Sentencia Contencioso-Administrativo 383/1991 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 740/1989 de 05 de septiembre del 1991

Primero.- La cuestión inicial que plantea la presente apelación no es otra que la eficacia y alcance que corresponde a unas "actas de conformidad" extendidas por la Inspección de Hacienda de Baleares en 15 de marzo de 1985 y, por tanto, aunque por poco, anteriores a la modificación parcial de la Ley General Tributaria operada por Ley 10/1985, de 26 de abril y, desde luego, cuando tampoco regía el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986.

Lo anterior obliga a la Sala a comenzar señalando que con arreglo a una conocida doctrina de este Tribunal Supremo (sentencias, entre otras, de 24 de abril de 1984, 3 de julio y 20 de diciembre de 1989 y de 21 de diciembre de 1990) han de entenderse nulas las liquidaciones tributarias en aquellas actas practicadas (por manifiesta incompetencia del órgano que las realizó y, por ende, nulidad de pleno derecho no convalidable a tenor del Art. 47-1-a de la Ley de Procedimiento Administrativo y apreciable, incluso, de oficio en cualquier momento), pero plenamente válida la actuación inspectora "strictu sensu" recogida en las mismas.

Segundo.- Circunscrito así el problema a la viabilidad de combatir lo que rigurosamente tienen de acción inspectora unas actas "de conformidad", ya la sentencia de esta Sala de 3 de diciembre de 1987 había abordado el problema en el sentido de entender que la declaración de conocimiento del inspector que contienen goza de la presunción de veracidad configurada en el Art. 1.218 del Código civil y hace prueba del hecho al cual se refieren a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente (Art. 1.216). De ello han de extraerse dos conclusiones: primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el "acta de conformidad" es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es ésta una materia que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (Art. 24) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia.

Sin embargo, conviene precisar más. Como también ha dicho esta Sala en sentencia de 3 de octubre de 1988 (y en la actualidad recoge explícitamente el vigente Reglamento General de la Inspección de Tributos) las "actas" de la Inspección no son, en sí, impugnable en la vía económico ni contencioso-administrativas. Lo impugnable es el acto administrativo de gestión tributaria o liquidación que se practique como consecuencia o resultado de ellas; de donde lo predicado en el párrafo anterior ha de entenderse referido a la impugnación de tales actos administrativos y en cuanto el contenido del acta suponga soporte o fundamento de ellos.

Centrada así la cuestión que se debate, habrá de concluir: 1º) que son nulas las "liquidaciones" tributarias contenidas en las actas que se cuestionan: 2º) que el actor no puede combatir lo que de acción inspectora contienen dichas actas en lo concerniente a los "hechos" que recogen, y a los que manifestó una conformidad que en ningún caso ha probado hallarse afectada por ningún vicio de consentimiento, y 3º) que, pese a tratarse de "actas de conformidad", el contribuyente puede atacar todo cuanto constituya interpretación o aplicación del Derecho contenido en dichas actas.

Tercero.- Explanadas las cuestiones que anteceden, el problema medular viene determinado por la circunstancia de que en las actas de referencia consta la siguiente declaración: "E las comprobaciones efectuadas, resulta que el sujeto pasivo dedujo de los ingresos brutos gastos no deducibles por un importe de ... pesetas, por lo cual los rendimientos netos de la actividad mencionada ascienden a ... pesetas".

Se trata, por tanto, de la procedencia o improcedencia de deducción de ciertos gastos, que según la Administración no tienen dicho carácter, mientras que sí lo tienen para el contribuyente. No es una cuestión de "hecho", por tanto, la que planteó el recurrente; sino una cuestión de interpretación y aplicación de la norma, respecto a la hipotética deducibilidad de aquellos gastos. De ahí que, por los razonamientos antes expuestos, aún cuando se trate de "actas de conformidad", el contribuyente podía impugnar dicha aplicación de la norma en ellas contenida, y tanto el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Baleares como la Sala de instancia no se atienen a la doctrina antes expuesta al dictar su resolución y sentencia, respectivamente.

Cuarto.- La segunda cuestión que plantea el recurso concierne a la procedencia de la imposición de sanciones por estimar cometida una infracción de omisión.

También en este punto la doctrina de esta Sala es bien explícita. No solo en virtud de los razonamientos contenidos en las sentencias de esta Sala, entre otras, de 8 de mayo de 1987 y 30 de julio de 1988, sino también lo que establece la Circular de la Dirección General de la Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento d ellos elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación de ésta obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo u obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para se ello exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta, y no una simple discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la disposición. Tratándose, en el presente caso, de la discrepancia acerca de si determinados gastos son deducibles con arreglos a las disposiciones que regulan el tributo (como opina el contribuyente) o no lo son (como estima la Administración), es evidente que, en ningún caso, procede la imposición de sanciones.

Quinto.- Caso distinto es el relativo a los intereses de demora. Como ya dijo la sentencia de esta Sala de 2 de noviembre de 1987, su raíz profunda se encuentra en el Derecho común y así el Art. 1.108 del Código civil establece con carácter general que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (aquí, el contribuyente) incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistiera en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal, módulo configurado posteriormente en este ámbito sector mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo que no son del caso en este momento. En consecuencia, queda claro que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma que en el Código civil recoge y refleja el principio matriz de la institución. Desde otra perspectiva, no tiene carácter sancionador, como advertía la redacción originaria del Art. 78 de la Ley General Tributaria, advertencia cuya volatilización por obra de la Ley General Tributaria, advertencia cuya volatilización por obra de la Ley 10/1985, de 26 de abril, carece de trascendencia al respecto sí se recuerda que precisamente por su diverso talante son compatibles en todo caso los interese y las sanciones, que a su vez funcionan con total independencia recíproca. Estas reflexiones conducen inexorablemente a la conclusión de que, una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualesquiera que sea el deudor, la Administración puede incluirlos en las liquidaciones tributarias, cuando así proceda, con independencia de la calificación que haya merecido la conducta o comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación, por ejemplo). En tal sentido, conviene precisar que la mención explicita a los expedientes por infracciones de omisión o defraudación como desencadenantes del devengo de estos intereses, introducida en la redacción del Art. 52- 2-b) de la Ley General Tributaria ( Art. 15 del Real decreto-Ley 6/1974, de 27 de noviembre) no puede significar la exclusión en los demás supuestos limitando tácitamente, mediante una interpretación "a contrario sensu", el principio general enunciado en una norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello. El criterio expuesto aparece reflejado en normas posteriores a al situación que ahora se enjuicia y sin aplicación directa para regularla, cuya mención y análisis no son pertinentes, pero que ponen de manifiesto la preexistencia y subsistencia del principio general que se ha desarrollado más arriba ( Arts. 58-2-b y 77-5 de la Ley General Tributaria, modificados por la Ley 10/1985, Real Decreto 2.631/1985. Circular de 8 de mayo de 1966 de la Dirección General de la Inspección Financiera y Tributaria y Art. 69 del Reglamento general de la Inspección de Tributos de 25 de abril de 1986). Con arreglo, pues, a la expresada doctrina procederá, en su momento, el devengo de los intereses de demora que correspondan.

Sexto.- Habiéndose llegado a las conclusiones que anteceden, resulta inoperante e innecesario entrar a conocer del último motivo de impugnación que plantea el apelante, relativo a no habérsele dado traslado, en el trámite de la reclamación económico-administrativa, de cierto informe solicitado por el Tribunal.

Septimo.- Con arreglo a lo que disponen los Arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, no ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas en ninguna de las instancias.

Por lo expuesto, en nombre de S.M. El Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.