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08/07/2025
Sentencia Contencioso-Administrativo 686/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 3517/2023 de 04 de junio del 2025
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Orden: Administrativo
Fecha: 04 de Junio de 2025
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: SANDRA MARIA GONZALEZ DE LARA MINGO
Nº de sentencia: 686/2025
Núm. Cendoj: 28079130022025100133
Núm. Ecli: ES:TS:2025:2772
Núm. Roj: STS 2772:2025
Encabezamiento
Fecha de sentencia: 04/06/2025
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 3517/2023
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 22/04/2025
Voto Particular
Ponente: Excma. Sra. D.ª Sandra María González de Lara Mingo
Procedencia: T.S.J.COM.VALENCIANA CON/AD SEC.3
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Antonio Naranjo Lemos
Transcrito por: RMG
Nota:
R. CASACION núm.: 3517/2023
Ponente: Excma. Sra. D.ª Sandra María González de Lara Mingo
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Antonio Naranjo Lemos
Excmos. Sres. y Excmas. Sras.
D. Francisco José Navarro Sanchís, presidente
D. Isaac Merino Jara
D.ª Esperanza Córdoba Castroverde
D. Manuel Fernández-Lomana García
D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos
D.ª Sandra María González de Lara Mingo
En Madrid, a 4 de junio de 2025.
Esta Sala ha visto , constituida en su Sección Segunda por los/as Excmos/as. Sres/Sras. Magistrados y Magistradas indicados al margen, el recurso de casación núm. 3517/2023, interpuesto por don Amadeo, representado por el procurador D. Miguel Ángel Montero Reiter, y asistido del letrado D. Ángel Blesa Báguena, contra la sentencia dictada el 8 de marzo de 2023 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que desestimó el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 661/2022.
Ha comparecido como recurrido el abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado.
Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª Sandra María González de Lara Mingo.
Antecedentes
Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia dictada el 8 de marzo de 2023 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que desestimó el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 661/2022.
La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:
«[...] Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Amadeo contra la resolución de 27-4-2022 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestiman las reclamaciones NUM000, NUM001 y NUM002, planteadas contra la liquidación y sanción de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa imposición de las costas procesales al recurrente».
Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identificó como infringidos: (i) los artículos 4, 5 y 7.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido[«LIVA »], y, (ii) los artículos 13 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [«LGT »].
De igual modo se personó como parte recurrida el abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado habiéndose opuesto a la admisión del recurso de casación.
«[...]
El procurador D. Miguel Ángel Montero Reiter, en representación de D. Amadeo, interpuso recurso de casación mediante escrito de 2 de octubre de 2024, que observa los requisitos legales y en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba.
Alega que la sentencia de instancia objeto del presente escrito acepta la calificación realizada por la Administración Tributaria sobre la base del artículo 13 de la Ley General Tributaria, pero utilizando para ello los argumentos propios de la simulación y, según nuestro parecer, aprecia una simulación relativa, que sería una simulación subjetiva al considerar que quien realmente realiza la actividad de venta a mayor era la persona física y no la sociedad.
Expone que tanto la sentencia como la liquidación lo que hacen es utilizar los criterios propios de la simulación, hasta el punto que en el acto de liquidación la palabra aparece nada menos que 57 veces y hasta existe un apartado específico denominado simulación, pero cuando llega al momento de la verdad, el acto de liquidación opta por acudir a la figura de la recalificación del artículo 13 LGT para acabar considerando que una determinada relación jurídica constituye en realidad una actividad económica.
Aduce que en un análisis previo de las figuras de simulación y calificación parece claro que la potestad de calificación que tiene la Administración Tributaria hace referencia a negocios válidamente realizados, mientras que la apreciación de simulación exige determinar qué determinados negocios jurídicos presentes en estas operaciones son anómalos y carentes de causa.
Indica que el recurrente centró su análisis, entre otros argumentos, en que todo el riesgo y ventura de las operaciones de venta de proyectores, era a cargo de la sociedad, sin que la persona física asumiera riesgo alguno sobre estos extremos, ya que el obligado tributario entendía que, puestos a calificar una relación jurídica como actividad económica, y, además de venta al mayor, el elemento fundamental era el riesgo y ventura. Por el contrario, tanto en el acto de liquidación como las posteriores resoluciones, se centran en los elementos propios de la simulación, esto es la inexistencia de medios de producción de la sociedad, sobre la participación de la persona física en la consecución de encargos por su propia actividad de estimación objetiva, el domicilio de la sociedad, la tipología de las facturas, una furgoneta que se utilizado indistintamente, en distintos momentos por la persona física por la sociedad y elementos similares.
En relación con la calificación tributaria y las medidas antielusión, argumenta que, aunque la potestad de calificación y los supuestos de simulación se encuentren incluidos en el mismo capítulo y sección de la Ley General Tributaria, en realidad están haciendo referencia a situaciones diametralmente distintas. Según la opinión del recurrente, la potestad de recalificación no constituye una medida antielusión, a diferencia de la figura jurídica de la simulación. Y esta distinción es muy importante porque el análisis de la situación de los hechos, en una u otra institución es radicalmente distinta. Según el parecer del recurrente, en la actividad de calificación basta con analizar los hechos y calificarlos jurídicamente, por el contrario, en la simulación hay que demostrar que no existe la causa en los negocios jurídicos o que es una causa distinta.
Entiende que la potestad de recalificación que ostenta la Administración Tributaria no es una medida antielusión a diferencia de otras figuras, como es nuestro caso, de la simulación.
Indica que, cuando la Administración Tributaria predica la existencia de algún tipo de simulación en esas relaciones jurídicas, sí se hace necesario que la Administración Tributaria, con las pruebas que pueda obtener, incluso aunque solo sean indiciarias, pueda demostrar que se ha producido una grave patología en la causa del negocio jurídico que determine que las partes han simulado una o varias relaciones jurídicas, siempre con la finalidad de la comisión de un fraude fiscal.
Sostiene que, la recalificación exige, una vez analizados los hechos, un análisis jurídico tendente primero a desvirtuar la calificación de la relación jurídica otorgada por el obligado tributario, y posteriormente determinar jurídicamente la calificación para etiquetar esos hechos en otra relación jurídica distinta, y desde luego motivando de forma clara por qué se considera que es esta segunda relación jurídica y no la otorgada por el obligado tributario.
Subraya que el acto de liquidación analizó los siguientes apartados (i) Confusión de domicilios fiscales del señor Amadeo y de la sociedad. (ii) Medios de contacto entre la sociedad y sus clientes en los que se hacen constar los datos de Amadeo. (iii) Se analizan los trabajadores del señor Amadeo y de la sociedad de los ejercicios abiertos a comprobación para concluir que el único trabajador que tenía estuvo integrado en la plantilla de uno u otro obligado tributario. (iv) Medios materiales utilizados tanto por obligado tributario como por la sociedad para hacer constar que la sociedad no dispone de medios materiales. (v) Facturas emitidas y recibidas para dejar constancia de que se aprecia una cierta asociación entre Amadeo y la sociedad , incluso se hace referencia al modelo 347 presentado en 2013 por un cliente. (vi) El descenso de ventas del obligado tributario y un eventual aumento de ventas de la sociedad haciéndose un análisis de clientes y proveedores. (vii) Análisis de las relaciones entre el principal cliente de Amadeo y la relación con la sociedad. (viii) Cobros de facturación en los que se pone de manifiesto que se encontraba autorizado en las diferentes cuentas.
Indica que, el acuerdo de liquidación claramente sostiene que la actividad de venta al mayor que realiza la sociedad debe ser atribuida a D. Amadeo, por lo que claramente está estableciendo una simulación subjetiva, al entender que el auténtico titular de la actividad de venta al mayor de proyectores es D. Amadeo.
En palabras del recurrente, si la primera afirmación del acto de liquidación, partiendo de criterios simulatorios, es que en realidad la actividad de venta al mayor de proyectores es de D. Amadeo y no de la sociedad, lo normal hubiera sido atribuir las cuotas de IVA de la sociedad a la persona física, eso es lo que usualmente hace la Administración Tributaria, por ejemplo, en el plan de comprobación de sociedades profesionales, sin embargo, una vez alcanzada la primera conclusión, atribución a D. Amadeo de la actividad de la sociedad, la Administración Tributaria pone la proa hacia el pago que realiza la sociedad a D. Amadeo.
Afirma que es pacífico que la sociedad tuvo unos rendimientos netos insignificantes en los ejercicios objeto de comprobación y que el único interés de la Administración Tributaria era atribuir una actividad económica al obligado tributario para poderlo excluir del régimen de módulos, por ello, para ese examen, una vez acreditada la simulación, se procede a calificar la percepción percibida por el obligado tributario.
Añade que, las figuras tributarias se intercambian, primero se declara que la actividad de venta al mayor de proyectores que realiza la sociedad se debe atribuir al obligado tributario, pero luego se pasa a recalificar la retribución percibida por el obligado tributario de la sociedad.
Indica que, a partir de la página 18 se analizan los principales elementos de una relación laboral, analiza las cuestiones de dependencia, existencia de medios de producción, etc. para acabar concluyendo de una forma un tanto deslavazado a que, al no existir la falta de dependencia y ajenidad, no constituye una relación laboral. En todo caso, aunque parezca que el acto de liquidación se está centrando en la calificación otorgada por el obligado tributario para desvirtuarla, en realidad, se están utilizando los criterios de simulación para considerar que no existía esa relación laboral. Por lo tanto, según el parecer del recurrente, aquel estudio primigenio a que hemos hecho referencia es precisamente la base de la recalificación para la Administración Tributaria. El problema, y aquí está el quid de la cuestión, que primero acredita la simulación, pero luego se para y continúa con la calificación.
Alega que, la lógica indica que primero habría que desvirtuar la calificación del obligado tributario y en un segundo momento realizar la calificación jurídica que la Administración entiende como correcta, pero, esa segunda fase, sencillamente no se realiza. En efecto, en la página 20 del acto de liquidación, tras haber analizado la dependencia y la ajenidad, tras considerar que no existe una relación laboral, sin ningún tipo de motivación ni argumentación, directamente ya pasa a considerar que, si la sociedad no tiene medios propios para realizar la actividad, el obligado tributario realiza una actividad económica.
Añade que, basta con quedarse en este apartado del acto de liquidación para considerar que, en una primera aproximación, no parece ofrecer duda, que, en esta primera fase de la presunta actividad recalificadora, la Administración Tributaria funda su calificación, precisamente, en la constatación de los hechos fundamentales de la simulación como son el hecho en que la sociedad no cuenta con medios humanos y que la actividad, en realidad, es realizada por la persona física.
Concluye afirmando que fundamentar una recalificación tributaria en la inexistencia de medios de producción en la sociedad y cuestiones similares, con lo que se atribuye la actividad de la sociedad a la persona física, no respeta la jurisprudencia contenida, entre otras en la Sentencia de 6 de julio de 2022, (recurso 6278/2020 ) y de 24 de julio de 2023 (recurso 1496/2022) en virtud de las cuales se ha considerado que las instituciones reguladas en el Capítulo Segundo, Sección Tercera de la Ley 58/2003, no son intercambiables entre sí.
El abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado presentó escrito de oposición el 15 de noviembre de 2024.
Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, argumenta, en síntesis, la diferencia de supuestos de hecho entre el examinado en la sentencia de 19 de septiembre de 2024 (rec. de casación núm. 663/2023) con el actual. En la citada sentencia la inspección acudió en primer lugar a la institución del conflicto en la aplicación de la norma ( artículo 15 LGT) y, al ver frustrada la expectativa inicial de declarar esta situación, decidió hacer uso de la facultad prevista en el artículo 13 LGT. En el caso que nos ocupa la inspección acudió en primer lugar al mecanismo de la simulación ( artículo 16 LGT) . No pueden discutirse en casación los hechos probados en la instancia y así resulta en este caso que el tribunal a quo tuvo en cuenta múltiples indicios para considerar que nos encontramos ante un negocio simulado por las partes que «tiene como finalidad aparentar que parte de los servicios prestados por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad eran prestados por su cónyuge o por la sociedad en la que participa simulando, así, el traslado de rendimientos y la división de una única actividad económica con la finalidad de que el recurrente pueda seguir tributando acogiéndose al régimen de estimación objetiva, al tributar en base a signos, índices y módulos, y no en base a los datos reales obtenidos de su actividad económica».
Sostiene que la atribución de la facultad de calificar los hechos, actos o negocios a la Administración tributaria está dirigida, como primera finalidad, a combatir el fraude y, desde su reconocimiento en los antiguos impuestos de derechos reales, se asienta sobre dos principios distintos, el de calificación de los actos o contratos sujetos con arreglo a su verdadera naturaleza y el de marginación de la posible invalidez de dichos actos o contratos, sin perjuicio de los efectos que pueda producir la declaración de invalidez. En estos términos se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 1998 (rec. de casación núm. 7413/1992).
El abogado del Estado cita con transcripción parcial de textos sentencias de 2 de julio de 2020 (RCA 1429/2018) , 2 de julio de 2020 (RCA 1433/2018) y 22 de julio de 2020 (RCA 1432/2018), sucesivamente aplicadas en recursos posteriores en las que el Tribunal Supremo ha examinado el alcance de la facultad de calificación.
Expone que, la inspección tributaria, el TEAR y por último la Sala sentenciadora de instancia, han apreciado la existencia de una simulación y no un conflicto en la aplicación de la norma, y todo ello tras una primera tarea de calificación jurídica que les ha permitido a todos ellos apreciar la existencia de una única actividad económica, dividida artificialmente por el recurrente para no quedar excluido del régimen de estimación objetiva del IRPF y del régimen simplificado del IVA. Teniendo presente el artículo 16 LGT, las retribuciones declaradas por el recurrente no son rendimientos de trabajo, sino rendimientos de una actividad económica.
Resalta que, para apreciar la existencia de simulación del artículo 16 LGT no es necesario incoar expediente autónomo alguno como ocurre con el conflicto en la aplicación de la norma del artículo 15 y 159 de la LGT, sin que ello suponga disminución alguna de los derechos del obligado que, siempre (este es el mejor ejemplo de ello) va a poder oponerse a esa consideración, tanto en vía administrativa y económico administrativa, como en esta vía contenciosa.
Afirma que, la inspección tributaria, para llegar a la conclusión de que nos encontramos ante un negocio simulado, en el procedimiento inspector, como permite el artículo 16.2 LGT, y con efectos exclusivamente tributarios, ha hecho acopio de una serie de indicios (prueba básica en la mayoría de los casos de simulación) serios y precisos, según exige la prueba de presunciones que le permiten (concordancia), llegar a la conclusión de que existía una única actividad económica dirigida por la persona física a través de la mercantil de la que es único socio y administrador, mientras que con la constitución ficticia de una sociedad de responsabilidad limitada trató de desagregar de forma artificial la existencia de dos actividades, a los efectos de aprovechar la tributación más beneficiosa en IRPF e IVA, cuando en realidad existía una única actividad económica.
Recuerda que las sentencias de 22 de junio de 2015 (rec. de casación núm. 2496/2014) y 24 de febrero de 2016 (rec. de casación núm. 948/2014) dejan clara la posibilidad de aplicar la figura de la simulación cuando lo que se pretende es obtener indebidamente un beneficio fiscal.
De conformidad con el artículo 92.6 de la LJCA, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de 12 de diciembre de 2024, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.
Asimismo, por providencia de 10 de marzo de 2025, se designó ponente a la Excma. Sra. Dª. Sandra María González de Lara Mingo y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 22 de abril de 2025, día en que efectivamente se inició la deliberación, finalizando el 6 de mayo siguiente en que tuvo lugar su votación y fallo, con el resultado que se expresa a continuación.
Fundamentos
El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si la facultad de calificación prevista en el artículo 13 LGT ampara la recalificación de determinados rendimientos declarados en el IRPF como provenientes del trabajo en rendimientos de actividades económicas -con el correspondiente impacto en el régimen de tributación del IVA-, cuando dicha regularización se funda, en último término, en la constatación de que la sociedad pagadora de los rendimientos no cuenta con medios humanos ni materiales para realizar la actividad económica que constituye su objeto social, actividad que se dice materialmente efectuada, con los medios que él mismo aporta, por el contribuyente -persona física- del IRPF e IVA regularizado.
En particular, deberemos discernir si en supuestos como el descrito se respeta la jurisprudencia contenida, entre otras, en las SSTS de 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020) y de 24 de julio de 2023 (rec. 1496/2022), en virtud de la cual las instituciones reguladas en los artículos 15 y 16 de la LGT no resultan de uso libre o discrecional ni son intercambiables, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos en la medida en la que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas.
Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos relevantes para la resolución del recurso de casación los siguientes:
El 17 de enero de 2013, D. Amadeo (con una participación del 90%) junto a su cónyuge, D.ª Erica, y a su padre, D. Severino, (con una participación del 5% cada uno de ellos), constituyeron una sociedad, " DIRECCION013", dedicada al comercio al por mayor de aparatos electrónicos (615.4), actividad no incluida en estimación objetiva/simplificada.
Dicha entidad también se dio de alta en el epígrafe 699 de otras reparaciones.
El Sr. Amadeo es el administrador único de la sociedad.
El objeto social de la sociedad es la venta al por mayor, instalación y reparación de material cinematográfico, eléctrico, electrónico e informático.
El capital social asciende a 60.000 €.
Posteriormente, mediante escritura pública de 22 de enero 2018, se modificó, entre otros, la denominación social, pasando la sociedad a denominarse " DIRECCION000." y se amplió el objeto social (incluyendo el alquiler de equipos audiovisuales, servicios de restauración y alquiler, compraventa y promoción de inmuebles, y servicios de restauración).
En el ejercicio 2016, D.ª Erica se dio de alta en el epígrafe 691.9, declarando sus rendimientos en estimación objetiva/simplificada.
Finalmente, en fecha 30 de junio de 2017 ambos cónyuges se dan de baja en la actividad, continuando, ejerciendo la actividad DIRECCION000.
El 5 de febrero de 2013, una vez constituida la sociedad DIRECCION000. (anteriormente denominada DIRECCION013.), se firmó un contrato de distribución con Kelonik Digital, S.L.
DIRECCION000. se dedicaba a transmitir elementos audiovisuales (proyectores, equipos de sonido...) que, como norma general, adquiría a Kelonik Digital, S.L., siendo las fechas de adquisición y venta posterior muy próximas, incluso emitiendo la factura de venta antes de la recepción de la factura de adquisición, siendo ejemplos de la venta facturada anteriormente a la compra, la factura NUM003 de fecha 21/01/2013 que se asociaba con la adquisición de fecha 14/02/2013, la factura NUM004 de fecha 04/09/2013 se asociaba con la adquisición de fecha 23/09/2013).
DIRECCION000. también adquiría material de segunda mano para su posterior venta. A partir de 2016 también prestaba servicios por el concepto "guardias de servicio técnico".
La sociedad alquilaba proyectores al grupo Kelonik desde 2013, declarando ingresos por alquiler de proyectores a terceros desde 2015. El servicio de alquiler se ofrecía en la página web.
D. Amadeo estaba dado de alta en la actividad económica del epígrafe de I.A.E. 691.9, Reparación de artículos eléctricos para el hogar, vehículos automóviles y otros bienes de consumo, sujeta y no exenta del IVA.
Su actividad básica era la prestación de servicios de reparación y mantenimiento de material audiovisual en salas de cine, teatros, salas de ayuntamiento y similares, así como otros servicios de reparación y/o colocación de antenas, pero, en este último caso, de poco importe. En sus servicios incluía puntualmente la entrega de algún pequeño aparato y/o material.
El contribuyente presentó las autoliquidaciones correspondientes a los períodos impositivos objeto de comprobación en régimen simplificado del IVA.
También figuraba dado de alta en el epígrafe de IAE 653.2, Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso doméstico accionados por otro tipo de energía distinta de la eléctrica, así como de muebles de cocina, si bien se dio de baja en la misma en fecha 31 de marzo de 2016.
Además, declaraba rendimientos del trabajo en el IRPF en los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, con ingresos de 9.173,33 euros en 2013, de 9.000,00 euros en 2014 y de 9.600,00 euros en 2015 y 2016.
El contribuyente percibió estas remuneraciones de la sociedad DIRECCION000., dedicada al comercio al por mayor de aparatos electrónicos (615.4), de la que era administrador único y socio (con una participación del 90%), junto con su padre y su cónyuge (con una participación del 5% cada uno).
La inspección tributaria inició actuaciones de comprobación e investigación, de alcance general, mediante comunicación notificada al obligado tributario el 16 de febrero de 2018, referidas al IVA de los períodos 1T/2014 a 4T/2015. Posteriormente, en fecha 21 de mayo de 2018 se notificó la ampliación del alcance general del procedimiento a la comprobación del IVA, de los períodos 1T/2016 a 4T/2016.
El 30 de julio de 2019 la Dependencia Regional de Inspección de Valencia dictó acuerdo de liquidación correspondiente al IVA, períodos impositivos 2014, 2015 y 2016, con clave NUM005 y nº de referencia NUM006, por cuantía de 185.197,59 euros.
En el Fundamento de Derecho Quinto del acuerdo de liquidación al folio 40 se indicaba en relación con la calificación de las retribuciones satisfechas por la sociedad DIRECCION000. como rendimientos de la actividad económica desarrollada por el obligado tributario que:
«[...] el obligado tributario es el socio mayoritario, con una participación del 90% en el capital social, y ostenta la representación legal como administrador único de la entidad que satisface las rentas. Es evidente pues, que el obligado tributario es el que asume las decisiones sobre la organización de la actividad desarrollada por la entidad y asume los riesgos inherentes a la misma, no existiendo sometimiento alguno al círculo rector y disciplinario de la entidad, sino que, al contrario, forma parte del mismo. Son múltiples los indicios, detallados en el Acta y en el antecedente de hecho tercero del presente Acuerdo, que llevan a esta Dependencia a concluir la ausencia de las citadas notas de dependencia y ajenidad.
[...]
A su vez, la sociedad DIRECCION000 carece de estructura necesaria para realizar la actividad profesional controvertida, al no disponer de medios personales y materiales suficientes y adecuados para la prestación de servicios de esa naturaleza, o bien, teniéndola no ha intervenido realmente en la realización de las operaciones, por lo que nos encontramos en una situación en que los medios principales a través de los cuales realiza su actividad son titularidad del obligado. Por tanto, en el caso que nos ocupa, debe entenderse que no existe subordinación, habida cuenta que el obligado se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. En consecuencia, hay que entender que el obligado tributario está llevando a cabo una ordenación por cuenta propia de medios de producción en los términos previstos en el artículo 27 de la ley del IRPF».
A juicio de la Inspección las rentas más arriba mencionadas no tienen la consideración de rendimientos del trabajo, sino de actividad económica, por lo que se modifica la naturaleza de las retribuciones percibidas por el contribuyente, entendiendo que se generan no por una relación laboral dependiente, sino por una actividad económica cuyo rendimiento se determina en estimación directa simplificada, como consecuencia de lo cual el contribuyente queda excluido del régimen de estimación objetiva del IRPF desde el ejercicio 2014 en adelante y por ende del régimen simplificado del IVA.
Por tanto, en cuanto al IVA, procedía la repercusión del impuesto en los importes satisfechos al contribuyente al tratarse de una actividad económica, con el siguiente detalle trimestral (para cada uno de los 12 períodos trimestrales de los ejercicios 2014. 2015 y 2016): Base 2.400 euros, Cuota 504 euros).
En el ejercicio 2016, la actividad de D. Amadeo se dividió de forma artificial, a juicio de la inspección, con su esposa, con la finalidad, según la AEAT, de no quedar excluido del régimen de estimación objetiva, dándose ella de alta también en el epígrafe 691.9, si bien la titularidad real de la actividad económica imputada a su cónyuge le correspondía en realidad al contribuyente, y por lo tanto también sus ingresos.
Con la misma finalidad, el importe de determinadas prestaciones de servicio devengadas en 2016, correspondientes a "servicios de guardia" que venía prestando el obligado tributario desde 2007 a título personal, que tenían para él la consideración de ingresos de su actividad económica, fueron facturados, contabilizados y declarados por la sociedad DIRECCION000. Sin embargo, a juicio de la inspección su importe constituía ingreso de la actividad desarrollada por D. Amadeo.
Por tanto, en estos casos, teniendo en cuenta que la titularidad real de la actividad económica imputada a la cónyuge del contribuyente o a la sociedad le corresponde a D. Amadeo, sus bases imponibles y cuotas de IVA devengadas y soportadas también.
Como consecuencia de la exclusión del régimen de estimación objetiva del IRPF y del régimen simplificado del IVA, para los ejercicios 2014 y siguientes, procedía eliminar los importes calculados por dicho régimen, y sustituirlos por los correspondientes a la actividad real de prestación de servicios obtenidos por el contribuyente, de acuerdo con los datos obrantes en los libros registro, incluyendo además los importes del ejercicio 2016 correspondientes a su esposa por la división de actividad efectuada y realizando algunas correcciones de imputación temporal.
Del acuerdo de liquidación resultaba una deuda a ingresar, cuyo mayor importe corresponde al periodo de liquidación 3T de 2014 (26.396,28 euros).
El acuerdo de liquidación fue notificado el 29 de agosto de 2019, tras un primer intento infructuoso el 30 de julio de 2019.
El 8 de julio de 2019 se notificó el inicio de expediente sancionador como consecuencia de los hechos que dieron lugar a las anteriores liquidaciones, presentando el contribuyente escrito de alegaciones ante la oficina técnica el 29 de julio de 2019.
El procedimiento sancionador concluyó con la notificación el 21 de octubre de 2019 del acuerdo de imposición de sanción, según el cual se entendió cometida una infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, siendo calificadas como leves las correspondientes a los períodos de liquidación 1T a 4T de 2014, 1T a 4T de 2015 y 1T de 2016, y como muy graves las correspondientes a los períodos 2T, 3T y 4T de 2016.
Asimismo, se entendió cometida la infracción tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003, siendo calificadas como graves las correspondientes a los períodos de liquidación 4T de 2014 y 4T de 2016. En todos los casos ha considerado probado la Administración que el obligado tributario es responsable de las infracciones cometidas.
Contra los acuerdos de liquidación y sancionador D. Amadeo interpuso las reclamaciones económico-administrativa núm. NUM000 y acumuladas ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.
El 27 de abril de 2022 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.
D. Amadeo interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 662/2022 ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.
La sentencia de la Sala de Valencia, aquí recurrida, desestima el recurso por remisión a una previa sentencia del mismo Tribunal respecto del IRPF (recurrida en casación bajo el n.º 3842/2023 y deliberada en el mismo día de la fecha), que reproduce.
La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto con el siguiente tenor literal:
«Reiterando que la simulación y la calificación tributaria no son intercambiables.
Señalando, por último, que la remuneración de 9000 euros podría asimismo calificarse como renta del capital inmobiliario.
[...]
En este caso concreto la Inspección a través de los indicios recabados y que constan debidamente expresados en el anterior fundamento jurídico concluye afirmando que, si bien, el obligado tributario venía declarando rendimientos de trabajo procedentes de las retribuciones satisfechas por la entidad DIRECCION000 y rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva, correspondientes a la actividad empresarial del epígrafe 691.9 del IAE "Reparación de otros bienes de consumo n.c.o.p.", por el ejercicio de la actividad de reparación y mantenimiento de equipos de 17 proyección y similares clasificada en el citado epígrafe, debió haber tributado en IRPF, dichos ingresos, percibidos de la mercantil, como rendimientos de actividades económicas, habida cuenta de que en la relación existente entre el obligado tributario y la sociedad, debidamente detallada en el acuerdo de liquidación y sin que, tal y como se analiza detalladamente, no concurren las notas específicas de dependencia y ajenidad que caracterizan las relaciones laborales, sin que tampoco el recurrente, a pesar de sus extensas alegaciones haya acreditado que tales retribuciones se corresponden con las remuneraciones como administrador, no constando dicha circunstancia en los estatutos o en acuerdo alguno, y procediendo por ello la Inspección a modificar la calificación de dichas rentas y con ello, su cuantificación mediante la aplicación del método de estimación directa modalidad simplificada, al tratarse de una actividad excluida de estimación objetiva. Sin que en ningún caso los numerosos y sólidos indicios en los que fundamenta la Inspección dicha calificación hayan sido desvirtuados por la extensas alegaciones del recurrente, debiendo diferenciar además los rendimientos de la actividad de la mercantil, que tributan en el régimen de sociedades, de los rendimientos concretos que percibe el recurrente de la mercantil con lo que no aporta ni un mínimo probatorio que acredite que mantiene con ésta una relación laboral o que dichas remuneraciones se corresponden a su actuación como administrador de la misma y reconociendo, en todo caso, que carece de medios, que el domicilio fiscal es el mismo que el del recurrente e incluso las facturas que se emiten.
En definitiva, no desvirtuando el demandante que las retribuciones percibidas por el recurrente de la mercantil se correspondan con actividades llevadas a cabo en la mercantil como administrador, procede confirmar la calificación dada por la Inspección.».
La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.
Sobre las cuestiones planteadas en el presente recurso de casación en relación con el mismo recurrente se ha pronunciado la sentencia núm. 625/2025, de 26 de mayo de 2025 dictada en el recurso de casación núm. 3842/2023 por lo que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución), imponen aquí reiterar el criterio interpretativo que allí se siguió y las cuestiones planteadas merecen igual respuesta que la que en aquella sentencia se contiene.
La sentencia núm. 625/2025, de 26 de mayo de 2025 dictada en el recurso de casación núm. 3842/2023 se pronuncia en los siguientes términos:
«[...]
En esencia, se plantea una cuestión interpretativa relativa al alcance de las facultades de calificación del artículo 13 de la LGT, en contraste con otras figuras antielusión ( arts. 15 y 16 LGT) y la virtualidad que, en torno a ello, tiene la jurisprudencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, conforme a la cual, las instituciones reguladas en los artículos 13, 15 y 16 de la LGT no son de uso libre o discrecional ni resultan intercambiables, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos en la medida en la que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas [vid. por todas, las SSTS de 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020), FJ 3º y de 24 de julio de 2023 (rec. 1496/2022), FJ 6º)]
Justifica el auto de admisión el interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, en la consideración de que, si bien sobre la falta de alternatividad entre las facultades reconocidas a la Administración tributaria en los arts. 13, 15 y 16 LGT existe jurisprudencia reciente, sin embargo "[...] pueden darse supuestos, como el actual, en el que no existe una clara distinción entre el alcance y la procedencia de la potestad a ejercer, lo que aconseja un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo que contribuya a esclarecer las fronteras entre las citadas figuras".
Se dijo en el FJ Tercero de la sentencia de 2 de julio de 2020:
"[...] Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.
1. Hemos de partir de una circunstancia esencial: en la sentencia dictada por la Sala de Granada que es objeto de la presente casación se dan por probados los hechos más arriba relatados, esto es, que no hay cuatro empresarios, sino uno solo para el que trabajan los otros tres, que emiten facturas para ... SL como falsos autónomos.
La existencia de una realidad distinta de la que aparentemente realizan las personas concernidas (específicamente, una "actividad económica única" y no cuatro) no es, pues, cuestión controvertida en casación (ni podía serlo, dado su carácter fáctico).
2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.
3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.
Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán " con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".
4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria) , que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;
b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.
5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria) , "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.
Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').
6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.
Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.
Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.[...]».
Como consecuencia de la distinta naturaleza y régimen jurídico que comportan las distintas figuras examinadas, el criterio interpretativo fijado en esas sentencias se expresa en el FJ Cuarto de la STS de 2 de julio de 2020, cit.:
«[...] CUATRO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la cuestión suscitada en el auto de admisión.
1. Como señalamos más arriba, en el supuesto que ahora analizamos la Administración ha considerado suficientes las potestades que le otorga el artículo 13 de la Ley General Tributaria para (i) convertir en relación laboral el vínculo empresarial aparente entre tres personas y una sociedad mercantil, (ii) considerar como una actividad empresarial única la realizada por la empresa dedicada a las instalaciones eléctricas y ficticia la efectuada por las otras tres personas físicas y, finalmente, (iii) imputar las rentas obtenidas -tanto en sede de la sociedad, como en sede de las personas naturales- de manera distinta a como ellas lo hicieron en sus respectivos impuestos directos o indirectos.
[...] 2. Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.
Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.
Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.
3. Y habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa- puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador.
Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría defenderse- por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador.
4. En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos):
En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas. [...]».
Pues bien, en línea con lo razonado en la sentencia recurrida, la Sala considera que, en el caso que se enjuicia, en relación con la regularización de los ejercicios 2013 a 2015, la Administración ha utilizado la potestad de calificación para determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, en cuanto que ha considerado que las retribuciones percibidas por el contribuyente de la sociedad, DIRECCION000, no tienen la consideración de rendimientos del trabajo, sino de rendimientos de actividad económica.
En efecto, la calificación de los hechos imponibles, ya se ha dicho, es una operación consistente en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas.
Esto es lo realizado por la Administración que, en relación con los ejercicios 2013 a 2015, se centró en analizar si las retribuciones satisfechas por la sociedad, que el contribuyente venia declarando como rendimientos del trabajo, debían ser calificadas (o recalificadas) como rendimientos de actividades económicas, conclusión que se alcanzó al no concurrir las notas de ajenidad y dependencia que caracterizan las relaciones laborales y al no haber acreditado que los rendimientos obtenidos lo fueran por su actuación como administrador de la sociedad. Todo ello determinó que la Inspección "modificara" la naturaleza de las retribuciones percibidas por el contribuyente de la sociedad al considerar que se generan, no por una relación laboral dependiente, sino por una actividad económica cuyo rendimiento se determina mediante la aplicación del método de estimación directa modalidad simplificada.
La conclusión alcanzada por la Inspección fue compartida por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, en la que, previa valoración de los indicios existentes, consideró que:
«[...] En este caso concreto la Inspección a través de los indicios recabados y que constan debidamente expresados en el anterior fundamento jurídico concluye afirmando que, si bien, el obligado tributario venía declarando rendimientos de trabajo procedentes de las retribuciones satisfechas por la entidad DIRECCION000 y rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva, correspondientes a la actividad empresarial del epígrafe 691.9 del IAE "Reparación de otros bienes de consumo n.c.o.p.", por el ejercicio de la actividad de reparación y mantenimiento de equipos de proyección y similares clasificada en el citado epígrafe, debió haber tributado en IRPF, dichos ingresos, percibidos de la mercantil, como rendimientos de actividades económicas, habida cuenta de que en la relación existente entre el obligado tributario y la sociedad, debidamente detallada en el acuerdo de liquidación y sin que, tal y como se analiza detalladamente, no concurren las notas específicas de dependencia y ajenidad que caracterizan las relaciones laborales, sin que tampoco el recurrente, a pesar de sus extensas alegaciones haya acreditado que tales retribuciones se corresponden con las remuneraciones como administrador, no constando dicha circunstancia en los estatutos o en acuerdo alguno, y procediendo por ello la Inspección a modificar la calificación de dichas rentas y con ello, su cuantificación mediante la aplicación del método de estimación directa modalidad simplificada, al tratarse de una actividad excluida de estimación objetiva.
Sin que en ningún caso los numerosos y sólidos indicios en los que fundamenta la Inspección dicha calificación hayan sido desvirtuados por la extensas alegaciones del recurrente, debiendo diferenciar además los rendimientos de la actividad de la mercantil, que tributan en el régimen de sociedades, de los rendimientos concretos que percibe el recurrente de la mercantil con lo que no aporta ni un mínimo probatorio que acredite que mantiene con ésta una relación laboral o que dichas remuneraciones se corresponden a su actuación como administrador de la misma y reconociendo, en todo caso, que carece de medios, que el domicilio fiscal es el mismo que el del recurrente e incluso las facturas que se emiten.
En definitiva, no desvirtuando el demandante que las retribuciones percibidas por el recurrente de la mercantil se correspondan con actividades llevadas a cabo en la mercantil como administrador, procede confirmar la calificación dada por la Inspección».
Por tanto, lo que hizo la Inspección y ratificó la Sala de instancia en relación con los ejercicios enjuiciados -2013, 2014 y 2015- es una operación de calificación limitada a la constatación de los hechos que son presupuesto de la aplicación de la norma, consistente en determinar que no procedía la calificación de esos rendimientos como rendimientos del trabajo sino como rendimientos de actividad económica, lo que, a su vez, comportaba la aplicación del método de estimación directa modalidad simplificada, al tratarse de una actividad excluida de estimación objetiva.
Así pues, a diferencia de otros casos que ha conocido esta Sala y en los que ha alcanzado una solución distinta, en el enjuiciado no se alteran los rendimientos de la actividad de la mercantil -procedentes de la actividad de comercio al por mayor de aparatos electrónicos-, que tributan en el impuesto sobre sociedades y cuyas bases imponibles declaradas no fueron modificadas, ni se atribuye al socio hoy recurrente las rentas obtenidas por la venta de proyectores y otros aparatos que corresponden a la sociedad, sino que únicamente se modifica la calificación de los rendimientos percibidos por el Sr. Amadeo de la sociedad (9.173,33 euros en 2013 y 9.600 euros en los ejercicios 2014, 2015 y 2016) en virtud de la actividad llevada a cabo por él en la sociedad para lograr dichas ventas.
La Administración no efectúa su recalificación con fundamento en el carácter anómalo de la renta obtenida, examinadas todas las actuaciones de un modo conjunto, sino que "recalifica" los rendimientos percibidos de la sociedad, declarados en el IRPF como provenientes del trabajo, en rendimientos de actividades económicas.
En este sentido, tal como expone el TEAR, carece de "[...] relevancia la denominación de la actividad concreta llevada a cabo por el contribuyente, que podría ser la misma que realiza la sociedad o bien alguna otra relacionada con los profesionales del comercio, como la de agente comercial, tal y como se indica en la resolución impugnada, tratándose en cualquier caso de una actividad que no estaría incluida en estimación objetiva".
En suma, el contribuyente prestaba sus servicios a la sociedad para que ésta efectuase sus ventas, era la sociedad la que contrataba y asumía la responsabilidad frente a los clientes por las ventas realizadas en la actividad de comercio al por mayor de aparatos electrónicos (615.4), tal como admitió el Sr. Amadeo en sus alegaciones en la vía económico-administrativa, y era a la sociedad a la que correspondían las rentas procedentes de dichas ventas, sin perjuicio de abonar al recurrente la que le correspondía por los servicios llevados a cabo, procediendo la Administración a "recalificar" estos rendimientos, declarados en el IRPF como provenientes del trabajo -al carecer de las notas de ajenidad y dependencia y al no formar parte de las funciones del administrador- en rendimientos de actividades económicas.
También debe resaltarse que el importe de los rendimientos "recalificados" no fue modificado por la Inspección.
Así, pues, de la lectura de estas resoluciones no se desprende la idea de que la sociedad actuara como mera "pantalla", como otras veces hemos conocido, pues la sociedad lleva a cabo su actividad de comercio al por mayor de aparatos electrónicos, tributa por esa actividad en el impuesto sobre sociedades, sin que las bases imponibles declaradas le fueran modificadas, si bien abona al Sr. Amadeo unos rendimientos por los servicios que lleva a cabo, que fueron los recalificados por la Administración.
Pues bien, esa potestad de calificación, de la que se ha valido la Administración, amparándose en el art. 13 LGT, no puede colegirse que haya sido objeto de una interpretación extensiva y que se haya utilizado materialmente la vía de la simulación -aunque no formalmente-, para alcanzar el resultado obtenido, que es la infracción aducida por el recurrente.
La Sala estima que, en el supuesto examinado, la potestad de calificación que ha utilizado la Administración, no solo formal sino materialmente, era suficiente para recalificar los rendimientos examinados, pues no se ha declarado que la actividad empresarial de la sociedad fuera ficticia, ni tampoco que la actividad empresarial única fuera la del socio/administrador, ni se han imputados las rentas obtenidas por la sociedad de forma distinta a como ella lo había hecho en su impuesto, ni tampoco se han alterado los importes de los rendimientos obtenidos por el socio, sino que la Administración se ha limitado a la calificación de los "hechos, actos o negocios realizados" conforme a su verdadera naturaleza.
Es cierto que, como expone el recurrente, existe un apartado específico denominado "simulación" en el acuerdo de liquidación -pág. 51- y que son numerosas las ocasiones en que aparece esta palabra, obviamente incompatible con la potestad de calificación.
Pues bien, pese a que hubiera sido deseable una mayor precisión terminológica por parte de la Administración, sin embargo, la Sala entiende que una lectura sosegada del expediente administrativo nos lleva a colegir que la Administración sí declaró la simulación, pero solo en relación con el ejercicio 2016, pues fue en ese ejercicio en el que se produjo, a juicio de la Administración, una división "artificiosa" de la actividad con su cónyuge.
En efecto, tras la exposición en el apartado "simulación" de la doctrina de los Tribunales en torno a esta medida "antielusión", recoge el acuerdo de liquidación lo que sigue -pág. 56-:
"[...] En el caso que nos ocupa, la prueba indiciaria sobre la existencia de la simulación que afirma haberse producido los actuarios es clara y contundente, basada en una multiplicidad de hechos de los que, con un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, como exige el artículo 108.2 de la LGT, se deduce el hecho que se pretende demostrar. Esto es, se ha producido una simulación haciendo aparentar que parte de los servicios prestados por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad eran prestados por su cónyuge o por la sociedad en la que participa. Así, se simula el traslado de rendimientos y la división de una única actividad económica con la finalidad de que el Sr. Amadeo pueda seguir tributando acogiéndose al régimen de estimación objetiva, al tributar en base a signos, índices y módulos, y no en base a los datos reales obtenidos en su actividad económica".
Asimismo, declara la resolución del TEAR -pág. 19 y 20-:
"[...] En el presente caso la Inspección concluye que se cumplen los requisitos para considerar la existencia de simulación, según se desprende de los numerosos hechos acreditados, que han sido descritos en el acta y, a su vez, en el antecedente de hecho tercero del acuerdo de liquidación, que podrían ser transcritos a la presente resolución, y que a juicio de este Tribunal, podrían ser suficientes para considerar que ni la cónyuge del reclamante ni la sociedad tienen los medios adecuados para la realización de las actividades que, formando parte de las llevadas a cabo por el interesado, han pasado durante el ejercicio 2016 a la Sra. Erica o a la sociedad DIRECCION000.
Por tanto, se ha creado una apariencia de que parte de los servicios prestados por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad, eran prestadas par su cónyuge o por la sociedad en la que participa, por lo que procede desestimar las alegaciones y confirmar el acuerdo de liquidación en este punto".
Por último, reitera la sentencia impugnada en casación, lo siguiente:
"[...] Entrando, en segundo lugar, en la simulación que se le imputa tampoco las alegaciones del recurrente desvirtúan los numerosos indicios en los que se sustentan las conclusiones sobre la división artificial de la actividad de la actividad en el ejercicio 2016, dando de alta a su esposa en la actividad que venía desarrollando el recurrente y sin que su cónyuge haya venido desarrollando con anterioridad actividad económica alguna además de encontrarse en situación de incapacidad permanente.
En este caso la simulación tiene como finalidad aparentar que parte de los servicios prestados por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad eran prestados por su cónyuge o por la sociedad en la que participa simulando, así, el traslado de rendimientos y la división de una única actividad económica con la finalidad de que el recurrente pueda seguir tributando acogiéndose al régimen de estimación objetiva, al tributar en base a signos, índices y módulos, y no en base a los datos reales obtenidos en su actividad económica".
Consecuentemente, considera la Sala que la declaración de simulación solo afecta al ejercicio 2016, que no es objeto del presente recurso de casación, lo que ha dado lugar, incluso, a calificar la sanción correspondiente a este ejercicio como muy grave.
"[...] la regularización propuesta se fundamenta en una calificación diferente dada por la inspección a una renta declarada por el sujeto pasivo, por lo que no se aprecia la existencia de ocultación en dichos ejercicios.
En consecuencia, la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT y cometida en los años 2013, 2014 y 2015 debe calificarse como leve".
A diferencia de ello, el acuerdo sancionador califica como muy grave la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT y cometida en el año 2016, declarando lo siguiente:
"[...] se considera que para la comisión de la infracción tributaria se utilizaron medios fraudulentos, concretándose esta circunstancia en la utilización de personas y entidades interpuestas. Así, el contribuyente ha utilizado las personas interpuestas de su cónyuge, la Sra. Erica, y de la entidad vinculada DIRECCION000, de la que es administrador único, haciendo aparentar que parte de los servicios prestados por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad eran prestados por su cónyuge o por la sociedad en la que participa, con el fin de dividir los rendimientos de la actividad profesional realizada por el mismo y así no superar los límites de facturación, siendo la finalidad última evitar su exclusión del régimen de estimación objetiva, fiscalmente más beneficioso".
En el caso que se examina, la potestad de calificación ( art. 13 LGT) se ha limitado a la constatación de los hechos que son presupuesto de la norma, habiendo bastado el uso de esta facultad para corregir la calificación de los rendimientos examinados.
En suma, la Administración se ha limitado a realizar una operación de mera calificación jurídica del hecho imponible, que se caracteriza por limitarse a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado, y, en su caso, realizar la calificación que se entiende adecuada, lo que nos conduce a la conclusión de que la sentencia recurrida no ha infringido el art. 13 LGT, ni la jurisprudencia que se invoca como infringida, cuya reiteración resulta procedente».
De conformidad con establecido el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión y declarar que:
Consecuentemente, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto.
A la luz de los anteriores criterios interpretativos, no procede acoger las pretensiones articuladas por la parte recurrente en este recurso de casación, debiendo confirmarse la sentencia de instancia, cuyos razonamientos se completan con los realizados en esta resolución.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
Voto
La sentencia confirma la dictada por la Sala de este orden jurisdiccional de la Comunidad Valenciana, que a su vez desestimó el recurso jurisdiccional deducido por el aquí recurrente contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia -TEAR-, de 27 de abril de 2022, que desestimó las reclamaciones suscitadas contra la liquidación y sanción en relación con el Impuesto sobre el valor Añadido, ejercicios 2013 a 2016, y contra acuerdo sancionador. La sustancia jurídica sobre la que versa el recurso de casación es, de nuevo, la cuestión ya decidida con frecuencia por esta Sala sobre la no intercambiabilidad de las facultades que la Ley reconoce a la Administración en los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria.
Este es, precisamente, el núcleo de nuestra disensión con la sentencia aprobada por la mayoría de los miembros de la Sección.
A tal efecto, dada la identidad sustancial entre la sentencia de la que ahora se discrepa y la antes dictada, con la misma argumentación y fallo, por esta propia Sala y Sección, el reciente 26 de mayo de 2025, dictada en el recurso de casación núm. 3842/2023, cabe una remisión íntegra, paralela a la que la sentencia ahora dictada efectúa a esa otra resolución, al voto particular discrepante que formulé frente a aquélla y que fue secundado por otro magistrado de la Sección.
Es pacífico, en la doctrina de nuestra Sala y Sección, que estas instituciones no son intercambiables o alternativas, por parte de la Administración ( sentencias de 2 y 22 de julio de 2020, así como en las de 23 de febrero y 24 de julio de 2023, entre otras varias) en las que se declara que las facultades -como las aquí analizadas, encaminadas a la prevención y evitación del fraude o evasión fiscal- no son de libre elección, sino que deben ser utilizadas, cada una de ellas, dentro de los términos legalmente previstos.
Son, por lo demás, muchas otras sentencias de esta Sala y Sección, adoptadas de un modo uniforme y constante, las que sitúan en el terreno de la simulación negocial la creación o utilización de una sociedad mercantil, sin actividad o sin poseer elementos productivos propios, para derivar los rendimientos generados por el socio o socios, sean de naturaleza profesional o empresarial. Fruto de tal calificación como simulada es la de imputar al socio los rendimientos aparentes de la sociedad, puesto que no son tales. En caso de que la sociedad tenga consistencia propia, se impone, en su caso, el ajuste por operaciones vinculadas entre el socio y la sociedad. Tal es, en parte, lo sucedido en el presente caso con las continuas alusiones, en la liquidación practicada, a la simulación.
Aunque se trata de un dato que pudiera no desbordar el alcance de lo simbólico, la parte recurrente denuncia y se ha podido comprobar, en el acuerdo de liquidación, que la palabra
Al respecto, no cabe negar que existe cierto vínculo obvio entre las tres figuras, en una fase incipiente del examen de los hechos que se analizan, en el sentido de que la calificación puede ser la vía adecuada para apercibirse de que estamos en presencia de alguno de los hechos o negocios susceptibles de ser considerados como fraudulentos o simulados, a fines de aplicación de alguno de los arts. 15 y 16 LGT. Pero, en tal caso, la calificación es solo un paso inicial dirigido a esas otras soluciones, que la excluyen.
Visto de esta manera el problema que se plantea en este recurso de casación, el panorama creado con el principio, de signo jurisprudencial, que prohíbe la libertad de uso e intercambiabilidad de las facultades expresadas, queda enriquecido y especificado, pues la Administración, que sirve -debe servir- los intereses generales ( art. 103 CE) , con respeto a la ley y al Derecho, no puede renunciar a adentrarse en las resultas fiscales de un negocio que ella misma sugiere como aquejado de una irregularidad, en este caso, de simulación subjetiva, en el sentido que ella misma expresa y, sobre todo, constata.
No cabe, pues -como emanación o muestra añadida de la regla prohibitiva del uso alternativo de estas facultades-, admitir que se mantenga en el horizonte una situación jurídica reveladora de simulación subjetiva -a la que de manera constante y repetitiva alude la liquidación- y, a un tiempo, desdeñar esa constatación y las consecuencias que el ordenamiento prevé para ella, para centrarse, a efectos de la regularización, en un aspecto marginal del problema jurídico surgido para ampararse, indebidamente, en la regla de recalificación del art. 13 LGT. Ésta, aisladamente considerada, podría aparecer en un principio como correcta -engañosamente correcta, podría decirse-, pero en modo alguno cabe respaldarla como tal si se adopta una visión sinóptica atinente a la totalidad de la proposición que nos ofrece la propia Inspección en el acuerdo de liquidación que, cabe anticipar en este voto, es incompatible con su propia realidad constatada-.
Basta con señalar, a título de ejemplo, las palabras del propio acto de liquidación para verificar que el contexto bajo el que se afrontó la regularización por el concepto de IVA, periodo 2013 a 2015, es el propio de la simulación subjetiva, dada la aparición en el tráfico jurídico y económico de una sociedad mercantil que, en realidad, es una mera estructura vacía, pertenencia o creación del Sr. Amadeo -prácticamente su dueño-, la cual no realizó, por sí sola, la actividad que fiscalmente se le imputaba. Así deriva de las propias conclusiones que establece el acuerdo de liquidación y que se ahora se reproducen, parcialmente, para mayor claridad -se seleccionan solo algunos de los muy abundantes indicios de simulación que contiene- (el subrayado es de este voto).
"CONCLUSIONES
Una vez recogidos los hechos y respondido a las alegaciones presentadas en el trámite de audiencia, se recogen en el acta las conclusiones de la Inspección:
El Sr. Amadeo venía ejerciendo una actividad de carácter profesional de mantenimiento y reparación de equipos audiovisuales, siendo su principal cliente el grupo Kelonik, y gracias a la experiencia obtenida consiguió ampliar su cartera de clientes, afirmación realizada por el propio Sr. Amadeo. En el ejercicio 2012 el Sr. Amadeo se planteó la opción de realizar la compraventa de estos equipos, solicitando al grupo Kelonik cubrir aquellas áreas territoriales en las que no trabajase este grupo (localidades con cines comparativamente pequeños a centros de mayor población).
En este mismo ejercicio Kelonik Digital SL accedió a las pretensiones del Sr. Amadeo, a quien le autorizó a realizar este tipo de compraventas, si bien en la oferta se le autoriza a gestionar la actividad a través de una sociedad mercantil, de carácter empresarial, siendo una sociedad con unas limitaciones muy claras: capital mínimo de 60.000 €, administrada por el Sr. Amadeo, lo que le exigía ser socio mayoritario para ostentar dicho control de administración, prohibiendo la participación de cualquier socio ajeno a la familia o al entorno profesional de la actividad ejercida por el Sr. Amadeo hasta dicho momento, comprometiéndose el Sr. Amadeo a incluir como únicos socios a su padre y a su esposa, concretamente desembolsó el 90% del capital. Queda comprobado que el Sr. Amadeo ejerció en todo momento el control de la sociedad, siendo esto totalmente exigido por Kelonik en el contrato de condiciones.
Finalmente, en el ejercicio 2016, el Sr. Amadeo divide su actividad profesional con su cónyuge para evitar perder la opción de aplicar la estimación objetiva, fiscalmente beneficiosa. Tanto el Sr Amadeo como su esposa cesan en la actividad económica declarada en el 2017. A partir de la mitad del ejercicio 2017 unifican toda la actividad en la SL, periodo no objeto de actuaciones inspectoras.
Por otra parte, las alegaciones presentadas inciden en que la sociedad se creó por exigencias de Kelonik para poder ejercer la actividad empresarial. Sin embargo, parte de la facturación no viene vinculada a compras efectuadas a Kelonik y en 2016 incluye un nuevo concepto de facturación, la de prestación de servicios. Se observa que pese a incluir este nuevo concepto, no se contratan nuevos empleados ni varía el sueldo del Sr. Amadeo: estos servicios se corresponden con la actividad profesional del Sr. Amadeo y como tales, deben trasladarse a sus rendimientos personales,
Sin embargo, la misma razón por la que se destierra la consideración como rendimientos del trabajo personal de los obtenidos de la sociedad por parte del Sr. Amadeo, en ese expresado contexto de simulación negocial -que no puede ser más clamoroso, atendidos los meros párrafos transcritos-, habría descartado también la imputación a este socio de los rendimientos de actividades profesionales (sic) suyas, debe entenderse que prestados a la sociedad. Esto dicho, sobre la base de la presencia de una sociedad inactiva, o instrumental, carente de medios de toda clase, resulta innecesario y perturbador acudir al artificio de la sorprendente recalificación
Ese ejercicio de recalificación negocial, por tanto, formalmente acogido al ámbito del 13 LGT, gira en este caso completamente en el vacío, por lo que cabe concluir al efecto que ha sido abusivo e inadecuado, si de lo que se trata es, rectamente, de subvenir al tratamiento tributario de una situación objetiva que es reputada fraude, considerada como tal por la propia AEAT, al menos como la habíamos conocido hasta ahora.
En síntesis, es abusivo tal ejercicio porque: a) desdeña la aplicación de toda consecuencia fiscal a la situación ampliamente descrita como de simulación, en su propio entendimiento de las cosas; b) utiliza la función de recalificación para el desviado fin de considerar como rendimientos derivados de una actividad empresarial -profesional la denomina, con insistencia, la propia resolución liquidatoria- los declarados como rendimientos del trabajo; y c) atenta contra ese principio ampliamente declarado de no intercambiabilidad de las figuras o instituciones reconocidas a la Administración tributaria por el art. 13, 15 y 16 LGT -principio que entronca con los de seguridad jurídica, pero también con el de defensa-, tomando en consideración, hemos de repetir, que la facultad alojada en el art. 13 LGT es inidónea para prevenir situaciones de fraude o simulación, desconociendo su constatada presencia.
Se traen a colación tales expresiones no solo porque revelan la posición de una Administración que, deliberadamente, se aparta de la ley en su actuación, sino porque, además, muestran la evidencia de una situación de simulación que no se quiere afrontar.
Al respecto, creo que asiste la razón al Sr. Amadeo cuando, a propósito de esa extraña justificación del acta -después llevados sus frutos a la liquidación- recrimina a la Administración tributaria que, ya que entiende que para ejercicios futuros deben aplicarse las reglas de la simulación, no haya hecho lo propio en los ejercicios 2013 a 2015, aquí concernidos. Da la impresión de que el verdadero propósito se inspira en la simulación concurrente, que se utiliza oblicuamente para destacar que la sociedad carece de medios, para así excluir al contribuyente del régimen de estimación objetiva por módulos
"[...] 9. Sin embargo, entendemos que,
10. A diferencia del supuesto de hecho examinado en la sentencia de 19 de septiembre de 2024
En suma, si la propia Administración recurrida en casación, a través de su representación institucional en juicio, considera que lo operado en el procedimiento administrativo es el ejercicio de la facultad que posee para declarar la simulación ( art. 16 LGT) , no parece coherente que en nuestra sentencia, interpretando cosa distinta, sostengamos en contra de es admisión -que, dicho sea de paso, parece equivocado- que la rúbrica que preside nuestro enjuiciamiento es la del ejercicio, adecuado o no, de la facultad de calificación del art. 13 LGT. Aun con redoblado respeto a la Sala juzgadora, si se permite la expresión popular, tal actitud es ser más papista que el Papa.
"En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
En todos estos pronunciamientos, hemos descartado que el principio de calificación sea apto para fundar la regularización en casos como el presente, de rentas obtenidas por una sociedad que, en realidad, se consideran imputables a sus socios, que es el
Por ello, aun aceptando que la tesis esgrimida en el escrito de oposición, la de que lo declarado por la Administración haya sido la simulación -abstracción hecha, al parecer, de sus efectos-, esta figura, con sus gravosas consecuencias, no cabe establecerla al descuido de un modo oscuro, impreciso o ininteligible, sino de forma expresa y solemne, no solo afirmando, en tales casos, que el negocio de que se trate es simulado, sino motivando cumplidamente, para favorecer el derecho de defensa, dónde radica la simulación, qué negocio o conjunto negocial adolece del vicio; si es objetiva o subjetiva; absoluta o relativa y, en tal caso, cual es el negocio aparente y cuál el disimulado.
En conclusión, reiterando una vez más el respeto hacia la sentencia dictada, muestro mi posición contraria a ella, por las razones expuestas, al considerar que el recurso de casación debió ser estimado, casando la sentencia
Madrid, misma fecha de la sentencia de la que se discrepa.