Sentencia Contencioso-Administrativo 398/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 126/2024 de 27 de marzo del 2026

PRIMERO.-Síntesis de los escritos de demanda y contestación.

Comienza la DFG haciendo referencia a la extemporaneidad, a su juicio, del requerimiento de inhibición de la AEAT a la Hacienda Foral de Gipuzkoa.

Con fecha 1 de agosto de 2017 la Diputación Foral remitió a la AEAT, previa solicitud efectuada por ésta, las Actas incoadas por la Subdirección General de Inspección del Departamento de Hacienda y Finanzas frente a RUGUI SL.

En consecuencia, el requerimiento de inhibición efectuado por parte de la AEAT en relación con dichas actuaciones tuvo entrada en el Registro del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, una vez transcurrido, el plazo de dos meses fijado al efecto en el artículo 13 del Reglamento de la Junta Arbitral.

Por ese motivo cree que el presente recurso debería ser estimado, sin necesidad de resolver en cuanto al fondo.

En cuanto al fondo litigioso la DFF manifiesta que el conflicto que se planteó ante la Junta Arbitral por la AEAT deriva de la consideración por parte de la Administración tributaria del Estado de que los bienes entregados a clientes finales, que el obligado tributario RUGUI, SL adquiere a su entidad filial RUGUI OLVEGA, SL, se ponen a disposición de los adquirentes desde Gipuzkoa, al entender que la comercialización de los citados bienes se realiza con los medios humanos y materiales ubicados en Gipuzkoa, a pesar de que los bienes se fabriquen en territorio común y de que las gestiones de envíos a clientes y la contratación del transporte sobre estos últimos bienes corporales sean actuaciones coordinadas con la dirección logística de las sociedades del grupo localizadas en territorio común.

Frente a eso, la Diputación Foral considera que efectivamente el origen del transporte es el punto de conexión aplicable a las entregas efectuadas, por lo que no comparte la postura de la AEAT basada en la aplicación de criterios contenidos en la Sentencia Rover, dado que no se corresponden a situaciones comparables.

Estima que las operaciones se entienden realizadas en el punto de inicio del transporte, al ser entrega de bienes muebles corporales, localizando, por una parte, en Gipuzkoa las mercancías ubicadas en Gipuzkoa y, por otra, ubicando las mercancías que van directamente del proveedor al cliente en el lugar en que se encontraban las mismas al iniciarse el transporte.

Por su parte, de conformidad con lo prevenido en los artículos 19 y 29 del Concierto Económico, se atribuye la competencia inspectora del obligado tributario RUGUI SL a la Diputación Foral en relación con el Impuesto sobre Sociedades y el IVA, hecho no discutido por la Administración del Estado en el requerimiento efectuado.

Recuerda que la AEAT entiende que las gestiones de comercialización de las ventas realizadas por el obligado desde territorio común deben entenderse realizadas desde Gipuzkoa, haciendo abstracción de que la actividad, funcionamiento y circunstancias de MG ROVER ESPAÑA SA y de RUGUI SL que son completamente distintas, debido a diversos factores, de los cuales destaca el distinto objeto de su comercio, al tratarse en aquel caso de vehículos de una sola marca, provenientes de un solo fabricante situado fuera del territorio de aplicación del impuesto. De esta diferencia entre los productos comercializados por MG ROVER ESPAÑA y RUGUI SL se derivan a su vez, una forma de organización y funcionamiento entre ambas nada despreciables.

Más en concreto, destaca un elemento altamente diferenciador del presupuesto de hecho en los dos asuntos en cuestión: la actividad desarrollada por ambas entidades.

El obligado tributario RUGUI, SL en el presente asunto ejercita actividades propias de una entidad fundamentalmente fabricante. El objeto de su actividad es diferente, porque, aunque también se producen bienes corporales, estos son de diferente naturaleza, al tratarse de productos siderúrgicos que han sido fabricados por una entidad integrante del grupo empresarial (RUGUI OLVEGA, SL), con instalaciones en Soria (territorio común). Desde ahí, una vez terminado el proceso de fabricación y transmitida la propiedad al contribuyente RUGUI, SL, se expiden los productos directamente al cliente.

A la luz de lo expuesto, la operativa comercial del conflicto ROVER nada tiene que ver con la actividad fabril desarrollada por el obligado tributario RUGUI, SL afectado en la actual controversia.

En el primero de los conflictos (ROVER) los bienes fabricados en otro país, ya terminados, se trasladan a una campa logística situada en territorio foral (Álava), donde permanecen unos pocos días a la espera de su comercialización a través de los medios materiales y humanos localizados en territorio común. La citada Sentencia ROVER aprecia que, en aquel caso, existía una parada temporal de unas mercancías cuyo destino final venía predeterminado desde el Reino Unido, implicando un mero tránsito.

Por el contrario, la entidad RUGUI OLVEGA, SL fabrica en sus propias instalaciones los bienes objeto de entrega a RUGUI, SL con medios materiales y humanos propios, previa contratación de tales encargos por la misma RUGUI, SL. Es, precisamente, Soria (donde está situada RUGUI OLVEGA, SL) desde donde se expiden las mercancías directamente al cliente, con participación de la entidad contratada, RUGUI OLVEGA, SL, en las gestiones de envíos a clientes y la contratación del transporte, realizadas de forma coordinada con la dirección logística de las sociedades del grupo localizadas en territorio común y en Gipuzkoa.

En el caso que nos ocupa, la fabricación mediante la contratación de medios a terceros en otro territorio (Soria) por una entidad integrante del grupo empresarial (RUGUI OLVEGA, SL), junto con la realización de gestiones de envíos a clientes y la contratación del transporte sobre estos últimos bienes corporales de forma coordinada con la dirección logística de las sociedades del grupo localizadas en territorio común y en Gipuzkoa, distorsiona cualquier equiparación en relación con el presupuesto de hecho enjuiciado en la indicada sentencia ROVER.

El criterio mantenido por la parte recurrente ha sido mantenido en otros conflictos planteados ante la Junta Arbitral, con posterioridad al dictado de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de abril de 2011 (precedente Rover), al considerar que el punto de conexión contenido en los artículos 16.a) 1º y 28.Uno.A).1 del Concierto Económico debe sujetarse a una interpretación literal, sin que quepa modificar su sentido motivado por la sentencia dictada en ese caso, ya que en otros casos enjuiciados posteriormente, esta Sala ha sentenciado en diferente sentido a aquel precedente, realizando una interpretación del mencionado precepto más cercana a la defendida por la Diputación Foral ( Sentencias de la Sala a la que nos dirigimos de 3 de febrero de 2016; de 9 de febrero de 2016; de 13 de diciembre de 2016 y de 31 de enero de 2017).

Considera la DFG que el criterio aplicado por ella en el presente asunto resulta acorde con el contenido de la STS 609/2018, de 16 de abril (Rec. 181/2017), donde la Sala determinaba el lugar de las operaciones teniendo en cuenta labores de empaquetado y etiquetado, despojándolas de naturaleza irrelevante o carente de valor añadido. Otro tanto puede decirse de la STS 275/2019, de 31 de enero, (Rec. 48/2019), cuando incide en la relevancia de los cometidos en el lugar donde se encuentran los bienes en el momento de la expedición para su puesta a disposición del cliente, como la recepción de la mercancía, la carga o descarga, el almacenaje, el transporte desde y hacia el lugar correspondiente o la entrega.

De hecho, las tareas descritas por esta Diputación Foral generan valor añadido en materia de localización de operaciones, según la interpretación realizada por la Sala a la que nos dirigimos respecto de los artículos 16 y 28 del Concierto Económico.

En conclusión, atendiendo a la realidad de los hechos, considera la DFG que la Resolución no recoge ni aplica la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por lo que la determinación del porcentaje de tributación referido a las operaciones efectuadas por la mercantil en los Impuestos y ejercicios afectados no respeta los preceptos del Concierto afectados, en materia de localización de operaciones.

La posición defendida por la Diputación Foral tiene su fundamento en el tenor literal del precepto aplicado, mientras que la AEAT se apoya en un criterio inexistente en la literalidad del artículo 28 del Concierto Económico, insistiendo en el criterio de la ubicación de los medios materiales y humanos, a efectos de localizar las operaciones en un territorio u otro.

A su vez, poner de relieve que, previamente a la comercialización de los productos por parte de RUGUI, SL, se advierte la fabricación integral de los bienes en Soria, a través de una entidad del grupo fiscal, RUGUI OLVEGA, SL con medios de terceros.

Tras la señalada fabricación, se aprecian otros procesos necesarios y sustanciales derivados de la remisión directa de los bienes corporales desde las instalaciones de la entidad fabricante RUGUI OLVEGA, SL al lugar que los clientes determinen en las transacciones comerciales con el obligado tributario.

La DFG advierte de la realización de cometidos por parte de las sociedades del grupo localizadas en territorio común, en coordinación con la entidad contribuyente RUGUI, SL, identificadas como gestiones de envíos a clientes y la contratación del transporte sobre estos últimos bienes corporales.

De las tareas anteriormente expuestas realizadas en territorio común, ajenas en su realización al obligado tributario RUGUI, SL, se hace referencia al transporte, circunstancia que, de forma obligada, genera tareas inherentes a la recepción y almacenaje de la mercancía una vez fabricada, su embalaje, la carga o descarga en los medios de transporte correspondientes, así como las labores propias del transporte desde y hacia el lugar correspondiente, convenido con los adquirentes de los bienes objeto de transmisión.

Derivado de lo anterior, las incidencias en los envíos procedentes de la fábrica de Soria, así como las tareas propias de la expedición de mercancías, se realizan desde territorio común.

En este sentido, en la Sentencia 609/2018, de 16 de abril, ha determinado el lugar de las operaciones teniendo en cuenta labores de empaquetado y etiquetado, despojándolas de naturaleza irrelevante o carente de valor añadido, porque esta última actividad permite identificar el producto, sus características y su procedencia, circunstancias que no pueden ser calificadas de mínimas o accesorias en cuanto permiten asociar el producto a la empresa fabricante y comercializadora.

En ese mismo sentido, apela también a la Sentencia 275/2019, de 31 de enero (Rec. 48/2019), en la que se vuelve a incidir en la relevancia de los cometidos en el lugar donde se encuentran los bienes en el momento de la expedición para su puesta a disposición del cliente, como la recepción de la mercancía, la carga o descarga, el almacenaje, el transporte desde y hacia el lugar correspondiente o la entrega.

Así, pues, las tareas descritas generan valor añadido, en términos del artículo 28 del Concierto Económico, y esta circunstancia permite determinar la localización de las operaciones, en aplicación del artículo 28, empleando en la interpretación del precepto el criterio complementario de la generación de valor añadido derivado de las tareas o cometidos efectuados en el lugar donde se encuentran los bienes previamente a su expedición, para la puesta a disposición de los mismos al cliente.

Por tanto, la Diputación Foral entiende que los cometidos llevados a cabo en las instalaciones de la entidad RUGUI OLVEGA, SA, sita en territorio común (tareas inherentes a la recepción y almacenaje de la mercancía una vez fabricada, su embalaje, la carga o descarga en los medios de transporte correspondientes, así como las labores propias del transporte desde y hacia el lugar correspondiente, junto con gestiones de envíos a clientes en coordinación con entidades del grupo localizadas en territorio común), generan valor añadido a las operaciones de transmisión realizadas desde territorio soriano por el obligado RUGUI, SL, siendo un lugar fijo y estable desde la que se produce el consumo de las mismas, no pudiendo ser calificadas de irrelevantes ni accesorias.

En su contestación a la demanda, la AEAT comienzo respondiendo a la alegación de extemporaneidad del requerimiento de inhibición asegurando que el requerimiento fue tempestivo pues las reglas de cómputo de plazos del art. 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En cuanto a la cuestión de fondo rechazando que las alegaciones de la DFG no tienen virtualidad para persuadir de que la RJA debe ser revocada.

Afirma que, a lo que hay que estar es a la correcta interpretación de la norma. La DFG parece desconocer que el primer párrafo del art. 28, Uno, A), 1º, del Concierto contiene no una sino dos reglas, siendo la primera y principal la que ordena atender al lugar, o territorio, desde el que los bienes son puestos a disposición del adquirente.

No se trata de aplicar la respuesta dada por la Sentencia Rover solo a casos iguales que el resuelto por ella sino de aplicar la doctrina jurisprudencial sobre la interpretación de la norma a muchos y diversos casos, conforme a sus circunstancias. Y es de esta ponderada aplicación de la que resulta, como es natural, que en algunas ocasiones será relevante el lugar de situación de los bienes al tiempo de iniciarse su expedición o transporte, y en otros no lo será.

Dice que la demanda cita varias sentencias del Tribunal Supremo, que sostiene que avalan sus tesis. Sin embargo, apostilla, apenas razona por qué la solución concreta que dan estas sentencias debe también aplicarse al presente caso.

Señala que los bienes comercializados por Rugui, que ha adquirido previamente a Rugui Olvega, se encuentran en la sede de ésta, en territorio común, y desde ese lugar son expedidos (bajo gestión y control de Rugui; -ésta informó de que la gestión del envío y transporte desde la fábrica de Rugui Olvega «son coordinadas con la dirección logística de las sociedades del grupo»dirección logística de las sociedades que es única y se sitúa en Gipuzkoa; en todo caso, la participación de Rugui Olvega se referiría al envío físico de los productos) para su entrega al cliente de Rugui. Ese lugar desempeña una función de mero depósito, sin que conste que, en él, tras la entrega a Rugui, se incorpore valor añadido significativo alguno (distinto de la mera conservación durante períodos no muy largos). Nada se ha justificado al respecto.

Pese a este reproche, la DFG ni solicita el recibimiento a prueba ni aporta o propone prueba alguna.

Por lo demás, la DFG pone el acento en el transporte de los productos. Pero el transporte no es una actividad que tenga lugar en su punto de partida o inicio. Luego no tiene relevancia para atribuir a ese lugar (por incorporarse en él significativo valor añadido) la condición de punto de conexión.

El caso es muy similar y completamente asimilable al caso Rover (entre otros), donde se da preferencia al lugar en que se desarrollan las labores de comercialización, pues son éstas las determinantes de la puesta a disposición del cliente (facturación) y las que incorporan valor.

Por tanto, en las circunstancias del caso, con los hechos claramente establecidos (primero, papel secundario y sin valor significativo del lugar de expedición; segundo, situación en Gipuzkoa de todos los medios materiales y personales de Rugui mediante los que se desarrollan las tareas de comercialización), es inexorable la aplicación de la repetida jurisprudencia y la confirmación de la Resolución.

En cuanto a las sentencias alegadas por la DFG, defiende la AEAT que no sirven para para fundar la posición de la actora

Además, la AEAT invoca dos sentencias de esta Sala que refuerzan su posición, frente a la tesis sostenida de contrario, concretamente, la sentencia de 8 de enero de 2024 (P.O. 684/2022; ECLI:ES:TS:2024:18), que desestima el recurso interpuesto por otra Diputación Foral:

Dice que en el presente caso tampoco la DFG ha solicitado el recibimiento a prueba.

También mencionada otra sentencia, en la que fuer recurrente la DFG, Se trata de la de fecha 1 de julio de 2024, que resuelve el P.O. nº 610/2023, en sentido desestimatorio.

TERCERO.- Conclusiones de las partes.

La DFG considera que, la demandante no ha rebatido las cuestiones puestas de manifiesto en la demanda. Considera que la interpretación expuesta por la AEAT referente al lugar donde se encuentran los medios materiales humanos propios del obligado tributario RUGUI, SL carece de amparo en las disposiciones del Concierto Económico.

La AEAT considera que el transporte no tiene relevancia para atribuir a ese lugar la condición de punto de conexión y, además, incide en que no se ha solicitado el recibimiento a prueba en el presente procedimiento.

Recuerda la DFG QUE previamente a la comercialización de los productos por parte de RUGUI, SL, se advierte la fabricación integral de los bienes en Soria, a través de una entidad del grupo fiscal, RUGUI OLVEGA, SL con medios de terceros.

Tras la señalada fabricación, se aprecian otros procesos necesarios y sustanciales derivados de la remisión directa de los bienes corporales desde las instalaciones de la entidad fabricante RUGUI OLVEGA, SL al lugar que los clientes determinen en las transacciones comerciales con el obligado tributario.

Las incidencias en los envíos procedentes de la fábrica de Soria, así como las tareas propias de la expedición de mercancías, se realizan desde territorio común.

Las operaciones de comercialización de los aceros laminados adquiridos previamente a Rugui Ólvega SL son entregas de bienes muebles corporales, que deben ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, por lo que en aplicación del artículo 16.A.1º del Concierto Económico, respecto al Impuesto sobre Sociedades y del artículo 28.uno.A.1º del Concierto Económico, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega se entiende localizada en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte, esto es, Soria en la mayoría de los casos. Sin embargo, la AEAT entiende que el lugar donde se entiende realizada la entrega de bienes muebles, tanto si se transportan como si no, debe situarse en aquel lugar dónde el obligado tributario disponga de medios propios, humanos y/o materiales para generar valor añadido, de acuerdo con la interpretación del artículo 28. Uno. A).1 del Concierto Económico efectuada por el Tribunal Supremo en sentencia de 13 de abril de 2011, por lo tanto, en Gipuzkoa.

Considera la parte que, en el presente conflicto, sería incoherente con la finalidad del precepto que se pretende aplicar determinar la localización de operaciones en territorio foral, por cuanto la producción de los bienes se ha realizado en territorio común íntegramente, al igual que el transporte y sus cometidos inherentes a la remisión del producto al cliente.

La solución interpretativa defendida por la Diputación Foral evita distorsiones en la aplicación del precepto afectado, en relación con las diferentes actuaciones de las mercantiles, ante la libertad de establecimiento de que disponen en cualquier parte del territorio español de todo o parte de su estructura empresarial, cuando se trata de supuestos que afectan a entidades fabricantes de productos propios y mediante la contratación de medios a terceros, como ocurre en el presente caso.

Por tanto, en su opinión, a efectos de resolver conflictos como el actual, en supuestos de localización de operaciones derivadas de actividades económicas de entidades fabricantes de productos propios y mediante la contratación de medios a terceros, el criterio defendido por la Diputación Foral resulta similar al sostenido por el TS en sus sentencias 609/2018, de 16 de abril, en Rec. 181/2017 y 275/2019, de 31 de enero, en Rec. 48/2019.

La DFG considera, en suma, que a efectos de la localización de las operaciones las mismas deben ubicarse en territorio común.

Por su parte, la AEAT comienza señalando que, no habiéndose recibido el recurso a prueba, no hay prueba que valorar. Dice que se atiene a los hechos tal y como se relatan en la resolución impugnada La cuestión es estrictamente jurídica y consiste en determinar la conclusión correcta de proyectar sobre esos hechos la norma del Concierto aplicable y su interpretación jurisprudencial.

La recurrente insiste en afirmar un hecho que la resolución no reconoce en absoluto, ni se desprende de ella, ni la AEAT acepta: que sí se añadió valor significativo a los bienes o productos en las dependencias de Rugui Olvega, S.L., sitas en territorio común. Al respecto, hay que precisar -más allá de la falta de concreción ("cometidos inherentes"o "cometidos significativos"son expresiones frecuentes) y la naturaleza apodíctica de las afirmaciones de las conclusiones de la recurrente- que los bienes transmitidos lo fueron dos veces: una primera, tras su fabricación, por Rugui Olvega, S.L., a Rugui, S.L.

Respecto de esta primera operación y su régimen en punto al IVA y al Concierto, nada hay que decir pues no es el objeto ni de la resolución recurrida ni de estos autos. Y la segunda, por Rugui, S.L., a sus clientes. Obviamente, la fabricación supone creación de valor, pero ésta es aquí irrelevante porque tiene lugar antes de la primera de las operaciones y se asocia a ésta, no a la segunda.

En cuanto a la segunda (consistente en la venta por Rugui, S.L., de determinados bienes, que ya le pertenecen, a sus clientes), no consta aportación de valor significativa alguna imputable a Rugui Olvega, S.L. (y, por tanto, realizada en territorio común). El valor propio del transporte no puede considerarse pues es consustancial a la entrega al cliente; en todo caso, consta que el transporte lo gestionó también -como todo lo concerniente a comercialización y relación con sus clientes- Rugui, S.L., desarrollándose esta gestión desde territorio foral, pues en éste se encuentran todos sus medios.

Concluye señalando que la DFG ni solicitó el recibimiento a prueba ni aportó o propuso prueba alguna, lo que no le impide hacer en conclusiones afirmaciones, aun difusas, contrarias a los hechos, tal y como los entiende la Resolución recurrida.

CUARTO. - Las normas aplicables son los arts. 16, A ) y 28, Uno, A) del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo , que disponen:

«Artículo 16. Lugar de realización de las operaciones.

Se entenderán realizadas en el País Vasco las operaciones siguientes:

A) Entregas de bienes:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio, si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

(...)»

«Artículo 28. Lugar de realización de las operaciones.

Uno. A los efectos de este Concierto Económico, se entenderán realizadas en los Territorios Históricos del País Vasco las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas: A) Entregas de bienes:

1 º. Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común, y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

c) Si se trata de bienes que deben ser objeto de expedición o transporte iniciado en otro Estado miembro, y se cumplen los requisitos previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para la aplicación del régimen de ventas a distancia, la entrega se entenderá realizada en el País Vasco cuando finalice en dicho territorio el referido transporte.

(...)»

Son normas respectivamente relativas al IS y al IVA, de contenido sustancialmente igual. Se trata de interpretar qué se entiende por realizar «desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente»de un bien corporal y de aplicar esas normas al presente caso.

Pues bien, en primer lugar, rechaza la extemporaneidad alegada por la DFG, por los razonamientos esgrimidos, de contrario, por la AEAT.

Por otro lado, en cuanto a la cuestión de fondo, dadas las circunstancias del caso, sostiene, al igual que la Junta Arbitral, que toda la actividad de Rugui consistente en el suministro y entrega de productos siderúrgicos a sus clientes, está localizada en territorio foral, en Gipúzkoa, pues es en él, concretamente en Azkoitia, donde se sitúan los medios personales, materiales y la organización que desarrolla esa actividad (relaciones con los clientes, actividad de promoción y ventas, facturación, etc.). No se desarrolla esa actividad en territorio común.

La posición de la DFG discrimina cuantitativamente respecto de la parte de lo suministrado que, habiendo sido previamente vendido por Rugui Olvega a Rugui, es transportado directamente desde la sede de aquella a la de los clientes. Esta proporción, sostiene, debe considerarse localizada en territorio común.

De nuestra jurisprudencia se desprende que la respuesta apropiada dependerá de las circunstancias concretas del caso, conforme a los hechos que hayan sido probados en el proceso. La parte, con la JAC, cree que esta doctrina es aplicable al presente caso, dadas sus circunstancias.

En el presente recurso contencioso-administrativo no se ha propuesto prueba por las partes, posibilidad que tienen de conformidad con lo previsto en el artículo 60 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, de suerte que para enjuiciar esta cuestión tenemos los mismos elementos probatorios de los que se ha servido la propia Junta.

La clave para solucionar el presente conflicto se halla en la expresión "puesta a disposición". Este término no puede desconectarse del significado que tiene en las Directivas sobre el IVA y, por ende, en la normativa española sobre el IVA. De la redacción del Concierto Económico se desprende que el significado dado a esta expresión es el mismo que en las Directivas, de suerte que, en función de los hechos concurrentes, habrá que determinar, tratándose de entrega de bienes, en cada caso, cuando se produce la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. El reparto de la tributación entre el Estado y el País Vasco que se deriva del concierto, se realiza teniendo en cuenta el origen de los bienes, es decir, el lugar donde se haya generado el valor añadido, para, de este modo, realizar un cálculo lo más exacto posible de la riqueza que se genera en cada territorio -común o foral- con cada operación gravable, lo cual explica que los artículos del Concierto utilicen el término "desde" y no "en", ya que tratan de determinar el lugar (punto de conexión) desde el cual se genera el valor y no donde se consumen los bienes (por todas, Cfr. sentencias 609/2018, de 16 de abril, rec. 81/2017 - sentencia Energizer- y 97/2019, de 31 de enero, rec. 48/2018, -sentencia Biurrum-). La solución en cada caso estará en función de las circunstancias concurrentes, los hechos y las pruebas practicadas (Cfr. STS 8 de enero de 2024, rec. 684/2022).

Así lo entendió acertadamente la Junta Arbitral, en la resolución núm. 116/2023, de 15 de diciembre, objeto del presente recurso concluyendo que el lugar de puesta a disposición de los bienes controvertidos Azkoitia (Gipuzkoa), tal como sólidamente argumenta en los tres últimos párrafos del apartado 3 de los Fundamentos de Derecho, que han sido reproducidos ya en esta Sentencia, en sus antecedentes de hecho, se ahí que nos remitamos a ellos.

Por todo lo expuesto, declaramos que lo procedente es la desestimación del recurso interpuesto por la Diputación Foral de Guipúzcoa, confirmándose, por tanto, la resolución recurrida de la Junta Arbitral.

QUINTO. - Sobre las costas.

Conforme dispone el artículo 139.1 de la LJCA, procede imponer las costas a la parte recurrente. A tal efecto, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese precepto legal, señala como cifra máxima a que asciende su imposición, por todos los conceptos, la de 4.000 euros.