Sentencia Contencioso-Administrativo 111/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 8899/2023 de 05 de febrero del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Se recurre en casación la SAN (7ª) de 9 de mayo de 2023 -rec. 1743/2020-, que desestimó el recurso contra "la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 23 de septiembre 2020 mediante la cual se desestima el recurso de Alzada, interpuesto contra la desestimación de la reclamación económico-administrativa presentada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en relación con el acuerdo de la Jeja de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 19 de diciembre de 2014 relativo a la derivación de responsabilidad tributaria de las deudas de la mercantil HOESANZ S.A. Con expresa imposición de costas a la parte actora".

Las cuestiones que debemos analizar son:

"Determinar las circunstancias que deben tenerse en consideración para discernir qué redacción del artículo 67.2 de la Ley General Tributaria es aplicable, si la previa o la posterior a la Ley 7/2012, en los casos en los que los hechos que constituyen el presupuesto de la responsabilidad del artículo 42.2.a ) LGT se producen antes de la entrada en vigor de la citada ley, pero el procedimiento de declaración de la responsabilidad se inicia y tramita con posterioridad".

"Determinar si el cómputo del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios puede ser interrumpido por actuaciones realizadas frente al deudor principal o frente al obligado respecto de cuyas deudas se deriva la responsabilidad".

SEGUNDO. - Hechos relevantes.

1.-El 5 de diciembre de 2008 HOESANZ SA suscribió un contrato de préstamo con D. Enrique y D. Moises por el que la sociedad prestaba a cada uno de ellos 1.636.931,78 €.

2.-El 18 de julio de 2014 se inició procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria a D. Enrique, en virtud de lo establecido en el art. 42.2.a) LGT.

3.-El 29 de octubre de 2014, D. Enrique recibió la resolución declarando su responsabilidad solidaria. En ella se razona que "cuando ya se habían devengado las deudas tributarias de la sociedad deudora principal por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2006 y por el IRPF 2006, y que dieron lugar a la formalización de las correspondientes actas de inspección firmadas con fecha 6 de junio de 2009, dicha sociedad concedió al reclamante, administrador solidario de la misma, con fecha 5 de diciembre de 2008, un préstamo por importe de 1.636931,78 €, destinado a la adquisición de un inmueble a nombre de la sociedad Saint Arnaud Inversiones SL de la que el propio reclamante era consejero delegado, condicionando el vencimiento y devolución del préstamo a la posterior venta del inmueble por esa sociedad, sin establecer ningún otro requisito o condición de vencimiento, con lo que la sociedad deudora principal vació su patrimonio con la ayuda del reclamante mediante una transmisión que supone que bienes y derechos fácilmente embargables (tesorería) se modifican y transforman en derechos de crédito de vencimiento muy lejano, aumentando su riesgo, y haciéndolos casi asimilados a una donación, con objeto de que la actuación de la Administración Tributaria dirigida al cobro de la deuda no pueda llevarse a efecto o se vea gravemente dificultada...".

4.-El posible juego del instituto de la prescripción, en cuyo análisis debemos centrarnos, fue objeto de examen por el TEAC en su resolución de 23 de septiembre de 2020. Es importante destacar que, lógicamente, en dicha fecha, el TEAC no podía conocer el criterio que posteriormente, en relación con la prescripción, establecería la STS de 14 de octubre de 2022 -rec. 6321/2020-.

Básicamente, el TEAC rechazó la prescripción al considerar que "las actuaciones ejecutivas frente al deudor principal interrumpieron la prescripción frente al declarado responsable"

Es decir, el TEAC sostuvo que los actos dirigidos contra el deudor principal interrumpían la prescripción de la responsabilidad solidaria, pues "las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 12 de enero de 2009. Precisamente, el 6 de julio de 2009 se incoaron las actas, y al no ingresarse el importe de la deuda se notificaron las providencias de apremio los días 23 de abril de 2010 (IS 2004), 8 de octubre de 2010 (IS 2006 e IRPF 2006) y 15 de septiembre de 2010 (interés de demora). Providencias de apremio seguidas de diligencias de embargo dictadas en los años 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014. Por lo que, el 18 de julio de 2014, fecha de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad, no había prescrito la acción para exigir dicha responsabilidad tributaria al recurrente...".

Por lo demás, el TEAC aplica la redacción del art. 67.2 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre. El TEAC, probablemente, no dio mucha importancia a si se aplicaba la redacción anterior o posterior a la Ley 7/2012, porque su razón de decidir se encontraba en que las actuaciones dirigidas frente al deudor principal interrumpían la prescripción frente al responsable solidario.

5.-La SAN de 9 de mayo de 2023 -rec. 1743/2020-, que ya conoce la existencia de la STS 14 de octubre de 2022 -rec. 6321/2020-, confirma la decisión del TEAC por dos razones:

-Sostiene que en el caso de autos debe aplicarse la "versión posterior a la Ley 7/2012".Lo que le permite, en su opinión, eludir la doctrina contenida en la STS de 14 de octubre de 2022 (rec. 6321/2020), pues en dicha sentencia se aplica la redacción anterior a la reforma operada por la Ley 7/2012.

-Además, considera que, en cualquier caso, no puede dejar de aplicarse el art. 1141 del CC, afirmando que "todos los actos que interrumpieron la prescripción respecto del obligado principal también son aplicables respecto del deudor reconocido como tal en su condición de solidario por aplicación del art. 42.2.a) de la LGT . De este modo si el declarado responsable solidario puede utilizar los argumentos impugnatorios que hubiera podido emplear el deudor principal, también debe verse afectado por los actos interruptivos de la prescripción que fueran aplicables respecto del deudor principal".

TERCERO. - Sobre la aplicación al caso de la norma vigente con anterioridad a la reforma operada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

1.-El art 42.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en la redacción aplicable al caso, establece que: "También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a).- Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria...".

La posibilidad de declarar la responsabilidad solidaria de los sujetos descritos en el art. 42.2.a) LGT está sometida a prescripción. Uno de los elementos estructurales de la prescripción es el denominado dies a quo,es decir, es necesario determinar el momento desde el que se inicia el cómputo del plazo de prescripción.

En la redacción anterior a la Ley 7/2012, el art. 67.2 LGT disponía:

"El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de los responsables solidarios previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta ley, dicho plazo de prescripción se iniciará en el momento en que ocurran los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad".

Y en la posterior, este artículo reza:

"El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.

No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar".

Ahora bien, antes de interpretar el significado de la nueva redacción, sería preciso determinar cuál de las dos redacciones es aplicable al supuesto de hecho, pues solo de concluirse que resulta aplicable la nueva redacción tendría sentido plantearse cuál sería su alcance o interpretación -el Abogado del Estado sostiene que con la nueva redacción el dies a quosería (como regla general) el siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal-.

2.-Existe un precedente en la Sala sobre la materia que no cabe ignorar.

En efecto, en nuestra STS de 14 de octubre de 2022 -rec. 6321/2020- se analizó un supuesto muy similar al de autos, en el que el declarado responsable solidario -art. 42.2.a)- sostenía que, al ser la deuda tributaria del segundo al cuarto trimestre del IVA y las operaciones de transmisión cuestionadas por la Administración de 22 de mayo de 2009 y 10 de marzo de 2010, en la fecha en que se inició el procedimiento de responsabilidad de derivación de responsabilidad (2 de marzo de 2015) había transcurrido en exceso el plazo de 5 años.

En esta sentencia, basta su lectura, se transcribe la redacción del art. 67 LGT antes y después de la reforma operada por la Ley 7/2012, y se afirma que la nueva redacción no pude ser calificada de interpretativa o aclaratoria, pues con la nueva redacción "se impone la aplicación a una situación jurídica dada de una norma perjudicial, más gravosa y aflictiva para su destinatario, lo que resulta rigurosamente inaceptable en relación con obligaciones tributarias como las que implanta el art. 42.2 LGT , cuya naturaleza sancionadora hemos determinado con constancia y reiteración como presente en el nacimiento de este deber de asumir la responsabilidad solidaria, con directa infracción del art. 9.3 de nuestra Constitución , que garantiza la ""...irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales"".

Y se concluye que "procede interpretar el art. 67.2 LGT en su versión originaria, desplazada por la vigente, inaplicable al caso debatido",afirmando que "Debe entenderse, finalmente, que la interpretación efectuada que da lugar a nuestra doctrina se limita a la versión inicial del art. 67.2 LGT y a los casos regidos por ella, de modo que no prejuzga lo que pudiéramos, eventualmente, sostener a la hora de afrontar el dies a quo en casos regidos por la norma que está vigente a partir de la Ley 7/2012, pues lo único que hemos avanzado, en relación con el contenido de ésta, es que no puede ser tildada de disposición aclaratoria o interpretativa de la primera versión, puesto que la corrige sustantivamente de modo perjudicial para el tardíamente declarado responsable solidario, sin que ello delimite las facultades de este Tribunal Supremo para interpretar la versión actualmente vigente, si accediese a la casación un asunto en que tal cuestión pudiera suscitarse".

Vista la claridad de la sentencia, no cabe duda alguna: la Sala entendió que resultaba de aplicación la redacción anterior a la Ley 7/2012. Es por ello cierto que, como afirma la Abogacía del Estado, esta Sala no ha procedido a interpretar el alcance de la nueva redacción, pero no lo ha hecho por entender que, ante un supuesto similar al de autos, la misma no era aplicable.

3.-No encuentra la Sala razones para apartarse de su precedente y, por el contrario, sí encontramos razones para confirmarlo o reforzarlo.

a.-En el caso de autos se nos plantea un problema de derogación de la ley.

En efecto, la Disposición Final Quinta de la Ley 7/2012 se limitó a establecer que, con excepción de lo establecido en su art. 7 -no es de aplicación al presente caso-, la nueva ley entraría en vigor el día siguiente de su publicación en el BOE, es decir, el 31 de octubre de 2012.

Lógicamente, debe entenderse que opera la derogación presunta -la nueva redacción sustituye a la anterior ( art 2.2 CC) - sin establecer norma transitoria alguna en relación con la aplicación de la nueva redacción del art. 67.2 LGT.

b.-Debemos hacer ahora una advertencia importante: cuando el legislador deroga una ley, automáticamente se produce un problema de conflicto de leyes en el tiempo -aunque el espacio de aplicación sea el mismo- y, necesariamente, es obligado preguntarse si a determinada situación de hecho se le debe aplicar la nueva o la antigua redacción. La determinación de la norma aplicable es cuestión de derecho, rigiendo el principio iura novit curia,es decir, el aplicador del derecho, ya sea la Administración o el órgano jurisdiccional, de oficio, debe plantearse qué norma resulta aplicable

Por ello, no resulta jurídicamente admisible que la Administración aplique, sin motivación alguna, la nueva redacción, o que la sentencia recurrida también lo haga razonando, solamente, que "en este caso, sin embargo, se debe aplicar la versión posterior a la Ley 7/2012".

La aplicación de la nueva norma exige un esfuerzo argumental mayor y, desde luego, el obligado tributario y las partes en el litigio tienen derecho a conocer las razones por las que bien la Administración o bien el órgano jurisdiccional aplican el nuevo criterio de forma retroactiva.

c.-Al resolverse el conflicto temporal en la aplicación de las leyes, deben tenerse en cuenta, por una parte, las restricciones o prohibiciones constitucionales expresas - art 9.3 CE- y tácitas a la retroacción; pero, por otra, también las razones de política legislativa que inspiran la reforma y determinados principios jurídicos como el de seguridad - art 9.3 CE- y confianza legítima.

En ocasiones es el propio legislador quien a través de las denominadas normas de derecho transitorio determina el alcance máximo, medio o mínimo de la retroacción; pero cuando no lo hace, es el intérprete jurídico quien debe analizar si debe aplicarse la nueva norma o, en su caso, la anterior.

d.-Precisamente, cuando el legislador no establece normas transitorias, lo correcto es acudir a los principios reguladores que pueden deducirse de regulaciones anteriores en las que exista identidad de razón.

Del examen de esta regulación se pueden extraer algunas reglas clásicas tales como: la regla causa finita-v. gr. no es posible la retroacción en las causas decididas por sentencia firme-; la inexistencia de retroacción en las normas interpretativas -is qui declarat nihil novi dat-;etc.

e.-La prescripción implica que cuando transcurre un determinado periodo de tiempo no es posible ejercitar una acción o potestad frente a determinados sujetos que gozan de la denominada exceptio temporis.

Pues bien, a la hora de regular el conflicto temporal de leyes en materia de prescripción, el art. 1939 del CC establece una regla clara al disponer que "la prescripción comenzada antes de la publicación de este código se regirá por las leyes anteriores al mismo".La pauta que se infiere de la aplicación de dicha norma es, por lo tanto, que el momento decisivo para resolver los problemas de derecho transitorio es el del momento del comienzo de la prescripción, de forma que la nueva ley no se aplica a las prescripciones en curso conforme a la normativa anterior, salvo que el nuevo plazo sea más beneficioso, en cuyo caso se aplicará la regla especial contenida en el art. 1939 del CC, conforme a la cual, "si desde que fuere puesto en observancia transcurriese todo el tiempo en él exigido para la prescripción, surtirá ésta su efecto, aunque por dichas leyes anteriores se requiriese mayor lapso de tiempo".

Hay por ello que entender que, salvo que el legislador establezca otra cosa, este es el criterio que debe aplicarse.

Así, en nuestra STS de 26 de febrero de 2001 (rec. 8904/1995), analizando precisamente un problema de prescripción tributaria, hemos sostenido "la aplicación supletoria del Código civil, admitida por el artículo 9º, apartado 2, de la Ley General Tributaria , que permite tener presente el artículo 1939 del Código Civil ".

f.-En resumen, para esta Sala, cuando existe un conflicto en la aplicación temporal de leyes corresponde al legislador decidir el alcance de la retroacción con respeto a los límites explícitos e implícitos establecidos en la Constitución.

Cuando el legislador no ha establecido normas transitorias constituye obligación de quien aplica el ordenamiento jurídico analizar, atendiendo a la finalidad de la norma y el juego de los principios generales del derecho, el grado de la retroacción. Siendo de especial relevancia o utilidad el examen de los criterios que, tradicionalmente, utiliza el legislador ante situaciones similares.

En el caso de la prescripción, hay dos razones que invitan a la aplicación, en nuestro caso, de la regulación anterior a la Ley 7/2012:

-En primer lugar, porque el art. 2.3 del CC, en relación con el art. 9.3 CE, establece una presunción de irretroactividad. Supuesto al que ya hacíamos referencia en nuestra STS de 26 de febrero de 2001 (rec. 8904/1995), donde explicamos que la regla es "la irretroactividad...de las demás disposiciones, incluidas las tributarias, salvo que una Ley la permita".Ciertamente, la interpretación del art 2.3 del CC es mucho más compleja, pero en este caso no es necesario una mayor profundización.

En el mismo sentido, y como ya se dijo más arriba, nuestra STS de 14 de octubre de 2022 -rec. 6321/2020- razona que "se impone la aplicación a una situación jurídica dada de una norma perjudicial, más gravosa y aflictiva para su destinatario, lo que resulta rigurosamente inaceptable en relación con obligaciones tributarias como las que implanta el art. 42.2 LGT ,...".

-Y, en segundo lugar, porque ante la falta de decisión expresa la regla aplicable, acorde con los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, debe ser la contenida en el art. 1939 del CC.

Estamos pues ante un supuesto en el que la norma derogada goza de ultraactividad y continúa aplicándose a los supuestos en los que, con arreglo a la normativa anterior, ya había comenzado la prescripción.

CUARTO. - Sobre la interrupción de la prescripción. Aplicación de la doctrina contenida, entre otras, en las STS de 14 de octubre de 2022 -rec. 6321/2020 -; ( dos) 18 de julio de 2023 -rec. 6669/2021 y 999/2022 -; 15 de septiembre de 2023 -rec. 2851/2021 -; 22 de julio de 2024 -rec. 8197/2022 - y 17 de enero de 2025 -rec. 4414/2023 -.

1.-En relación con la interrupción de la prescripción, la Abogacía del Estado admite que "si los actos dirigidos contra el deudor principal antes de la declaración de responsabilidad solidaria no interrumpen la prescripción -y, vamos a ver que, efectivamente no la interrumpen-, la conclusión en la hipótesis dialéctica de que se aplicara esta redacción [la anterior a la Ley 7/2012] no puede ser otra que habría prescrito la acción para dirigirse contra la recurrente".Por eso la Abogacía del Estado centró el recurso en el motivo anterior, pues la doctrina de la Sala sobre la materia es clara.

2.-Basta, pues, con remitir a la lectura de las sentencias reseñadas en las que se afirma con claridad que: "el fundamento de la responsabilidad solidaria prevista en el citado precepto [ art 42.2.a LGT ] no está vinculado directamente al deudor principal, no se prevé un responsable junto al deudor principal para hacer frente al impago de la deuda conforme a lo previsto en el art. 41.1, ni existe vinculación, en lo que ahora interesa fundamentalmente, a la deuda pendiente de pago por éste, sino que esta responsabilidad solidaria responde a la garantía de que el deudor principal, o cualquier obligado al pago, responda de la deuda con su patrimonio; por tanto, el alcance de esta responsabilidad no viene dada por la extensión de la deuda dejada de pagar por el deudor principal sino por la relación mantenida con los bienes susceptibles de ser embargados, y ello con independencia de quien sea el deudor principal y del total de la deuda que este haya dejado de pagar, limitándose la extensión de la responsabilidad al valor de los bienes o derechos embargados o susceptibles de serlo" - STS de 17 de diciembre de 2020 -rec. 6732/2018-.

Por ello, "la obligación de pago a los responsables solidarios no puede ser interrumpido por actuaciones realizadas frente al deudor principal o frente al obligado respecto de cuyas deudas se deriva la responsabilidad, salvo en los casos en que esa interrupción -es de reiterar, conforme al auto, de la facultad para exigir el pago- se dirija a quien previamente haya sido declarado responsable pues, hasta que se adopte el acto formal de derivación, no cabe hablar en sentido propio de obligado tributario ni de responsable o responsabilidad".

QUINTO. - Doctrina que se establece.

Contestando a las cuestiones planteadas por el Auto de admisión:

1.-Debe aplicarse la redacción del artículo 67.2 de la Ley General Tributaria previa a la vigencia de la Ley 7/2012, en los casos en los que los hechos que constituyen el presupuesto de la responsabilidad del artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria se producen antes de la entrada en vigor de la citada ley, pero el procedimiento de declaración de la responsabilidad se inicia y tramita con posterioridad.

2.-Reiterar la doctrina conforme a la cual: "El cómputo del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios no puede ser interrumpido por actuaciones realizadas frente al deudor principal o frente al obligado respecto de cuyas deudas se deriva la responsabilidad, salvo en los casos en que esa interrupción -es de reiterar, conforme al auto, de la facultad para exigir el pago- se dirija a quien previamente haya sido declarado responsable pues, hasta que se adopte el acto formal de derivación, no cabe hablar en sentido propio de obligado tributario ni de responsable o responsabilidad ( art. 68.7, en relación con el art. 68.1.a ) y b ) LGT ; y estos, a su vez, dependientes del art. 66.a ) y b ) LGT )".Además: "El art. 68.7, conectado con el apartado 1, a) y b ) LGT debe interpretarse en el sentido de que hay una correlación, a tenor del precepto, entre la facultad para declarar la derivación de responsabilidad solidaria y la de exigir el pago al ya declarado responsable -acciones distintas y sucesivas-, porque los hechos interruptivos, según la ley, son diferentes en uno y otro caso, de suerte que el carácter interruptivo de actuaciones recaudatorias solo es apto y eficaz para la exigencia del cobro al responsable de una deuda que ya ha sido derivada".

SEXTO. - Aplicación de la doctrina al caso de autos.

Una vez que se llega a la conclusión de que resulta de aplicación la redacción anterior a la reforma operada por la Ley 7/2012, como reconoce la Abogacía del Estado, la consecuencia debe ser la estimación del recurso.

En efecto, conforme a la anterior redacción, y así lo dijimos en nuestras sentencias, el "plazo de prescripción se iniciará en el momento en que ocurran los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad".Los hechos en los que se basa la responsabilidad del art 42.2.a) ocurrieron en diciembre de 2008 y el procedimiento para declarar la responsabilidad solidaria se inició el 18 de julio de 2014, por lo que, no interrumpiendo la prescripción las actuaciones frente al deudor principal, la consecuencia debe ser que opera la prescripción en los términos solicitados por el recurrente.

Procede, como se pide, anular tanto la resolución del TEAC como el acuerdo dictado por la jefa de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.