Sentencia Contencioso-Administrativo 890/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 4776/2023 de 30 de junio del 2025

PRIMERO. - Objeto del recurso de casación.

Mediante el presente recurso de casación, se trata de determinar si el artículo 33.5.d) de la LIRPF (en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2011) imponía computar como ganancia patrimonial, solamente la diferencia entre el importe de cada uno de los premios obtenidos y la cantidad jugada, directamente relacionada con su obtención, excluyéndose las pérdidas derivadas de la participación en juegos en los que se hubiera obtenido pérdidas. Pese a la modificación de dicho precepto, realizada por la Ley 16/2012 la cuestión que se suscita no es tanto la desaparición de la norma aplicada -lo que abocaría, en principio, a la falta de interés casación- sino su eventual pervivencia en el régimen actual, partiendo de la razonable duda planteada en relación con el carácter interpretado o aclaratorio de la disposición que la sustituyó.

SEGUNDO. - Posición de las partes.

Don Cecilio, señala, en su escrito de interposición, que, atendiendo a la periodicidad del impuesto y su globalidad, difícilmente la exclusión contenida en el art. 33.5.d) de la Ley 35/2006, en su redacción anterior a la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, podía interpretarse como una excepción que comportara contabilizar los ingresos y perdidas del juego de forma individualizada, de modo que se computaran la totalidad de las partidas con premio y no se pudieran deducir las partidas sin premio, dentro del mismo periodo impositivo. A pesar de ser inherente al propio impuesto, su periodicidad, en el sentido de gravar rentas anuales, la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, en su apartado II del preámbulo, apartado dedicado a materia de juegos, introduce dos apartados muy diferenciados:

-vImpone un gravamen a los premios de las loterías del Estado, Comunidades Autónomas, Organización Nacional de Ciegos Españoles, Cruz Roja Española y entidades análogas de carácter europeo que hasta esa fecha se hallaban exentos

- Y "ACLARA" el régimen fiscal del resto de juegos, permitiendo computar las pérdidas con el límite de las ganancias obtenidas en dicho ejercicio.

Precisamente, el término aclarar evidencia que la regulación del régimen fiscal de dichos juegos era, con anterioridad a la nueva norma, el mismo que el que se regula en la nueva redacción del art. 33.5.d) dada en la Ley 16/2012, puesto que, de no ser así, la redacción sería similar a la utilizada para imponer gravámenes a otros juegos/loterías que, con anterioridad, estaban exentos, es decir, se habría omitido la palabra ACLARA.

La infracción del art. 33.5.d) de la Ley 35/2006, en su redacción anterior a la Ley 16/2012 en la que la parte recurrente considera que incurre la sentencia de instancia, consiste en el hecho de no tomar en consideración la periodicidad del impuesto, el hecho de que el impuesto grava las rentas anuales netas y que el apartado II del preámbulo de la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, indica expresamente que aclara una situación ya contemplada y existente en la Ley 35/2006, con anterioridad a la norma de 27 de diciembre de 2012, motivo por el cual resulta imposible que la aplicación de la norma a la que se refiere, una vez aclarada, comporte una retroactividad de la Ley, pues la regulación y la norma no han cambiado en cuanto a la posibilidad de deducir las pérdidas de juego durante el ejercicio impositivo y con el límite de las ganancias del juego, sino que únicamente se ha complementado el artículo.

La interpretación, que la sentencia del TSJ Cataluña realiza del art. 33.5.d) de la ley 35/2006 en su redacción previa a la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, infringe de plano los límites que se determinan en el art. 31.1 de la CE en cuanto a la carga que debe soportar el ciudadano como contribución al sostenimiento de los gastos públicos, al tomar en consideración, a efectos de gravamen, unas rentas inexistentes, virtuales, que en modo alguno se corresponden con la capacidad económica del contribuyente y que chocan frontalmente con el espíritu y finalidad del IRPF, al imponer un trato desigual en la aplicación de la norma. Asimismo, infringe el art. 14 de la Constitución Española y el 24 de la CE.

La Abogacía del Estado se opone al presente recurso de casación partiendo del hecho de que, entre el 1 de enero de 2007 en que entró en vigor la LIRF de 2006 y el 1 de enero de 2012 en que entró en vigor la modificación introducida por la Ley 16/2011, de 27 de diciembre, se trataba de evitar que los contribuyentes incorporasen a sus declaraciones, pérdidas derivadas de actuaciones debidas a su exclusiva voluntad. Es más, el apartado 5 del art. 33 LIRPF, en la redacción entonces vigente, no solo impedía computar en la base imponible del impuesto, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades. También excluye otras que revelan el decidido propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así se recogen, en otros subapartados, las pérdidas no justificadas; las debidas al consumo o, como es el caso, las pérdidas del juego.

En conclusión, no es solo la interpretación literal del art. 33.5.d) LIRPF la que aquí se invoca que, también sus interpretaciones teleológica, histórica y sistemática, avalan la tesis que mantienen.

Hay que tener en cuenta que, al pensar en pérdidas del juego, no cabe confundir la pérdida económica con la pérdida fiscal.

Rechaza que el legislador, incluso antes de la reforma del citado precepto, «pretendía únicamente excluir del cómputo de las pérdidas patrimoniales aquellas pérdidas del juego que excedieran de las ganancias».

Entiende que, en aplicación del principio de legalidad y del principio de seguridad jurídica, no puede mantenerse otra interpretación que la literal. Admitir en unos casos la aplicación retroactiva de la reforma, teniendo en cuenta, además, que estamos ante una norma tributaria que no tiene carácter sancionador, por lo que no hay obligación de aplicar retroactivamente la interpretación más favorable, introduciría una enorme inseguridad jurídica a la hora de presentar por parte del contribuyente su autoliquidación del IRPF. Precisamente para evitar esta inseguridad es por lo que el legislador modificó la norma en el año 2012, permitiendo, ahora sí, la compensación de pérdidas y ganancias en el juego.

Añade, además, que la cuestión que presenta interés casacional objetivo está resuelta por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante (V0619-22, V0062-22, V1363-14 y V0105-18 entre otras) entendiendo que la Ley 16/2012 supone una modificación normativa y no es una norma meramente aclaratoria.

Entiende que la regulación legal, no atenta al principio de capacidad económica del artículo 31 de la Constitución, desde el momento en que la pérdida la genera el sujeto pasivo por su propia y sola voluntad, ya que él decide jugar. De permitirles a los sujetos pasivos deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas del juego, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su libre arbitrio, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral.

Rechaza que se infrinja el artículo 14 CE y, asimismo, el artículo 34 CE.

TERCERO.- Criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 1600/2024 de 14 de octubre, recaída en el recurso 1185/2023 .

Sobre la cuestión planteada en el presente recurso casacional nos hemos pronunciado en nuestra sentencia 1600/2024 de 14 de octubre, recaída en el recurso 1185/2023, que es similar al que ahora nos ocupa, por lo que, por razones de seguridad jurídica y por unidad de doctrina, nos remitimos extensamente a ella, reproduciendo parte de sus fundamentos de derecho. En el fundamento de derecho tercero de la sentencia a la que nos acabamos de referir, declaramos:

«La redacción original del precepto controvertido, el 33.5 LIRPF, en la versión aplicable al caso, disponía: «No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: [...] d) Las debidas a pérdidas en el juego».

Con efectos de 1 de enero de 2012, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, alteró la redacción del artículo transcrito, que quedó fijada con el siguiente tenor: «5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: [...] d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período. En ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley».

Esta modificación se justificó en el apartado II del preámbulo de la Ley 16/2012 en los términos que se reproducen a continuación «En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el objetivo de contribuir a la consolidación fiscal, se adoptan varias medidas», una en relación con el juego, de tal manera que «[...], estarán sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas a través de un gravamen especial los premios de las loterías del Estado, comunidades autónomas, Organización Nacional de Ciegos Españoles, Cruz Roja Española y entidades análogas de carácter europeo, que hasta ahora estaban exentos.

En concreto, el gravamen especial se devengará en el momento en el que se abone o satisfaga el premio, debiendo practicarse una retención o ingreso a cuenta que tendrá carácter liberatorio de la obligación de presentar una autoliquidación por el mismo».

Pero además de ella también señala dicho preámbulo que: «Por otro parte se aclara el régimen fiscal del resto de juegos permitiendo computar las pérdidas con el límite de las ganancias obtenidas en dicho ejercicio».

La nueva - y actual- redacción del artículo 35 es la siguiente: «5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: [...] d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el periodo impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo periodo». De manera que solo tributará la ganancia neta que, en todo caso, se integrará en la base imponible general del contribuyente, al no derivar de una previa transmisión patrimonial. Precisa el segundo párrafo de esa letra d) que «en ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley». Esta disposición adicional, se sabe, se refiere al gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. No es este el caso, como ya se ha dicho, se trata de pérdidas derivadas de la participación del sujeto pasivo -que no ejerce actividades económicas- en determinados juegos de apuestas deportivas online.

La inspección ha seguido el informe de la Dirección General de Tributos, de 17 de octubre de 2023, que, en relación con el cálculo de la ganancia patrimonial derivada de un premio procedente de la participación de un juego de azar, señala que, en ausencia de una norma de valoración especifica de las ganancias o pérdidas derivas del juego, se ha venido interpretando que, en los premios procedentes de sorteos, la valoración de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia del premio coincide con el importe del premio, pero la aparición de nuevas modalidades de juego como consecuencia de la aprobación de la Ley 13/2021, de 11 de mayo, de regulación del juego, en los que las cantidades jugadas para la obtención del premio, resultan significativas, conduce a matizar dicho criterio. Declara que: «De esta forma, atendiendo al principio de capacidad económica, para la cuantificación de la ganancia patrimonial derivada de la obtención de un determinado premio procedente del juego, se computará la diferencia positiva, entre el importe del premio obtenido y la cantidad jugada directamente relacionada con la obtención del mismo, al ser esta diferencia la magnitud que representa la cuantía de la renta obtenida por el contribuyente». Dicho informe precisa que esta fórmula de cálculo de las ganancias derivadas del juego «resulta aplicable con independencia de que se hayan obt3enido con anterioridad el 1 de enero de 2012 o a partir de esa fecha, dado que la modificación del artículo 33.5. d) de la LIRPF, anteriormente citada no supone variación alguna en la forma de calcular las citadas ganancias».

Pues bien, a efectos de computar o no las pérdidas patrimoniales no habrá que distinguir si estas se han obtenido o no, antes o después del 1 de enero de 2012, puesto que, como aclara, el preámbulo de la Ley 16/2012, de 27 de también se podrán computar las mismas hasta el importe de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo periodo impositivo».

CUARTO. - Fijación de doctrina.

Por todo ello, reiteramos la siguiente doctrina: en interpretación del art. 33.5.d) LIRPF, en la redacción previa a la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, procede computar como pérdidas patrimoniales, a efectos de este impuesto, todas las debidas a pérdidas en el juego, obtenidas en el período impositivo, procediendo su compensación con el importe de las ganancias obtenidas en el juego, en el mismo período.

QUINTO. - Pretensiones.

El recurrente argumenta que, a la vista del contenido de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, en concreto en su art. 33.5.d) incluido en la Sección 4ª, ganancias y pérdidas patrimoniales, al indicar que no se computaran como pérdidas patrimoniales las siguientes: las debidas a pérdidas en el juego, siendo que el apartado II del prólogo de la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, establece en relación al apartado 5.d) del art. 33, declaremos que se aclara el contenido de la norma anterior en el sentido de que las pérdidas que no podrán deducirse son las que excedan de las ganancias obtenidas en el mismo ejercicio, determinándose que el cambio de redacción del apartado de la norma no supone una modificación de la misma sino una aclaración, tal y como se indica en el prólogo, apartado II y que únicamente complementa la redacción dada al mismo artículo en la norma anterior, clarificando la misma. En consecuencia, solicita que se dicte sentencia casando y anulando la sentencia recurrida y acordando la devolución del importe de 23.264,02 euros ingresados indebidamente a la AEAT, más los intereses devengados desde la fecha del ingreso o, subsidiariamente, anule la sentencia y ordene la retroacción de las actuaciones seguidas ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña

La Abogacía del Estado solicita que las pretensiones de la parte recurrente se desestimen y, en consecuencia, se confirme la sentencia de instancia con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Por todas las razones expuestas, procede declarar haber lugar al recurso y, en consecuencia, anular la sentencia recurrida y, al tiempo, estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto y dejar sin efecto los actos administrativos y resoluciones de las que derivan.

SEXTO. - Las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no advertirse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

PRIMERO. - Objeto del recurso de casación.

Mediante el presente recurso de casación, se trata de determinar si el artículo 33.5.d) de la LIRPF (en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2011) imponía computar como ganancia patrimonial, solamente la diferencia entre el importe de cada uno de los premios obtenidos y la cantidad jugada, directamente relacionada con su obtención, excluyéndose las pérdidas derivadas de la participación en juegos en los que se hubiera obtenido pérdidas. Pese a la modificación de dicho precepto, realizada por la Ley 16/2012 la cuestión que se suscita no es tanto la desaparición de la norma aplicada -lo que abocaría, en principio, a la falta de interés casación- sino su eventual pervivencia en el régimen actual, partiendo de la razonable duda planteada en relación con el carácter interpretado o aclaratorio de la disposición que la sustituyó.

SEGUNDO. - Posición de las partes.

Don Cecilio, señala, en su escrito de interposición, que, atendiendo a la periodicidad del impuesto y su globalidad, difícilmente la exclusión contenida en el art. 33.5.d) de la Ley 35/2006, en su redacción anterior a la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, podía interpretarse como una excepción que comportara contabilizar los ingresos y perdidas del juego de forma individualizada, de modo que se computaran la totalidad de las partidas con premio y no se pudieran deducir las partidas sin premio, dentro del mismo periodo impositivo. A pesar de ser inherente al propio impuesto, su periodicidad, en el sentido de gravar rentas anuales, la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, en su apartado II del preámbulo, apartado dedicado a materia de juegos, introduce dos apartados muy diferenciados:

-vImpone un gravamen a los premios de las loterías del Estado, Comunidades Autónomas, Organización Nacional de Ciegos Españoles, Cruz Roja Española y entidades análogas de carácter europeo que hasta esa fecha se hallaban exentos

- Y "ACLARA" el régimen fiscal del resto de juegos, permitiendo computar las pérdidas con el límite de las ganancias obtenidas en dicho ejercicio.

Precisamente, el término aclarar evidencia que la regulación del régimen fiscal de dichos juegos era, con anterioridad a la nueva norma, el mismo que el que se regula en la nueva redacción del art. 33.5.d) dada en la Ley 16/2012, puesto que, de no ser así, la redacción sería similar a la utilizada para imponer gravámenes a otros juegos/loterías que, con anterioridad, estaban exentos, es decir, se habría omitido la palabra ACLARA.

La infracción del art. 33.5.d) de la Ley 35/2006, en su redacción anterior a la Ley 16/2012 en la que la parte recurrente considera que incurre la sentencia de instancia, consiste en el hecho de no tomar en consideración la periodicidad del impuesto, el hecho de que el impuesto grava las rentas anuales netas y que el apartado II del preámbulo de la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, indica expresamente que aclara una situación ya contemplada y existente en la Ley 35/2006, con anterioridad a la norma de 27 de diciembre de 2012, motivo por el cual resulta imposible que la aplicación de la norma a la que se refiere, una vez aclarada, comporte una retroactividad de la Ley, pues la regulación y la norma no han cambiado en cuanto a la posibilidad de deducir las pérdidas de juego durante el ejercicio impositivo y con el límite de las ganancias del juego, sino que únicamente se ha complementado el artículo.

La interpretación, que la sentencia del TSJ Cataluña realiza del art. 33.5.d) de la ley 35/2006 en su redacción previa a la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, infringe de plano los límites que se determinan en el art. 31.1 de la CE en cuanto a la carga que debe soportar el ciudadano como contribución al sostenimiento de los gastos públicos, al tomar en consideración, a efectos de gravamen, unas rentas inexistentes, virtuales, que en modo alguno se corresponden con la capacidad económica del contribuyente y que chocan frontalmente con el espíritu y finalidad del IRPF, al imponer un trato desigual en la aplicación de la norma. Asimismo, infringe el art. 14 de la Constitución Española y el 24 de la CE.

La Abogacía del Estado se opone al presente recurso de casación partiendo del hecho de que, entre el 1 de enero de 2007 en que entró en vigor la LIRF de 2006 y el 1 de enero de 2012 en que entró en vigor la modificación introducida por la Ley 16/2011, de 27 de diciembre, se trataba de evitar que los contribuyentes incorporasen a sus declaraciones, pérdidas derivadas de actuaciones debidas a su exclusiva voluntad. Es más, el apartado 5 del art. 33 LIRPF, en la redacción entonces vigente, no solo impedía computar en la base imponible del impuesto, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades. También excluye otras que revelan el decidido propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así se recogen, en otros subapartados, las pérdidas no justificadas; las debidas al consumo o, como es el caso, las pérdidas del juego.

En conclusión, no es solo la interpretación literal del art. 33.5.d) LIRPF la que aquí se invoca que, también sus interpretaciones teleológica, histórica y sistemática, avalan la tesis que mantienen.

Hay que tener en cuenta que, al pensar en pérdidas del juego, no cabe confundir la pérdida económica con la pérdida fiscal.

Rechaza que el legislador, incluso antes de la reforma del citado precepto, «pretendía únicamente excluir del cómputo de las pérdidas patrimoniales aquellas pérdidas del juego que excedieran de las ganancias».

Entiende que, en aplicación del principio de legalidad y del principio de seguridad jurídica, no puede mantenerse otra interpretación que la literal. Admitir en unos casos la aplicación retroactiva de la reforma, teniendo en cuenta, además, que estamos ante una norma tributaria que no tiene carácter sancionador, por lo que no hay obligación de aplicar retroactivamente la interpretación más favorable, introduciría una enorme inseguridad jurídica a la hora de presentar por parte del contribuyente su autoliquidación del IRPF. Precisamente para evitar esta inseguridad es por lo que el legislador modificó la norma en el año 2012, permitiendo, ahora sí, la compensación de pérdidas y ganancias en el juego.

Añade, además, que la cuestión que presenta interés casacional objetivo está resuelta por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante (V0619-22, V0062-22, V1363-14 y V0105-18 entre otras) entendiendo que la Ley 16/2012 supone una modificación normativa y no es una norma meramente aclaratoria.

Entiende que la regulación legal, no atenta al principio de capacidad económica del artículo 31 de la Constitución, desde el momento en que la pérdida la genera el sujeto pasivo por su propia y sola voluntad, ya que él decide jugar. De permitirles a los sujetos pasivos deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas del juego, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su libre arbitrio, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral.

Rechaza que se infrinja el artículo 14 CE y, asimismo, el artículo 34 CE.

TERCERO.- Criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 1600/2024 de 14 de octubre, recaída en el recurso 1185/2023 .

Sobre la cuestión planteada en el presente recurso casacional nos hemos pronunciado en nuestra sentencia 1600/2024 de 14 de octubre, recaída en el recurso 1185/2023, que es similar al que ahora nos ocupa, por lo que, por razones de seguridad jurídica y por unidad de doctrina, nos remitimos extensamente a ella, reproduciendo parte de sus fundamentos de derecho. En el fundamento de derecho tercero de la sentencia a la que nos acabamos de referir, declaramos:

«La redacción original del precepto controvertido, el 33.5 LIRPF, en la versión aplicable al caso, disponía: «No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: [...] d) Las debidas a pérdidas en el juego».

Con efectos de 1 de enero de 2012, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, alteró la redacción del artículo transcrito, que quedó fijada con el siguiente tenor: «5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: [...] d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período. En ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley».

Esta modificación se justificó en el apartado II del preámbulo de la Ley 16/2012 en los términos que se reproducen a continuación «En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el objetivo de contribuir a la consolidación fiscal, se adoptan varias medidas», una en relación con el juego, de tal manera que «[...], estarán sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas a través de un gravamen especial los premios de las loterías del Estado, comunidades autónomas, Organización Nacional de Ciegos Españoles, Cruz Roja Española y entidades análogas de carácter europeo, que hasta ahora estaban exentos.

En concreto, el gravamen especial se devengará en el momento en el que se abone o satisfaga el premio, debiendo practicarse una retención o ingreso a cuenta que tendrá carácter liberatorio de la obligación de presentar una autoliquidación por el mismo».

Pero además de ella también señala dicho preámbulo que: «Por otro parte se aclara el régimen fiscal del resto de juegos permitiendo computar las pérdidas con el límite de las ganancias obtenidas en dicho ejercicio».

La nueva - y actual- redacción del artículo 35 es la siguiente: «5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: [...] d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el periodo impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo periodo». De manera que solo tributará la ganancia neta que, en todo caso, se integrará en la base imponible general del contribuyente, al no derivar de una previa transmisión patrimonial. Precisa el segundo párrafo de esa letra d) que «en ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley». Esta disposición adicional, se sabe, se refiere al gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. No es este el caso, como ya se ha dicho, se trata de pérdidas derivadas de la participación del sujeto pasivo -que no ejerce actividades económicas- en determinados juegos de apuestas deportivas online.

La inspección ha seguido el informe de la Dirección General de Tributos, de 17 de octubre de 2023, que, en relación con el cálculo de la ganancia patrimonial derivada de un premio procedente de la participación de un juego de azar, señala que, en ausencia de una norma de valoración especifica de las ganancias o pérdidas derivas del juego, se ha venido interpretando que, en los premios procedentes de sorteos, la valoración de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia del premio coincide con el importe del premio, pero la aparición de nuevas modalidades de juego como consecuencia de la aprobación de la Ley 13/2021, de 11 de mayo, de regulación del juego, en los que las cantidades jugadas para la obtención del premio, resultan significativas, conduce a matizar dicho criterio. Declara que: «De esta forma, atendiendo al principio de capacidad económica, para la cuantificación de la ganancia patrimonial derivada de la obtención de un determinado premio procedente del juego, se computará la diferencia positiva, entre el importe del premio obtenido y la cantidad jugada directamente relacionada con la obtención del mismo, al ser esta diferencia la magnitud que representa la cuantía de la renta obtenida por el contribuyente». Dicho informe precisa que esta fórmula de cálculo de las ganancias derivadas del juego «resulta aplicable con independencia de que se hayan obt3enido con anterioridad el 1 de enero de 2012 o a partir de esa fecha, dado que la modificación del artículo 33.5. d) de la LIRPF, anteriormente citada no supone variación alguna en la forma de calcular las citadas ganancias».

Pues bien, a efectos de computar o no las pérdidas patrimoniales no habrá que distinguir si estas se han obtenido o no, antes o después del 1 de enero de 2012, puesto que, como aclara, el preámbulo de la Ley 16/2012, de 27 de también se podrán computar las mismas hasta el importe de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo periodo impositivo».

CUARTO. - Fijación de doctrina.

Por todo ello, reiteramos la siguiente doctrina: en interpretación del art. 33.5.d) LIRPF, en la redacción previa a la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, procede computar como pérdidas patrimoniales, a efectos de este impuesto, todas las debidas a pérdidas en el juego, obtenidas en el período impositivo, procediendo su compensación con el importe de las ganancias obtenidas en el juego, en el mismo período.

QUINTO. - Pretensiones.

El recurrente argumenta que, a la vista del contenido de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, en concreto en su art. 33.5.d) incluido en la Sección 4ª, ganancias y pérdidas patrimoniales, al indicar que no se computaran como pérdidas patrimoniales las siguientes: las debidas a pérdidas en el juego, siendo que el apartado II del prólogo de la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, establece en relación al apartado 5.d) del art. 33, declaremos que se aclara el contenido de la norma anterior en el sentido de que las pérdidas que no podrán deducirse son las que excedan de las ganancias obtenidas en el mismo ejercicio, determinándose que el cambio de redacción del apartado de la norma no supone una modificación de la misma sino una aclaración, tal y como se indica en el prólogo, apartado II y que únicamente complementa la redacción dada al mismo artículo en la norma anterior, clarificando la misma. En consecuencia, solicita que se dicte sentencia casando y anulando la sentencia recurrida y acordando la devolución del importe de 23.264,02 euros ingresados indebidamente a la AEAT, más los intereses devengados desde la fecha del ingreso o, subsidiariamente, anule la sentencia y ordene la retroacción de las actuaciones seguidas ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña

La Abogacía del Estado solicita que las pretensiones de la parte recurrente se desestimen y, en consecuencia, se confirme la sentencia de instancia con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Por todas las razones expuestas, procede declarar haber lugar al recurso y, en consecuencia, anular la sentencia recurrida y, al tiempo, estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto y dejar sin efecto los actos administrativos y resoluciones de las que derivan.

SEXTO. - Las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no advertirse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

PRIMERO. - Objeto del recurso de casación.

Mediante el presente recurso de casación, se trata de determinar si el artículo 33.5.d) de la LIRPF (en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2011) imponía computar como ganancia patrimonial, solamente la diferencia entre el importe de cada uno de los premios obtenidos y la cantidad jugada, directamente relacionada con su obtención, excluyéndose las pérdidas derivadas de la participación en juegos en los que se hubiera obtenido pérdidas. Pese a la modificación de dicho precepto, realizada por la Ley 16/2012 la cuestión que se suscita no es tanto la desaparición de la norma aplicada -lo que abocaría, en principio, a la falta de interés casación- sino su eventual pervivencia en el régimen actual, partiendo de la razonable duda planteada en relación con el carácter interpretado o aclaratorio de la disposición que la sustituyó.

SEGUNDO. - Posición de las partes.

Don Cecilio, señala, en su escrito de interposición, que, atendiendo a la periodicidad del impuesto y su globalidad, difícilmente la exclusión contenida en el art. 33.5.d) de la Ley 35/2006, en su redacción anterior a la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, podía interpretarse como una excepción que comportara contabilizar los ingresos y perdidas del juego de forma individualizada, de modo que se computaran la totalidad de las partidas con premio y no se pudieran deducir las partidas sin premio, dentro del mismo periodo impositivo. A pesar de ser inherente al propio impuesto, su periodicidad, en el sentido de gravar rentas anuales, la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, en su apartado II del preámbulo, apartado dedicado a materia de juegos, introduce dos apartados muy diferenciados:

-vImpone un gravamen a los premios de las loterías del Estado, Comunidades Autónomas, Organización Nacional de Ciegos Españoles, Cruz Roja Española y entidades análogas de carácter europeo que hasta esa fecha se hallaban exentos

- Y "ACLARA" el régimen fiscal del resto de juegos, permitiendo computar las pérdidas con el límite de las ganancias obtenidas en dicho ejercicio.

Precisamente, el término aclarar evidencia que la regulación del régimen fiscal de dichos juegos era, con anterioridad a la nueva norma, el mismo que el que se regula en la nueva redacción del art. 33.5.d) dada en la Ley 16/2012, puesto que, de no ser así, la redacción sería similar a la utilizada para imponer gravámenes a otros juegos/loterías que, con anterioridad, estaban exentos, es decir, se habría omitido la palabra ACLARA.

La infracción del art. 33.5.d) de la Ley 35/2006, en su redacción anterior a la Ley 16/2012 en la que la parte recurrente considera que incurre la sentencia de instancia, consiste en el hecho de no tomar en consideración la periodicidad del impuesto, el hecho de que el impuesto grava las rentas anuales netas y que el apartado II del preámbulo de la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, indica expresamente que aclara una situación ya contemplada y existente en la Ley 35/2006, con anterioridad a la norma de 27 de diciembre de 2012, motivo por el cual resulta imposible que la aplicación de la norma a la que se refiere, una vez aclarada, comporte una retroactividad de la Ley, pues la regulación y la norma no han cambiado en cuanto a la posibilidad de deducir las pérdidas de juego durante el ejercicio impositivo y con el límite de las ganancias del juego, sino que únicamente se ha complementado el artículo.

La interpretación, que la sentencia del TSJ Cataluña realiza del art. 33.5.d) de la ley 35/2006 en su redacción previa a la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, infringe de plano los límites que se determinan en el art. 31.1 de la CE en cuanto a la carga que debe soportar el ciudadano como contribución al sostenimiento de los gastos públicos, al tomar en consideración, a efectos de gravamen, unas rentas inexistentes, virtuales, que en modo alguno se corresponden con la capacidad económica del contribuyente y que chocan frontalmente con el espíritu y finalidad del IRPF, al imponer un trato desigual en la aplicación de la norma. Asimismo, infringe el art. 14 de la Constitución Española y el 24 de la CE.

La Abogacía del Estado se opone al presente recurso de casación partiendo del hecho de que, entre el 1 de enero de 2007 en que entró en vigor la LIRF de 2006 y el 1 de enero de 2012 en que entró en vigor la modificación introducida por la Ley 16/2011, de 27 de diciembre, se trataba de evitar que los contribuyentes incorporasen a sus declaraciones, pérdidas derivadas de actuaciones debidas a su exclusiva voluntad. Es más, el apartado 5 del art. 33 LIRPF, en la redacción entonces vigente, no solo impedía computar en la base imponible del impuesto, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades. También excluye otras que revelan el decidido propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así se recogen, en otros subapartados, las pérdidas no justificadas; las debidas al consumo o, como es el caso, las pérdidas del juego.

En conclusión, no es solo la interpretación literal del art. 33.5.d) LIRPF la que aquí se invoca que, también sus interpretaciones teleológica, histórica y sistemática, avalan la tesis que mantienen.

Hay que tener en cuenta que, al pensar en pérdidas del juego, no cabe confundir la pérdida económica con la pérdida fiscal.

Rechaza que el legislador, incluso antes de la reforma del citado precepto, «pretendía únicamente excluir del cómputo de las pérdidas patrimoniales aquellas pérdidas del juego que excedieran de las ganancias».

Entiende que, en aplicación del principio de legalidad y del principio de seguridad jurídica, no puede mantenerse otra interpretación que la literal. Admitir en unos casos la aplicación retroactiva de la reforma, teniendo en cuenta, además, que estamos ante una norma tributaria que no tiene carácter sancionador, por lo que no hay obligación de aplicar retroactivamente la interpretación más favorable, introduciría una enorme inseguridad jurídica a la hora de presentar por parte del contribuyente su autoliquidación del IRPF. Precisamente para evitar esta inseguridad es por lo que el legislador modificó la norma en el año 2012, permitiendo, ahora sí, la compensación de pérdidas y ganancias en el juego.

Añade, además, que la cuestión que presenta interés casacional objetivo está resuelta por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante (V0619-22, V0062-22, V1363-14 y V0105-18 entre otras) entendiendo que la Ley 16/2012 supone una modificación normativa y no es una norma meramente aclaratoria.

Entiende que la regulación legal, no atenta al principio de capacidad económica del artículo 31 de la Constitución, desde el momento en que la pérdida la genera el sujeto pasivo por su propia y sola voluntad, ya que él decide jugar. De permitirles a los sujetos pasivos deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas del juego, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su libre arbitrio, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral.

Rechaza que se infrinja el artículo 14 CE y, asimismo, el artículo 34 CE.

TERCERO.- Criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 1600/2024 de 14 de octubre, recaída en el recurso 1185/2023 .

Sobre la cuestión planteada en el presente recurso casacional nos hemos pronunciado en nuestra sentencia 1600/2024 de 14 de octubre, recaída en el recurso 1185/2023, que es similar al que ahora nos ocupa, por lo que, por razones de seguridad jurídica y por unidad de doctrina, nos remitimos extensamente a ella, reproduciendo parte de sus fundamentos de derecho. En el fundamento de derecho tercero de la sentencia a la que nos acabamos de referir, declaramos:

«La redacción original del precepto controvertido, el 33.5 LIRPF, en la versión aplicable al caso, disponía: «No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: [...] d) Las debidas a pérdidas en el juego».

Con efectos de 1 de enero de 2012, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, alteró la redacción del artículo transcrito, que quedó fijada con el siguiente tenor: «5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: [...] d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período. En ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley».

Esta modificación se justificó en el apartado II del preámbulo de la Ley 16/2012 en los términos que se reproducen a continuación «En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el objetivo de contribuir a la consolidación fiscal, se adoptan varias medidas», una en relación con el juego, de tal manera que «[...], estarán sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas a través de un gravamen especial los premios de las loterías del Estado, comunidades autónomas, Organización Nacional de Ciegos Españoles, Cruz Roja Española y entidades análogas de carácter europeo, que hasta ahora estaban exentos.

En concreto, el gravamen especial se devengará en el momento en el que se abone o satisfaga el premio, debiendo practicarse una retención o ingreso a cuenta que tendrá carácter liberatorio de la obligación de presentar una autoliquidación por el mismo».

Pero además de ella también señala dicho preámbulo que: «Por otro parte se aclara el régimen fiscal del resto de juegos permitiendo computar las pérdidas con el límite de las ganancias obtenidas en dicho ejercicio».

La nueva - y actual- redacción del artículo 35 es la siguiente: «5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: [...] d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el periodo impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo periodo». De manera que solo tributará la ganancia neta que, en todo caso, se integrará en la base imponible general del contribuyente, al no derivar de una previa transmisión patrimonial. Precisa el segundo párrafo de esa letra d) que «en ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley». Esta disposición adicional, se sabe, se refiere al gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. No es este el caso, como ya se ha dicho, se trata de pérdidas derivadas de la participación del sujeto pasivo -que no ejerce actividades económicas- en determinados juegos de apuestas deportivas online.

La inspección ha seguido el informe de la Dirección General de Tributos, de 17 de octubre de 2023, que, en relación con el cálculo de la ganancia patrimonial derivada de un premio procedente de la participación de un juego de azar, señala que, en ausencia de una norma de valoración especifica de las ganancias o pérdidas derivas del juego, se ha venido interpretando que, en los premios procedentes de sorteos, la valoración de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia del premio coincide con el importe del premio, pero la aparición de nuevas modalidades de juego como consecuencia de la aprobación de la Ley 13/2021, de 11 de mayo, de regulación del juego, en los que las cantidades jugadas para la obtención del premio, resultan significativas, conduce a matizar dicho criterio. Declara que: «De esta forma, atendiendo al principio de capacidad económica, para la cuantificación de la ganancia patrimonial derivada de la obtención de un determinado premio procedente del juego, se computará la diferencia positiva, entre el importe del premio obtenido y la cantidad jugada directamente relacionada con la obtención del mismo, al ser esta diferencia la magnitud que representa la cuantía de la renta obtenida por el contribuyente». Dicho informe precisa que esta fórmula de cálculo de las ganancias derivadas del juego «resulta aplicable con independencia de que se hayan obt3enido con anterioridad el 1 de enero de 2012 o a partir de esa fecha, dado que la modificación del artículo 33.5. d) de la LIRPF, anteriormente citada no supone variación alguna en la forma de calcular las citadas ganancias».

Pues bien, a efectos de computar o no las pérdidas patrimoniales no habrá que distinguir si estas se han obtenido o no, antes o después del 1 de enero de 2012, puesto que, como aclara, el preámbulo de la Ley 16/2012, de 27 de también se podrán computar las mismas hasta el importe de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo periodo impositivo».

CUARTO. - Fijación de doctrina.

Por todo ello, reiteramos la siguiente doctrina: en interpretación del art. 33.5.d) LIRPF, en la redacción previa a la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, procede computar como pérdidas patrimoniales, a efectos de este impuesto, todas las debidas a pérdidas en el juego, obtenidas en el período impositivo, procediendo su compensación con el importe de las ganancias obtenidas en el juego, en el mismo período.

QUINTO. - Pretensiones.

El recurrente argumenta que, a la vista del contenido de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, en concreto en su art. 33.5.d) incluido en la Sección 4ª, ganancias y pérdidas patrimoniales, al indicar que no se computaran como pérdidas patrimoniales las siguientes: las debidas a pérdidas en el juego, siendo que el apartado II del prólogo de la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, establece en relación al apartado 5.d) del art. 33, declaremos que se aclara el contenido de la norma anterior en el sentido de que las pérdidas que no podrán deducirse son las que excedan de las ganancias obtenidas en el mismo ejercicio, determinándose que el cambio de redacción del apartado de la norma no supone una modificación de la misma sino una aclaración, tal y como se indica en el prólogo, apartado II y que únicamente complementa la redacción dada al mismo artículo en la norma anterior, clarificando la misma. En consecuencia, solicita que se dicte sentencia casando y anulando la sentencia recurrida y acordando la devolución del importe de 23.264,02 euros ingresados indebidamente a la AEAT, más los intereses devengados desde la fecha del ingreso o, subsidiariamente, anule la sentencia y ordene la retroacción de las actuaciones seguidas ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña

La Abogacía del Estado solicita que las pretensiones de la parte recurrente se desestimen y, en consecuencia, se confirme la sentencia de instancia con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Por todas las razones expuestas, procede declarar haber lugar al recurso y, en consecuencia, anular la sentencia recurrida y, al tiempo, estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto y dejar sin efecto los actos administrativos y resoluciones de las que derivan.

SEXTO. - Las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no advertirse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.