Sentencia Contencioso-Administrativo 70/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 825/2024 de 28 de enero del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación

La única cuestión jurídica que se somete a la consideración de la Sala es cómo debe interpretarse lo preceptuado en el artículo 33.5.c ) LIRPF, más exactamente, si la interpretación del referido precepto se refiere a que la LIRPF excluye del concepto de pérdida patrimonial la mera alteración patrimonial (en sí misma considerada) pero no a la pérdida fiscal, es decir, se refiere a la pérdida económica del bien, producida por su salida del patrimonio, pero no a la pérdida fiscal que se produce por la diferencia entre el coste de adquisición y el valor de la donación.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

La Abogacía del Estado comienza su escrito de interposición manifestando que el presente recurso de casación suscita un interrogante jurídico vinculado al que se suscita en los recursos de casación nº 8830/2022, 1998/2023 y 3478/2023, admitidos por autos de 5 de julio de 2023, 28 de noviembre de 2023 y 7 de febrero de 2024, respectivamente. El primero de ellos, precisamente, se refiere a la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 28 de septiembre de 2022, a la que se remite la sentencia aquí recurrida. Este recurso ha sido resuelto por sentencia de 12 de abril de 2024, que declaró que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la LIRPF, no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones. En idéntico sentido ha sido fallado el segundo de los recursos de casación citados por sentencia de 23 de octubre de 2024, así como el tercero, por sentencia de 30 de enero de 2025. Con esa misma fecha, 30 de enero de 2025, se han dictado otras dos sentencias que reiteran la misma doctrina en relación con los recursos de casación 2479/202 y 3565/2023.

Se extiende la abogacía del Estado sobre la interpretación del art. 33.5.c) LIRPF en los siguientes términos:

De los arts. 34 y 36 LIRPF resulta que las pérdidas patrimoniales producidas por trasmisiones lucrativas inter vivos, que no se computan como tales en el IRPF, serán las que resulten de la diferencia (negativa) entre el valor de los bienes trasmitidos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y su valor de adquisición.

De los mismos preceptos referidos se deduce que una trasmisión a título lucrativo puede generar, en lugar de una pérdida, una ganancia patrimonial, si la diferencia entre el valor de los bienes trasmitidos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y su valor de adquisición es positiva, pero, en todo caso, el art. 33.5 LIRPF, solo excluye del cómputo en el IRPF las pérdidas y no las ganancias derivadas de estas trasmisiones.

El tenor del art. 33.5.c) LIRPF es claro y no deja lugar a dudas, por lo que se ha de estar al mismo por imperativo del art.3.1 CC al que se remite el art.12.1 LGT. A ello se une que el precepto es fruto de la decisión consciente del legislador que, frente a la admisión expresa del cómputo en la base imponible del IRPF de estas pérdidas fiscales en el art. 20.3 de la Ley 44/1978, decidió posteriormente, ya en la Ley 18/1991 [art.44.3.b)] la exclusión de las pérdidas debidas a donativos o liberalidades, en expresión que fue luego sustituida, en la Ley 40/1998, por la de "trasmisiones lucrativas por actos inter vivos" que recoge también el art.33.5.c) LIRPF actualmente vigente. La finalidad perseguida resulta así evidente en cuanto se trata de evitar que los contribuyentes incorporen a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones debidas a su exclusiva voluntad.

Por lo que respecta a la justificación de la infracción por parte de la STSJCV del art.33.5.c) LIRPF invocado, la sentencia lo vulnera cuando, sin base alguna en su tenor literal, distingue entre la mera alteración patrimonial, por la salida de un bien del patrimonio del contribuyente (que, dice el TSJ, no computaría como pérdida a los efectos de IRPF) y la pérdida patrimonial derivada de la alteración de valor que el patrimonio hubiera sufrido durante la permanencia de los bienes donados en el patrimonio del donante y que afloraría cuando los mismos salen del patrimonio, considerando que la misma sí que debe computarse. La interpretación reduce así la aplicación del art.33.5.c), exclusivamente, a casos en que un bien entra y sale gratuitamente del patrimonio de un contribuyente, sin experimentar variación entre su valor de adquisición y el de trasmisión, con lo que se limitan los efectos de la norma, que queda reducida a una aplicación residual, en contra del sentido de sus palabras y sin más apoyo que la decisión del Tribunal a quo.

La STSJCV intenta basar su razonamiento en una interpretación histórica de la norma que, rectamente realizada, lleva justo a la conclusión contraria, como ya se ha indicado. Hace además el TSJ una distinción entre "pérdida económica" y "pérdida fiscal" que tampoco tiene ningún apoyo en la LIRPF que únicamente contempla, de acuerdo con su objeto, el concepto fiscal de pérdida patrimonial para excluirlo de su cómputo. Ello no supone en absoluto, como viene a apuntar la STSJCV que los arts. 34, 35 y 36 LIRPF carezcan de sentido. Antes al contrario, estos preceptos regulan, con carácter general, la forma de determinar y cuantificar las posibles ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de patrimonio, especificando los elementos que forman el valor de adquisición y el de transmisión en las transmisiones a título oneroso y lucrativo, pudiendo resultar de la alteración patrimonial una ganancia o una pérdida. Ello no impide que el art.33, por su parte, con carácter específico, fije supuestos en los que el legislador entiende que no existe alteración en la composición del patrimonio, prevea casos en los que las pérdidas patrimoniales no se computan a efectos fiscales o establezca determinados supuestos de exención de las ganancias patrimoniales. En definitiva, para determinar si de una transmisión lucrativa se deriva una ganancia o una pérdida y, por lo tanto, si este resultado se debe incluir o no en la declaración del impuesto, es necesario establecer unas normas comunes para su cálculo. Una vez calculado el resultado de la transmisión lucrativa, el art. 33.5.c) determina que, de ser dicho resultado negativo, no será computable fiscalmente.

Por último, frente a lo que sostiene la STSJCV, el art.33.5.c) LIRPF no conlleva ninguna lesión del principio de capacidad económica desde el momento en que las pérdidas que el legislador excluye de cómputo a efectos del IRPF tienen como causa la liberalidad del sujeto pasivo de cuya sola voluntad no puede depender la reducción de la deuda tributaria ( art.17.5 LGT) .

En ese sentido manifiesta que el presente asunto no presenta peculiaridad alguna respecto del examinado en la sentencia de 12 de abril de 2024: en ambos casos se trataba de donaciones realizadas por un contribuyente a sus hijos, habiéndose declarado por dicho contribuyente una pérdida patrimonial en su declaración del IRPF. En ambos casos se produjo una regularización que fue objeto de impugnación en vía económico-administrativa y en vía contenciosa, habiendo determinado tanto el TSJ de la Comunidad Valenciana, como el de Castilla-La Mancha que era posible compensar las ganancias y pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto en dichas donaciones.

Por su parte, la recurrida, frente al escrito de interposición presentado por la Abogacía del Estado, declara que la postura de la Administración tributaria se basó en que se había sustituido el término «donativos» por el de «transmisiones lucrativas inter vivos» y la verdad es que ello no es así en absoluto: lo que se excluía del concepto de pérdidas patrimoniales en la Ley 44/1978 eran «las debidas a liberalidades del sujeto pasivo»,concepto que el Reglamento asimilaba a "donativos y liberalidades" añadiendo: «entendiendo por tales las transferencias de carácter no obligatorio que realice el sujeto pasivo».Y lo que recogía la Ley 18/1991 era la exclusión de «las debidas a donativos y liberalidades».En la actual redacción (dada tanto por la Ley 40/1998 como por la Ley 35/2006), lo que se excluye son «las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades».

Comparte la explicación del TEARCV acerca de por qué la norma no ha experimentado variación alguna ni gramatical ni jurídicamente. Y es que, según el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española (RAE), «liberalidad», único término usado por la Ley de 1978, en la acepción que ahora nos interesa, significa «disposición de bienes a favor de alguien sin ninguna prestación suya»;con lo cual, lo que se excluían eran las transmisiones a título lucrativo por actos inter vivos. Luego, en la Ley 18/1991 se añade el concepto «donativos», término comprendido en el más amplio de «liberalidades», por lo que, con esta introducción, en realidad no estábamos sino ante una redundancia innecesaria. En efecto, siguiendo también a la RAE, «donativo» no es otra cosa que «dádiva, regalo, cesión, especialmente con fines benéficos o humanitarios».Por tanto, cuando la Ley 18/1991 introduce como supuesto de exclusión el término «donativos» -que ya estaba en el Reglamento de 1979 no estaba añadiendo ni mucho menos quitando nada: el concepto que legalmente está excluido de gravamen es el de las transmisiones a título lucrativo por actos inter vivos. Esto sentado, se comprenderá por qué no podemos sino decir que lo mismo ocurre con la redacción -idéntica- de la Ley 40/1998, el Real Decreto legislativo 3/2004 y la Ley 35/2006, en las que lo que se excluye del concepto de pérdidas patrimoniales son «las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades».

Atendiendo a criterios puramente literales, según el sentido propio de las palabras utilizadas por los textos legales, y -como hemos visto- a los antecedentes históricos, llegamos, por tanto, a la conclusión de que el contenido de la exclusión del concepto de pérdida patrimonial recogido en el artículo 33.5 c) de la Ley 35/2006 no ha variado a lo largo de las sucesivas leyes reguladoras del impuesto: lo que se excluye de dicho concepto es la pérdida económica, es decir, la disminución del valor del patrimonio que se produce como consecuencia de la salida de un bien del patrimonio del donante sin que entre un contravalor o contraprestación alguna por aquella salida, y ello con independencia de cuál sea el valor de adquisición y el valor de enajenación del bien donado. Por el contrario, el resultado fiscal -ganancia o pérdida patrimonial-, determinado por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión del bien objeto de transmisión lucrativa por acto inter vivos, tanto si es ganancia como si es pérdida, se integrará en la base imponible del IRPF del transmitente. Y esto, siempre a nuestro entender, ha sido así desde la implantación del IRPF hasta la ley vigente.

Habiendo llegado a esta conclusión atendiendo al significado literal de los términos empleados por la norma, no quiere la parte recurrida dejar de entrar en otros criterios interpretativos, muy especialmente el sistemático y el lógico.

Sentado, por tanto, que el artículo 33.5 c) -literal e históricamente- no está excluyendo del concepto de disminución patrimonial, computable en el IRPF, la pérdida fiscal, y puesto el precepto en relación con los artículos 34 a 36 de la Ley 35/2006 -que regulan la forma de determinar la ganancia o la disminución patrimonial, tanto en las transmisiones onerosas como en las lucrativas-, le parece evidente a la parte que su interpretación sistemática es incompatible con el sentido que la doctrina, de la que discrepa, da al artículo 33.5 c). Cuando una transmisión lucrativa por acto inter vivos arroje como resultado una pérdida patrimonial, será computable fiscalmente y los preceptos citados servirán para determinar su cuantía. Queda sin sentido la tesis del TEAC en su Resolución de 31 de mayo de 2020, entendiendo que los artículos 34 y 36 de la Ley del IRPF son un simple «método de cálculo» de las ganancias y disminuciones patrimoniales para incluir las ganancias en la base imponible del impuesto y para excluir las pérdidas si proceden de una transmisión lucrativa por acto inter vivos. Hay que considerarlo un subterfugio interpretativo para intentar justificar el mantenimiento en sus términos de los artículos citados, mantenimiento que se justifica simplemente en que no ha existido realmente el cambio legislativo pretendido por la Administración tributaria que generaría la contradicción que se pretende salvar. Los artículos 34 y 36 son un método de cálculo de las ganancias y disminuciones patrimoniales, pero la exclusión de las pérdidas de su integración en la base imponible ni tiene sentido ni está en ningún precepto legal.

Adicionalmente a lo expuesto, ni el TEAC ni tampoco el Alto Tribunal han tomado en consideración lo que el TEARCV denominó «criterio lógico». Decía el tribunal regional en su resolución:

«También con arreglo a una interpretación lógica existe un argumento importante desde nuestro punto de vista: ¿por qué habría de excluirse del cómputo de la pérdida patrimonial, por diferencia entre el valor de adquisición y el de donación, al padre que dona un determinado bien a su hijo, cuando si el padre vendiese el bien en primer lugar y donase seguidamente el importe a su hijo nadie cuestionaría la pérdida patrimonial y el resultado podría ser muy semejante o, según los casos, idéntico? El resultado es prácticamente el mismo y, en función de la fungibilidad del bien donado, podría suceder que fuera idéntico (por ejemplo, padre que vende acciones cotizadas en bolsa, computando la pérdida existente, le dona el dinero al hijo y éste, acto seguido, compra las mismas acciones); y, sin embargo, el tratamiento fiscal en el IRPF, de no aceptarse nuestra posición, sería radicalmente distinto.»

Si, la STS de 12 de abril de 2024 afirma que las pérdidas debidas a donaciones no se computan porque son algo elegido voluntariamente, la lógica nos lleva a preguntar por qué no se permite su cómputo, cuando lo que sí que es voluntario es decidir vender el bien y donar el importe obtenido con esa venta, y eso sí que genera una pérdida patrimonial no solo económica, sino también fiscal, cuya admisión no ofrece dudas y nadie discute.

Con todo, además, la parte recurrida discrepa de la doctrina cuya modificación propugna en lo relativo a la interpretación teleológica que se hace en la STS de 12 de abril de 2024 y en las consideraciones que formula en orden a la capacidad contributiva.

La razón por la que el legislador excluye del cómputo estas tres partidas no es, «impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar».En primer lugar, y en lo que atañe a las pérdidas debidas al consumo, nos parece necesario recordar que, a lo largo de toda la historia de la imposición sobre la renta, el consumo no ha sido jamás renta negativa, sencillamente porque «no es renta», sino «asignación de renta». En segundo lugar, y por lo que se refiere a la exclusión de las pérdidas mencionadas en las letras b), c) y d) del artículo 33.5, no es que sean pérdidas que deriven «únicamente de la voluntad del contribuyente»,sino que se trata de supuestos que contemplan la pérdida económica, no la fiscal. Obsérvese que en todas ellas (las pérdidas debidas al consumo; las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades, en las que sale un bien sin entrada de contraprestación alguna; y en las pérdidas originadas por el juego) se reflejan situaciones en las que necesariamente ha disminuido el valor del patrimonio y que jamás podrían dar lugar a incrementos de dicho valor. Y, en tercer lugar, y en relación con las pérdidas debidas al juego, si bien es cierto que en las Leyes 44/1978, 18/1991 y 40/1998 se excluían sin más, no puede olvidarse que, a partir de 2007, en virtud de la Ley 35/2006, no se excluyen estas pérdidas en su totalidad, sino sólo «las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período».Por consiguiente, el razonamiento de la sentencia es, erróneo, según la parte recurrida, ya que el legislador sí que admite la compensación de las pérdidas ocasionadas en el juego, al menos hasta donde alcance el valor de las ganancias del periodo. ¿Acaso esas pérdidas cuya compensación sí que se admite no son «derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente»?.

Cree dicha parte que esta afirmación, tal y como está formulada, podría dar al traste con el concepto de «economía de opción», con el principio de autonomía de la voluntad, con la planificación fiscal lícita y, en suma, con el legítimo derecho de todo obligado tributario a pagar lo menos posible dentro de la legalidad (mejor dicho, a pagar lo que es justo, ya que tan injusto es pagar de más como pagar de menos). No es posible ignorar que, al acercarse el final de cada periodo impositivo, una preocupación muy extendida entre los contribuyentes por el IRPF es ver cómo reducir la factura fiscal, y que esa reducción pasa en muchos casos por calcular el saldo de pérdidas y ganancias patrimoniales para, si ese saldo es positivo, ver de hacer alguna enajenación que genere pérdidas. Es muy habitual vender acciones o fondos a final de año para consolidar pérdidas que son compensables sin que nadie discuta esa posibilidad.

Mantiene que no hay disposición legal o reglamentaria alguna que impida esas conductas por la sola circunstancia de que sean pérdidas generadas por voluntad del obligado tributario, ni tampoco por el hecho de que provengan de haber transmitido gratuitamente, no a título oneroso. A la inversa, podríamos plantearnos si habría algo de irregular en la voluntad de generar una ganancia patrimonial en un ejercicio con la exclusiva intención de que no se extinga el derecho a compensar una pérdida procedente de ejercicios anteriores: antes al contrario, no hacerlo podría considerarse omisión del deber de diligencia de un buen administrador.

Si a la Administración tributaria le preocupa la elusión fiscal -es su obligación-, no hay duda de que dispone de medios legales para combatirla: por una parte, medios específicos, como los que representa la norma prevista para posponer el cómputo de disminuciones patrimoniales, en caso de recompra de los mismos u homogéneos bienes, contenida en el artículo 33.5 e), f) y g) de la Ley del IRPF; por otra, los generales medios antielusión, ya sean el principio de calificación, la simulación, la prohibición del abuso del derecho o la regulación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

En opinión de la parte recurrida, las pérdidas fiscales debidas a donaciones a los hijos, que son las que dieron lugar al presente recurso, no son pérdidas que «el obligado tributario ha contribuido a generar»;son pérdidas reales, que sufre el contribuyente, quien ni las ha generado ni ha contribuido a su generación. Lo más que ha hecho, dentro de sus legítimas facultades, ha sido decidir el momento en que quiso que se pusieran de manifiesto -y se imputaran temporalmente-, mediante la transmisión de los bienes que habían experimentado la pérdida de valor. Si existen dudas acerca de la realidad de las pérdidas, utilícense las facultades comprobadoras de la Administración: ahí están los denominados "valores de referencia" o, como en el presente caso, el valor de cotización de los activos financieros transmitidos y, por supuesto, la posibilidad de la comprobación pericial del valor de los bienes transmitidos.

La doctrina de la que discrepa, a su juicio sí supone vulneración del principio de capacidad contributiva y es contraria a la equidad.

Sostiene la STS de 12 de abril de 2024 que no ve que su interpretación del precepto en cuestión pueda atentar contra el principio de capacidad económica «desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad»,para posteriormente afirmar:

«6. [...] Antes al contrario, de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral.»

Nadie duda de que el gravamen de las ganancias patrimoniales (positivas) obedece a la plusvalía o aumento de valor que va experimentando el bien del que se trate durante el tiempo de permanencia en el patrimonio del contribuyente; esa plusvalía se va produciendo paulatinamente, aunque no de forma constante, a lo largo de los años de aquella permanencia, pero no se pone de manifiesto sino cuando se enajena el bien; y tampoco se duda de que esto puede hacerse a título oneroso o a título lucrativo, ni de que ese incremento o ganancia se cuantifica por la diferencia entre el valor de adquisición y el de enajenación. Este régimen encuentra su fundamento, evidentemente, en el hecho innegable de que ese aumento de valor del bien durante su permanencia en el patrimonio del obligado tributario pone de manifiesto un aumento de capacidad contributiva. Siendo esto así, ¿qué razón puede existir para negar que el fenómeno inverso, es decir, el que se produce cuando el bien de que se trate, en lugar de aumentar su valor, lo disminuya, no genera una disminución de esa misma capacidad contributiva? Desconocer este hecho, acogiendo una interpretación en que se excluya el cómputo fiscal de la pérdida en cuestión, gravándose, en cambio, la ganancia obtenida, en su caso, sí constituye una vulneración del principio consagrado en el artículo 31 de nuestra Carta Magna.

Al parecer de la parte recurrida, no existe inconstitucionalidad alguna en la norma interpretada, sino en su interpretación; lo único que hace falta es que su interpretación se haga sin olvidar que, conforme al artículo 1.3 de nuestro Código Civil, el carácter de fuente supletoria de los principios generales del derecho se establece «sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico»,por lo que estos deben tenerse muy en cuenta en la interpretación de las normas. Entre ellos, deben destacarse el principio de capacidad económica (que, de prosperar el recurso al que nos oponemos resultaría gravemente conculcado) y la equidad (que, si bien es cierto que no puede ser, en principio, fundamento exclusivo de una decisión judicial porque, con arreglo al art. 3.2 del CC, «las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la Ley expresamente lo permita»,no es menos cierto que, también por imperativo de dicho precepto, «habrá de ponderarse en la aplicación de las normas»).-La correcta interpretación del precepto contenido en el artículo 33.5.letra c) de la Ley 35/2006, del IRPF, cuando dispone que no se computarán como pérdidas patrimoniales... «las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades»supone que queda excluida del concepto de pérdida patrimonial la "pérdida económica" que se produce en toda transmisión lucrativa, por entrañar disminución del valor del patrimonio, al salir un bien del mismo sin contraprestación, pero no excluye la consideración como pérdida patrimonial de la denominada "pérdida fiscal", resultante de la diferencia negativa entre el valor de adquisición y el de transmisión del bien transmitido.

A esta conclusión conduce la interpretación literal de la norma, a la vista de sus antecedentes históricos y legislativos, de su interpretación lógica, sistemática y teleológica.

No admitirlo así supondría una interpretación contraria al principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la Constitución Española y un resultado manifiestamente contrario a la equidad.

TERCERO.- Criterio de la Sala . Remisión a la sentencia 616/2024, de 12 de abril, RCA 8830/2022 .

El recurso de casación preparado suscita cuestiones jurídicas similares a las que se han planteado en el rec. cas. 8830/2022 en el que ya ha recaído sentencia (616/2024)., y que ha sido reiterado en sentencias posteriores. De esa sentencia es de la que debemos partir en el presente recurso de casación por seguridad jurídica y unidad de doctrina.

En el fundamento de derecho tercero de dicha sentencia afirmamos:

«La cuestión, pues, debatida gira en torno a la interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF , y con el artículo 31 CE .

Del tenor de los artículos 34 y 36 LIRPF , anteriormente transcritos, resulta que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos serán las que resulten de la diferencia (negativa) entre el valor de los bienes transmitidos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y su valor de adquisición.

Consecuentemente, una transmisión a título lucrativo puede generar, en lugar de una pérdida, una ganancia patrimonial, si la diferencia entre el valor de los bienes transmitidos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) y su valor de adquisición es positiva, si bien el artículo 33.5.c) LIRPF , conforme a su tenor literal, solo excluye del cómputo en el IRPF las pérdidas y no las ganancias derivadas de estas transmisiones.

Nos encontramos, pues, ante un problema exclusivamente jurídico -puesto que no se cuestionan los valores de adquisición y de transmisión de los bienes donados-, consistente en determinar si las donaciones o, en general, las transmisiones a título lucrativo realizadas por actos inter vivos pueden dar lugar a pérdidas patrimoniales, a integrar en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante o transmitente».

Después, seguimos diciendo que «La interpretación de la sentencia recurrida sobre el contenido del artículo 33.5.c) LIRPF se funda en que el precepto se refiere a la pérdida económica inherente a toda transmisión a título lucrativo, pero no a la pérdida fiscal.

Considera que la LIRPF excluye del concepto de pérdida patrimonial la mera alteración patrimonial, pues toda transmisión lucrativa lo es, siendo sin embargo pérdida patrimonial la alteración de valor que el patrimonio hubiera sufrido durante la permanencia de los bienes donados en el patrimonio del donante y que aflora cuando los mismos salen del patrimonio, de forma que cuando en unidad de acto se transmiten unos bienes, a título oneroso o gratuito, a efectos del IRPF deberá calcularse la variación que ha sufrido el patrimonio del transmitente, tanto si se ha producido una ganancia como una pérdida.

Añade la Sala de instancia (FD2º) que cuando el artículo 33.5 LIRPF y sus predecesoras utilizan la palabra "debidas" al excluir determinados supuestos de pérdidas patrimoniales, tales como las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades y las debidas a pérdidas en el juego, se refiere a la pérdida patrimonial pero no a la pérdida fiscal, pues de llegar a una conclusión distinta nos llevaría a alejarnos de la interpretación sistemática de los artículos 34 , 35 y 36 LIRPF , en los que se establece la manera de calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales en las transmisiones onerosas y lucrativas (no distinguiendo entre mortis causa o inter vivos).

Por último, considera que "[...] sería manifiestamente contrario a los principios de equidad y capacidad contributiva hacer tributar por las ganancias puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa, pero, en cambio, no permitir las pérdidas que se puedan generar por este tipo de transmisiones"».

Acto seguido, razonábamos por qué la interpretación que realiza la Sala de instancia no es compartida por este Tribunal, manifestando que:

«Tal y como ha expuesto reiteradamente esta Sala, el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical o, si se quiere, literalista:

"Artículo 3.

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

Hemos declarado con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos».

Seguíamos argumentado que «en el caso examinado, una interpretación literal del precepto concernido resultará acorde con su interpretación finalista, histórica y sistemática de la norma.

En efecto, el tenor del art. 33.5.c) LIRPF es claro al señalar que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos no se computarán como tales en el IRPF. Ello comporta que el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la Ley, que, como resulta de los artículos 34 y 36 LIRPF , son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del ISD y el valor de adquisición del bien transmitido.

La diferenciación que hace la Sala de instancia, siguiendo la postura del TEAR de Valencia en su resolución de 30 de septiembre de 2019, entre "pérdida económica" y "pérdida fiscal" no encuentra apoyo en la Ley 35/2006, pues, tal y como expuso el TEAC en su resolución de 31 de mayo de 2021, RG 3746/2020, dictada a raíz de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, la LIRPF únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el artículo 33 , denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36 LIRPF , y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos, lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia.

Se advierte, pues, que los términos del artículo 33.5.c) LIRPF , puesto en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF , son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales "debidas" a transmisiones lucrativas por actos inter vivos».

Defendimos, a continuación, que «una interpretación teleológica, histórica y sistemática de la norma examinada respalda nuestras consideraciones.

Con la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 44.3.b )- se eliminó la mención expresa que en el artículo 20.3 de la Ley 44/1978 se hacía al cómputo de las disminuciones de patrimonio por diferencias de valor puestas de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. La Ley 40/1998 despejó cualquier duda que pudiera surgir al sustituir la expresión donativos por la de transmisiones lucrativas por actos "Inter vivos", recogiendo en su artículo 31.5 igual redacción que la contenida en la actual Ley 35/2006 : "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos "inter vivos" o a liberalidades."

La exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito presenta una finalidad clara: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente y evitar así mecanismos de elusión fiscal.

Es más, el apartado 5 del art. 33 LIRPF , no solo impide computar en la base imponible del impuesto, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades, sino que también excluye otras que revelan el propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así, se recogen, en otros subapartados, las pérdidas no justificadas, las debidas al consumo o las pérdidas del juego.

Tal y como expone el Abogado del Estado, no cabe confundir la pérdida económica con la pérdida fiscal. La pérdida económica se produce siempre que se dona o transmite un bien de forma gratuita, puesto que el bien sale del patrimonio del donante, que no recibe ninguna contraprestación. Esta pérdida económica nunca se tiene en cuenta en el IRPF. Otra cosa es la pérdida fiscal a la que, lógicamente, se refiere la norma fiscal y que no tiene lugar en todos los casos en que se cede gratuitamente un bien. La pérdida fiscal puede perfectamente no existir, si el valor de adquisición del bien es inferior a su valor de transmisión, entendiendo por tal, puesto que no hay precio, conforme señalan los artículos 34 y 36 LIRPF , el que corresponda de acuerdo con las normas reguladoras del ISD. Por tanto, si a pesar de la pérdida económica inherente a toda donación, hay ganancia fiscal, el donante debe tributar por ella en el IRPF. En cambio, si experimenta una pérdida, no solo económica sino también fiscal, el donante no se la puede deducir en su IRPF pues la ley lo impide.

Por todo ello, debe concluirse que una interpretación no solo literal del artículo 33.5.c) LIRPF , sino también histórica, teleológica y sistemática, nos lleva a concluir que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente».

Añadíamos, por último, que «la regulación legal no atenta contra el principio de capacidad económica del artículo 31 CE , desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad. Antes al contrario, de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral.

Tampoco la aplicación de los principios de equidad y capacidad contributiva nos puede conducir a respaldar la posición de la Sala de instancia. En efecto, la interpretación de la LIRPF no se puede hacer depender del hecho de que se realicen varias donaciones en unidad de acto, resultando de algunas de ellas una ganancia fiscal y de otras una pérdida, pues, como se ha expuesto, las pérdidas derivadas de las donaciones no se integran en ningún caso en la base imponible del IRPF, tanto si se pretenden compensar con ganancias derivadas de otras trasmisiones a título lucrativo, como si no es así.

En suma, la fórmula legal contenida en el artículo 33.5.c) LIRPF permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente, aunque en unidad de acto se computen ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

Tras las consideraciones efectuadas, dimos respuesta, en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia a la que nos venimos remitiendo, a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión, en estos términos:

«La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

CUARTO.- Doctrina que se fija

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.

QUINTO. Pretensiones

La Abogacía del Estado solicita que se fije la siguiente doctrina:

El art.33.5.c) LIRPF debe ser interpretado en el sentido de que no procede computar como pérdidas patrimoniales en el IRPF, en ningún caso, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades, no pudiendo imputarse ninguna pérdida fiscal, aunque este valor haya sufrido una disminución, porque sería también una pérdida directa o indirectamente debida a esa transmisión.

Y, a la vista de las consideraciones anteriores, la pretensión que ejercita queda concretada en que se fije la doctrina anteriormente expuesta y, en consecuencia, se declare que la sentencia de instancia ha infringido los preceptos invocados, correctamente interpretados de acuerdo con la misma, y por tanto, se case la sentencia recurrida, declarando ajustada a Derecho, la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana impugnada.

Por su lado, la parte recurrida, a la vista de las consideraciones anteriores, la pretensión que se ejercita queda concretada en que por esa Sala se confirme la sentencia de instancia al haber interpretado correctamente la norma.

Por todas, las razones expuestas se declara haber lugar al recurso de casación, y, correlativamente, se desestima el recurso contencioso-administrativo 11/2023, interpuesto por Don Pedro Miguel frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de 29 de noviembre de 2022, y, por tanto, se confirma la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), periodo 2016, y correlativa devolución de ingresos indebidos

SEXTO. COSTAS

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, conforme al art. 139.1 LJCA, dada la complejidad jurídica de la cuestión suscitada, no ha lugar a hacer especial imposición por lo que cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.