación, confirma la calificación fiscal de las rentas efectuadas por el acuerdo de liquidación puesto que, en síntesis: (i) no concurren las notas de ajenidad y dependencia que caracterizan las relaciones laborales; (ii) el recurrente no ha conseguido acreditar que los rendimientos obtenidos lo eran por su actuación como administrador de la sociedad, pues no se prevé en los estatutos ni en ningún otro acuerdo; (iii) debe diferenciarse entre los rendimientos de la actividad de la mercantil -que tributan en sede de la sociedad- y los que percibe el recurrente de la sociedad; (iv) el recurrente admite que la sociedad carecía de medios y que el domicilio fiscal y las facturas eran las mismas que las suyas.

La citada sentencia constituye el objeto de este recurso de casación.

SEGUNDO. Marco normativo.

Conforme al auto de admisión, se plantea la necesidad de interpretar los artículos 13, 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [«LGT»].

1.El artículo 13 de la LGT, bajo la rúbrica de "Calificación",dispone:

«Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez».

2.A su vez, el artículo 15 LGT, bajo la rúbrica "Conflicto en la aplicación de la norma tributaria",señala que:

«1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora».

3.Asimismo el artículo 16 LGT, relativo a la simulación, determina que:

«1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente».

TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

1.La cuestión que suscita el presente recurso de casación se contrae a determinar si la facultad de calificación prevista en el artículo 13 LGT ampara la recalificación de determinados rendimientos declarados en el IRPF como provenientes del trabajo en rendimientos de actividades económicas -con el correspondiente impacto en el régimen de tributación del IVA-, cuando dicha regularización se funda, en último término, en la constatación de que la sociedad pagadora de los rendimientos no cuenta con medios humanos ni materiales para realizar la actividad económica que constituye su objeto social, actividad que se dice materialmente efectuada, con los medios que él mismo aporta, por el contribuyente -persona física- del IRPF e IVA regularizado.

En esencia, se plantea una cuestión interpretativa relativa al alcance de las facultades de calificación del artículo 13 de la LGT, en contraste con otras figuras antielusión ( arts. 15 y 16 LGT) y la virtualidad que, en torno a ello, tiene la jurisprudencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, conforme a la cual, las instituciones reguladas en los artículos 13, 15 y 16 de la LGT no son de uso libre o discrecional ni resultan intercambiables, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos en la medida en la que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas [vid. por todas, las SSTS de 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020), FJ 3º y de 24 de julio de 2023 (rec. 1496/2022), FJ 6º)]

Justifica el auto de admisión el interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, en la consideración de que, si bien sobre la falta de alternatividad entre las facultades reconocidas a la Administración tributaria en los arts. 13, 15 y 16 LGT existe jurisprudencia reciente, sin embargo "[...] pueden darse supuestos, como el actual, en el que no existe una clara distinción entre el alcance y la procedencia de la potestad a ejercer, lo que aconseja un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo que contribuya a esclarecer las fronteras entre las citadas figuras".

2.Nuestra jurisprudencia sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas en los art. 13, 15 y 16 LGT, se contiene en las sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018) y de 22 de julio de 2020 (rec. cas. 1074/2020), a las que le han seguido otras posteriores [SSSTS núm. 234/2023, de 23 de febrero de 2023 (rec. cas. núm. 5730/2021), núm. 238/2023, de 23 de febrero de 2023 (rec. cas. 5915/2021), núm. 852/2023, de 22 de junio de 2023 (rec. cas. 4702/2021) y núm. 1.484/2024, de 23 de septiembre (rec. cas. 86/2023), entre otras] en las que se hace una exposición de las diferencias entre estas tres figuras y la ilicitud de operar actuaciones de declaración de simulación o de conflicto de aplicación de normas tributarias ( art. 15 LGT) bajo la apariencia de una simple "calificación" del art. 13 LGT.

Se dijo en el FJ Tercero de la sentencia de 2 de julio de 2020:

"[...] Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.

1. Hemos de partir de una circunstancia esencial: en la sentencia dictada por la Sala de Granada que es objeto de la presente casación se dan por probados los hechos más arriba relatados, esto es, que no hay cuatro empresarios, sino uno solo para el que trabajan los otros tres, que emiten facturas para ... SL como falsos autónomos.

La existencia de una realidad distinta de la que aparentemente realizan las personas concernidas (específicamente, una "actividad económica única" y no cuatro) no es, pues, cuestión controvertida en casación (ni podía serlo, dado su carácter fáctico).

2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.

3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán " con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria) , que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria) , "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.[...]».

Como consecuencia de la distinta naturaleza y régimen jurídico que comportan las distintas figuras examinadas, el criterio interpretativo fijado en esas sentencias se expresa en el FJ Cuarto de la STS de 2 de julio de 2020, cit.:

«[...] CUATRO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la cuestión suscitada en el auto de admisión.

1. Como señalamos más arriba, en el supuesto que ahora analizamos la Administración ha considerado suficientes las potestades que le otorga el artículo 13 de la Ley General Tributaria para (i) convertir en relación laboral el vínculo empresarial aparente entre tres personas y una sociedad mercantil, (ii) considerar como una actividad empresarial única la realizada por la empresa dedicada a las instalaciones eléctricas y ficticia la efectuada por las otras tres personas físicas y, finalmente, (iii) imputar las rentas obtenidas -tanto en sede de la sociedad, como en sede de las personas naturales- de manera distinta a como ellas lo hicieron en sus respectivos impuestos directos o indirectos.

[...] 2. Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.

Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.

Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.

3. Y habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa- puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador.

Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría defenderse- por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador.

4. En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos):

En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas. [...]».

3.La cuestión que en el presente recurso se plantea será determinar si la potestad de calificación prevista en el artículo 13 de la LGT "ampara"la regularización llevada a efecto en el IRPF de los periodos 2013 a 2015, consistente en recalificar determinados rendimientos declarados como provenientes del trabajo en rendimientos de actividades económicas, y si en un supuesto como el descrito se respeta la doctrina jurisprudencial expuesta en las SSTS de 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020) y de 24 de julio de 2023 (rec. 1496/2022), ya referidas.

Pues bien, en línea con lo razonado en la sentencia recurrida, la Sala considera que, en el caso que se enjuicia, en relación con la regularización de los ejercicios 2013 a 2015, la Administración ha utilizado la potestad de calificación para determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, en cuanto que ha considerado que las retribuciones percibidas por el contribuyente de la sociedad, DIRECCION000, no tienen la consideración de rendimientos del trabajo, sino de rendimientos de actividad económica.

En efecto, la calificación de los hechos imponibles, ya se ha dicho, es una operación consistente en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas.

Esto es lo realizado por la Administración que, en relación con los ejercicios 2013 a 2015, se centró en analizar si las retribuciones satisfechas por la sociedad, que el contribuyente venia declarando como rendimientos del trabajo, debían ser calificadas (o recalificadas) como rendimientos de actividades económicas, conclusión que se alcanzó al no concurrir las notas de ajenidad y dependencia que caracterizan las relaciones laborales y al no haber acreditado que los rendimientos obtenidos lo fueran por su actuación como administrador de la sociedad. Todo ello determinó que la Inspección "modificara" la naturaleza de las retribuciones percibidas por el contribuyente de la sociedad al considerar que se generan, no por una relación laboral dependiente, sino por una actividad económica cuyo rendimiento se determina mediante la aplicación del método de estimación directa modalidad simplificada.

La conclusión alcanzada por la Inspección fue compartida por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, en la que, previa valoración de los indicios existentes, consideró que:

«[...] En este caso concreto la Inspección a través de los indicios recabados y que constan debidamente expresados en el anterior fundamento jurídico concluye afirmando que, si bien, el obligado tributario venía declarando rendimientos de trabajo procedentes de las retribuciones satisfechas por la entidad DIRECCION000 y rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva, correspondientes a la actividad empresarial del epígrafe 691.9 del IAE "Reparación de otros bienes de consumo n.c.o.p.", por el ejercicio de la actividad de reparación y mantenimiento de equipos de proyección y similares clasificada en el citado epígrafe, debió haber tributado en IRPF, dichos ingresos, percibidos de la mercantil, como rendimientos de actividades económicas, habida cuenta de que en la relación existente entre el obligado tributario y la sociedad, debidamente detallada en el acuerdo de liquidación y sin que, tal y como se analiza detalladamente, no concurren las notas específicas de dependencia y ajenidad que caracterizan las relaciones laborales, sin que tampoco el recurrente, a pesar de sus extensas alegaciones haya acreditado que tales retribuciones se corresponden con las remuneraciones como administrador, no constando dicha circunstancia en los estatutos o en acuerdo alguno, y procediendo por ello la Inspección a modificar la calificación de dichas rentas y con ello, su cuantificación mediante la aplicación del método de estimación directa modalidad simplificada, al tratarse de una actividad excluida de estimación objetiva.

Sin que en ningún caso los numerosos y sólidos indicios en los que fundamenta la Inspección dicha calificación hayan sido desvirtuados por la extensas alegaciones del recurrente, debiendo diferenciar además los rendimientos de la actividad de la mercantil, que tributan en el régimen de sociedades, de los rendimientos concretos que percibe el recurrente de la mercantil con lo que no aporta ni un mínimo probatorio que acredite que mantiene con ésta una relación laboral o que dichas remuneraciones se corresponden a su actuación como administrador de la misma y reconociendo, en todo caso, que carece de medios, que el domicilio fiscal es el mismo que el del recurrente e incluso las facturas que se emiten.

En definitiva, no desvirtuando el demandante que las retribuciones percibidas por el recurrente de la mercantil se correspondan con actividades llevadas a cabo en la mercantil como administrador, procede confirmar la calificación dada por la Inspección».

Por tanto, lo que hizo la Inspección y ratificó la Sala de instancia en relación con los ejercicios enjuiciados -2013, 2014 y 2015- es una operación de calificación limitada a la constatación de los hechos que son presupuesto de la aplicación de la norma, consistente en determinar que no procedía la calificación de esos rendimientos como rendimientos del trabajo sino como rendimientos de actividad económica, lo que, a su vez, comportaba la aplicación del método de estimación directa modalidad simplificada, al tratarse de una actividad excluida de estimación objetiva.

4.Hay una circunstancia que viene a ratificar, a nuestro juicio, esta conclusión y es que en la liquidación no se imputan al socio los rendimientos de la actividad de comercio al por mayor de aparatos electrónicos (epígrafe 615.4 del IAE) que realiza la sociedad, cuyas bases imponibles declaradas a efectos del Impuesto sobre Sociedades "[...] permanecen sin modificación tras la regularización efectuada a la sociedad (salvo en el ejercicio 2016 por una circunstancia ajena a lo que aquí se dirime ahora y que será analizada mas adelante), sino que se modifica la calificación de los rendimientos percibidos por el contribuyente, por los servicios prestados a la sociedad, como procedentes de una actividad económica y no como rendimientos del trabajo", tal como expone el TEAR en su resolución de 21 de abril de 2022.

Así pues, a diferencia de otros casos que ha conocido esta Sala y en los que ha alcanzado una solución distinta, en el enjuiciado no se alteran los rendimientos de la actividad de la mercantil -procedentes de la actividad de comercio al por mayor de aparatos electrónicos-, que tributan en el impuesto sobre sociedades y cuyas bases imponibles declaradas no fueron modificadas, ni se atribuye al socio hoy recurrente las rentas obtenidas por la venta de proyectores y otros aparatos que corresponden a la sociedad, sino que únicamente se modifica la calificación de los rendimientos percibidos por el Sr. Hugo de la sociedad (9.173,33 euros en 2013 y 9.600 euros en los ejercicios 2014, 2015 y 2016) en virtud de la actividad llevada a cabo por él en la sociedad para lograr dichas ventas.

La Administración no efectúa su recalificación con fundamento en el carácter anómalo de la renta obtenida, examinadas todas las actuaciones de un modo conjunto, sino que "recalifica" los rendimientos percibidos de la sociedad, declarados en el IRPF como provenientes del trabajo, en rendimientos de actividades económicas.

En este sentido, tal como expone el TEAR, carece de "[...] relevancia la denominación de la actividad concreta llevada a cabo por el contribuyente, que podría ser la misma que realiza la sociedad o bien alguna otra relacionada con los profesionales del comercio, como la de agente comercial, tal y como se indica en la resolución impugnada, tratándose en cualquier caso de una actividad que no estaría incluida en estimación objetiva".

En suma, el contribuyente prestaba sus servicios a la sociedad para que ésta efectuase sus ventas, era la sociedad la que contrataba y asumía la responsabilidad frente a los clientes por las ventas realizadas en la actividad de comercio al por mayor de aparatos electrónicos (615.4), tal como admitió el Sr. Hugo en sus alegaciones en la vía económico-administrativa, y era a la sociedad a la que correspondían las rentas procedentes de dichas ventas, sin perjuicio de abonar al recurrente la que le correspondía por los servicios llevados a cabo, procediendo la Administración a "recalificar" estos rendimientos, declarados en el IRPF como provenientes del trabajo -al carecer de las notas de ajenidad y dependencia y al no formar parte de las funciones del administrador- en rendimientos de actividades económicas.

También debe resaltarse que el importe de los rendimientos "recalificados" no fue modificado por la Inspección.

Así, pues, de la lectura de estas resoluciones no se desprende la idea de que la sociedad actuara como mera "pantalla", como otras veces hemos conocido, pues la sociedad lleva a cabo su actividad de comercio al por mayor de aparatos electrónicos, tributa por esa actividad en el impuesto sobre sociedades, sin que las bases imponibles declaradas le fueran modificadas, si bien abona al Sr. Hugo unos rendimientos por los servicios que lleva a cabo, que fueron los recalificados por la Administración.

Pues bien, esa potestad de calificación, de la que se ha valido la Administración, amparándose en el art. 13 LGT, no puede colegirse que haya sido objeto de una interpretación extensiva y que se haya utilizado materialmente la vía de la simulación -aunque no formalmente-, para alcanzar el resultado obtenido, que es la infracción aducida por el recurrente.

La Sala estima que, en el supuesto examinado, la potestad de calificación que ha utilizado la Administración, no solo formal sino materialmente, era suficiente para recalificar los rendimientos examinados, pues no se ha declarado que la actividad empresarial de la sociedad fuera ficticia, ni tampoco que la actividad empresarial únicafuera la del socio/administrador, ni se han imputados las rentas obtenidas por la sociedad de forma distinta a como ella lo había hecho en su impuesto, ni tampoco se han alterado los importes de los rendimientos obtenidos por el socio, sino que la Administración se ha limitado a la calificación de los "hechos, actos o negocios realizados"conforme a su verdadera naturaleza.

5.Las reflexiones expuestas no resultan desvirtuadas por las referencias que, tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, se han hecho a la "simulación".

Es cierto que, como expone el recurrente, existe un apartado específico denominado "simulación" en el acuerdo de liquidación -pág. 51- y que son numerosas las ocasiones en que aparece esta palabra, obviamente incompatible con la potestad de calificación.

Pues bien, pese a que hubiera sido deseable una mayor precisión terminológica por parte de la Administración, sin embargo, la Sala entiende que una lectura sosegada del expediente administrativo nos lleva a colegir que la Administración sí declaró la simulación, pero solo en relación con el ejercicio 2016, pues fue en ese ejercicio en el que se produjo, a juicio de la Administración, una división "artificiosa"de la actividad con su cónyuge.

En efecto, tras la exposición en el apartado "simulación"de la doctrina de los Tribunales en torno a esta medida "antielusión",recoge el acuerdo de liquidación lo que sigue -pág. 56-:

"[...] En el caso que nos ocupa, la prueba indiciaria sobre la existencia de la simulación que afirma haberse producido los actuarios es clara y contundente, basada en una multiplicidad de hechos de los que, con un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, como exige el artículo 108.2 de la LGT, se deduce el hecho que se pretende demostrar. Esto es, se ha producido una simulación haciendo aparentar que parte de los servicios prestados por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad eran prestados por su cónyuge o por la sociedad en la que participa. Así, se simula el traslado de rendimientos y la división de una única actividad económica con la finalidad de que el Sr. Hugo pueda seguir tributando acogiéndose al régimen de estimación objetiva, al tributar en base a signos, índices y módulos, y no en base a los datos reales obtenidos en su actividad económica".

Asimismo, declara la resolución del TEAR -pág. 19 y 20-:

"[...] En el presente caso la Inspección concluye que se cumplen los requisitos para considerar la existencia de simulación, según se desprende de los numerosos hechos acreditados, que han sido descritos en el acta y, a su vez, en el antecedente de hecho tercero del acuerdo de liquidación, que podrían ser transcritos a la presente resolución, y que a juicio de este Tribunal, podrían ser suficientes para considerar que ni la cónyuge del reclamante ni la sociedad tienen los medios adecuados para la realización de las actividades que, formando parte de las llevadas a cabo por el interesado, han pasado durante el ejercicio 2016 a la Sra. Tatiana o a la sociedad DIRECCION000.

Por tanto, se ha creado una apariencia de que parte de los servicios prestados por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad, eran prestadas par su cónyuge o por la sociedad en la que participa, por lo que procede desestimar las alegaciones y confirmar el acuerdo de liquidación en este punto".

Por último, reitera la sentencia impugnada en casación, lo siguiente:

"[...] Entrando, en segundo lugar, en la simulación que se le imputa tampoco las alegaciones del recurrente desvirtúan los numerosos indicios en los que se sustentan las conclusiones sobre la división artificial de la actividad de la actividad en el ejercicio 2016, dando de alta a su esposa en la actividad que venía desarrollando el recurrente y sin que su cónyuge haya venido desarrollando con anterioridad actividad económica alguna además de encontrarse en situación de incapacidad permanente.

En este caso la simulación tiene como finalidad aparentar que parte de los servicios prestados por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad eran prestados por su cónyuge o por la sociedad en la que participa simulando, así, el traslado de rendimientos y la división de una única actividad económica con la finalidad de que el recurrente pueda seguir tributando acogiéndose al régimen de estimación objetiva, al tributar en base a signos, índices y módulos, y no en base a los datos reales obtenidos en su actividad económica".

Consecuentemente, considera la Sala que la declaración de simulación solo afecta al ejercicio 2016, que no es objeto del presente recurso de casación, lo que ha dado lugar, incluso, a calificar la sanción correspondiente a este ejercicio como muy grave.

6.Otra consideración que resulta relevante para ratificar la conclusión anticipada, consistente en que la Administración ha utilizado la potestad de calificación para determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, es que en el acuerdo de resolución del expediente sancionador se califica como leve la infracción de los ejercicios 2013, 2014 y 2015, haciéndose constar lo siguiente:

"[...] la regularización propuesta se fundamenta en una calificación diferente dada por la inspección a una renta declarada por el sujeto pasivo, por lo que no se aprecia la existencia de ocultación en dichos ejercicios.

En consecuencia, la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT y cometida en los años 2013, 2014 y 2015 debe calificarse como leve".

A diferencia de ello, el acuerdo sancionador califica como muy grave la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT y cometida en el año 2016, declarando lo siguiente:

"[...] se considera que para la comisión de la infracción tributaria se utilizaron medios fraudulentos, concretándose esta circunstancia en la utilización de personas y entidades interpuestas. Así, el contribuyente ha utilizado las personas interpuestas de su cónyuge, la Sra. Tatiana, y de la entidad vinculada DIRECCION000, de la que es administrador único, haciendo aparentar que parte de los servicios prestados por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad eran prestados por su cónyuge o por la sociedad en la que participa, con el fin de dividir los rendimientos de la actividad profesional realizada por el mismo y así no superar los límites de facturación, siendo la finalidad última evitar su exclusión del régimen de estimación objetiva, fiscalmente más beneficioso".

7.En definitiva, ya se ha expuesto que entre la calificación jurídica, la simulación y la actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT, existen diferencias relevantes, tanto en sus presupuestos como en sus consecuencias -en especial las sancionadoras-, pero también procedimentales y de garantía, por la necesidad de un informe en el caso del conflicto. Y si bien es cierto que existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, sin embargo, las dificultades se presentan más vivamente en la delimitación entre conflicto de aplicación de la norma tributaria y simulación, pero no entre estas potestades y la genuina operación de calificación jurídica, sin que en este caso se haya ensanchado por la Administración más allá de sus límites naturales. Lo relevante para nuestro enjuiciamiento es que, en este caso, el margen de opción que la ley tributaria permite a la operación de calificación no ha sido rebasado, pues se ha limitado la Administración, respaldado por la Sala de instancia, a recalificar los rendimientos declarados en el IRPF como rendimientos del trabajo, en rendimientos de actividades económicas.

En el caso que se examina, la potestad de calificación ( art. 13 LGT) se ha limitado a la constatación de los hechos que son presupuesto de la norma, habiendo bastado el uso de esta facultad para corregir la calificación de los rendimientos examinados.

En suma, la Administración se ha limitado a realizar una operación de mera calificación jurídica del hecho imponible, que se caracteriza por limitarse a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado, y, en su caso, realizar la calificación que se entiende adecuada, lo que nos conduce a la conclusión de que la sentencia recurrida no ha infringido el art. 13 LGT, ni la jurisprudencia que se invoca como infringida, cuya reiteración resulta procedente.

CUARTO. Respuesta a las cuestiones de interés casacional.

La respuesta a las cuestiones de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente.

1.En las circunstancias del caso, la facultad de calificación prevista en el artículo 13 LGT ampara la recalificación de determinados rendimientos declarados en el IRPF como provenientes del trabajo, en rendimientos de actividades económicas -con el correspondiente impacto en el régimen de tributación del IVA-, cuando dicha regularización se funda, entre otros elementos, en la ausencia de las notas de ajenidad y dependencia que caracterizan las relaciones laborales, y en no haberse acreditado que los rendimientos obtenidos lo eran por su actuación como administrador de la sociedad.

Consecuentemente, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto.

2.En supuestos como el descrito se respeta la jurisprudencia contenida, entre otras, en las SSTS de 2 y 22 de julio de 2020 y 23 de febrero de 2023, en las que hemos declarado que las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, ni son intercambiables, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos en la medida en la que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas.

QUINTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A la luz de los anteriores criterios interpretativos, no procede acoger las pretensiones articuladas por la parte recurrente en este recurso de casación, debiendo confirmarse la sentencia de instancia, cuyos razonamientos se completan con los realizados en esta resolución.

SEXTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.