Sentencia Contencioso-Administrativo 417/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2875/2023 de 07 de abril del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación

El objeto del recurso consiste en calificar como entrega de bienes las adjudicaciones de bienes o cuotas de participación con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes sujeta al IVA cuyo objeto era el arrendamiento de bienes inmuebles, aun cuando la actividad económica que realizaba la comunidad se siga desarrollando por los comuneros.

Atendiendo a la respuesta anterior, se deberá examinar si en los casos de disolución de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento y cuando el objeto de las adjudicaciones son exclusivamente los bienes inmuebles arrendados, tales bienes son suficientes por sí mismos para constituir una unidad económica autónoma, como exige la normativa del IVA, susceptible de desarrollar por sus propios medios una actividad empresarial.

SEGUNDO.- Alegaciones de las partes.

La Abogacía del Estado manifiesta, con respecto a la primera cuestión, que la tesis administrativa parte de la existencia, en este caso, de una entrega de bienes sujeta al IVA y exenta (aunque con posible renuncia a la misma) conforme a los artículos 4, 5, 8 Uno y Dos.2 y 20.Uno.22.A de la LIVA por entender que la comunidad de bienes DIRECCION000 CB realizaba una actividad empresarial y transmitió, al disolverse la misma, las plazas de garaje a sus comuneros, ostentando la condición de empresario y actuando como tal, debiendo quedar sujeta dicha entrega al IVA aunque quede exenta, con posible renuncia a la exención, aquí no formalizada.

En otras palabras, la cuestión que se suscita es la relativa a la sujeción al IVA por la realización de las entregas o prestaciones en favor de los propios socios, asociados o partícipes, apelando a la posible consideración como sujeto pasivo de las comunidades de bienes cuando realicen operaciones sujetas al impuesto, es decir, cuando desarrollen actividades empresariales o profesionales, como sucede en el presente caso, en el que la comunidad había adquirido la condición de sujeto pasivo del impuesto.

La sentencia considera que la adjudicación de los inmuebles por parte de la comunidad de bienes a los partícipes con motivo de su disolución no es una entrega de bienes sujeta al IVA por el hecho de que los comuneros van a continuar con la actividad de arrendamiento previa de la comunidad.

La parte recurrente discrepa de la sentencia recurrida pues, en línea con la doctrina de la Dirección General de Tributos (CV2967-19 de 24 de octubre) el hecho cierto de que los partícipes en la comunidad vayan a continuar como arrendadores con el arrendamiento de los inmuebles, no obsta para considerar que se ha producido una entrega de bienes con motivo de la disolución de la comunidad, sujeta al IVA, y que se tiene en cuenta a la hora de posibilitar la renuncia a la exención. O dicho de otro modo, si el comunero destinatario de las entregas de bienes inmuebles que se van a transmitir con ocasión de la disolución de la comunidad de bienes, va a afectar los mismos al desarrollo de una actividad empresarial, concretamente, la de arrendamiento con derecho a la deducción del IVA soportado, nos encontramos, sin duda, en aplicación de los preceptos citados, que no hacen distingos sobre este particular, ante una entrega de bienes sujeta al IVA y exenta, al tratarse de la segunda entrega, aunque con posibilidad de renunciar a la misma, posibilidad que no se formalizó en el presente caso.

Respecto a la segunda cuestión, referente a la posible no sujeción, en todo caso, al IVA de la adjudicación de las plazas de garaje al suponer la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, de acuerdo con el artículo 7.1º de la LIVA, la Abogacía del Estado, tras recordar que la sentencia recurrida entiende que la individualización de las plazas de parking, derivada de la extinción de la comunidad, no es una "mera cesión de bienes", lo que determinaría la no sujeción, señala que «l a sentencia olvida que, en el presente caso, son objeto de transmisión exclusivamentebienes inmuebles en arrendamiento, conjuntamente con la cesión de los propios contratos dearrendamiento, pero no ha sido objeto de transmisión ninguna estructura organizativa yfuncional (basta leer la escritura de disolución) que permita considerar a este conjunto de elementos como una "unidad económica autónoma" - ex artículo 7.1º. letra b) LIVA- susceptible de desarrollar por sus propios medios una actividad empresarial o profesional, por lo que no resulta aplicable en absoluto el supuesto de no sujeción al IVA previsto en el artículo 7.1º LIVA».

Por otro lado, la parte recurrida, comienza manifestando que son hechos probados y no desvirtuados en casación los siguientes:

(i) Con fecha 18 de julio de 2007, los tres comuneros procedieron a dar de alta en el censo de arrendadores de la Administración de Hacienda de Granada a la comunidad de bienes " DIRECCION000, CB", que fue la entidad sin personalidad jurídica que se ocupó de cumplir con todas y cada una de las obligaciones de declaración-autoliquidación e informativas derivadas de la prestación de los servicios de arrendamiento a que se destinaron las mencionadas plazas de garaje, que constituían prestaciones de servicios sujetas al IVA. En ese mismo año 2007 [concretamente, el día 12 de julio de 2007] la comunidad de bienes " DIRECCION000, CB" arrendó las plazas de garaje a la compañía mercantil "MIDLUC CONSULTING, S.L.".

(ii) Posteriormente y ante la inminente posibilidad de que uno de los tres partícipes de la citada comunidad pudiera ser objeto de un procedimiento de embargo o ejecución hipotecaria que pudiera afectar al patrimonio de los demás condóminos, con fecha 24 de junio de 2010, los copropietarios tomaron la decisión, para no continuar con el proindiviso entre ellos existente, de formalizar la escritura pública la extinción del condominio, adjudicando a cada uno de ellos, en proporción a sus respectivas participaciones y cuotas de titularidad, un número determinado de plazas de aparcamiento junto con los derechos de arrendamiento.

(iii) Esta división del proindiviso no afectó al arrendamiento de dichas plazas de garaje formalizada con la entidad "MIDLUC CONSULTING, SL", pues los comuneros continuaron con dicha actividad una vez extinguido el condominio y adjudicado su patrimonio.

Seguidamente, la recurrente expone sus argumentos contrarios a la infracción de los artículos 4, 5, 8 uno y dos 2º, y 20. Uno. 22.º A) de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (LIVA) manifestando, en lo concerniente a los efectos fiscales derivados de la disolución de condominios y la liquidación de comunidades de bienes, que la LIVA define el concepto de entrega de bienes (hecho imponible del IVA) en su artículo 8, apartado uno, configurándose, en términos generales, como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.

Así, con carácter general, en relación con la posible concurrencia de una entrega de bienes a los efectos del IVA en el supuesto de la disolución de una comunidad de bienes y la adjudicación de su patrimonio como concreción de la cuota ideal a sus comuneros, el Tribunal Supremo (sentencias del 25 de marzo de 1994, rec. 3505/1990, de 23 de mayo de 1998, rec. 2327/1997 y 28 de octubre de 2009, rec. 6919/2003) ha venido declarando de forma reiterada que la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad y no constituyen ninguna transmisión patrimonial, siendo que la transmisión que la comunidad realiza a favor de los propios comuneros no puede revestir el carácter de entrega de bienes a los efectos del IVA, pues ninguna transmisión puede apreciarse cuando nos encontramos ante la concreción de la cuota que en la comunidad (i.e. comunidad romana o por cuotas) corresponde a cada comunero y que la concreción de esa cuota ideal en bienes materiales no supone operación de transmisión alguna que pueda ser calificada de entrega de bienes a efectos del IVA.

Posteriormente por el propio Tribunal Supremo, sentencia de 7 de marzo de 2018 (rec. cas. 1536/2017) y con origen también en un supuesto de hecho de disolución de una comunidad de bienes, se reconoce que, a los efectos del IVA, el concepto de entrega de bienes no debe ser abordado únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno de cada estado miembro, sino que, al tratarse de un concepto propio de derecho comunitario, precisa de una interpretación unitaria en el seno de la UE.

Por tanto, la concurrencia de una entrega de bienes en el IVA puede quedar al margen de la propia concepción jurídica establecida en nuestro Código Civil. Sin embargo, asegura la parte recurrida, en todo caso, esta consideración debe hacerse en conexión con la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

Es en este contexto donde debe abordarse el asunto sobre la existencia o no de una entrega de bienes a los efectos del IVA cuando, por concreción de las cuotas del patrimonio empresarial por disolución de una comunidad de bienes (ente sin personalidad jurídica) se adjudica el patrimonio empresarial a los comuneros, que ya eran titulares antes y después de la extinción y, además, continúan en el ejercicio de la misma actividad de la comunidad con los bienes adjudicados.

Así pues, centrada la cuestión objeto de debate, considera la parte aquí recurrida, que la controversia es resuelta directamente por el legislador europeo a través del artículo 18.c) Directiva IVA donde establece que los Estados miembros podrán asimilar a una entrega de bienes a título oneroso, entre otras, a las operaciones siguientes:

«c) con excepción de los casos enunciados en el artículo 19, la tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes, en el caso de cesación de su actividad económica imponible, siempre que dichos bienes hubieran dado derecho a la deducción total o parcial del IVA en el momento de su adquisición o de su aplicación en los términos enunciados en la letra a)»

Por consiguiente, atendiendo a dicho precepto y con excepción de los casos enunciados en el artículo 19 (transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, a título gratuito u oneroso o bajo la forma de aportación a una sociedad) se permite a los Estados miembros asimilar a una entrega a título oneroso la tenencia de bienes por un sujeto pasivo (comunidad de bienes) o por sus derechohabientes, en el supuesto de que se produzca una cesación de su actividad económica imponible, siempre que dichos bienes hubiesen dado derecho a la deducción total o parcial del IVA en el momento de su adquisición.

El propósito del artículo 18.c) Directiva IVA, tal y como ha sido confirmado por el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE), la sentencia de 16 de junio de 2016, Mateusiak, C-229/15, EU:C:2016:45, es impedir que los bienes que hayan sido elegibles para la deducción del IVA sean utilizados para un consumo final al margen del impuesto, como resultado del cese de la actividad de sujeto pasivo. En este mismo sentido, el propio Tribunal Supremo en la citada sentencia de 7 de marzo de 2018, rec. 1536/2017 y a la luz de la doctrina europea indicada determina:

«... ha de señalarse que el objetivo principal del artículo 18, letra c) de la Directiva del IVA es evitar que bienes que hayan dado derecho a deducción sean objeto de un consumo final no gravado como consecuencia del cese de la actividad imponible, cualesquiera que sean los motivos o las circunstancias de éste ( sentencia de 8 de mayo de 2013, Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, apartado 27)».

En consecuencia, el artículo 18, letra c) de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la tenencia de bienes por parte de un sujeto pasivo, con independencia de la forma jurídica que revista, que ha dado derecho a una deducción del IVA en el momento de su adquisición, puede asimilarse a una entrega de bienes a título oneroso y someterse al impuesto sobre el valor añadido siempre y cuando se produzca la terminación de la actividad sujeta. Así lo afirma el TS en la sentencia de 2018 apuntada:

«Con arreglo al artículo 18.c) Directiva IVA [con excepción de los casos enunciados en el artículo 19, si así lo decide el legislador interno], la tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes puede asimilarse a una entrega de bienes a título oneroso en el caso del cese de una actividad económica imponible, siempre que dichos bienes hubieren dado derecho a la deducción. Aquel precepto se refiere a los supuestos de cese de la actividad económica imponible en general, sin hacer distinción según las causas o las circunstancias de dicho cese (con exclusión, si procede, de los casos del artículo 19) y con independencia de la forma de personificación (personas físicas, personas jurídicas, entidades sin personalidad), pues su objetivo principal es evitar que bienes que hayan dado derecho a la deducción sean objeto de un consumo final no gravado como consecuencia del cese de la actividad imponible».

Conforme esta interpretación dada al artículo 18, c), y teniendo en cuenta que el artículo 8, apartado Dos, segundo párrafo, de la LIVA, constituye una transposición directa de la equiparación contemplada en este, cualquier interpretación del precepto (artículo 8) debe ser realizada de conformidad con el espíritu de la Directiva. Dicha apreciación es también reconocida por dicha sentencia aludida de 7 de marzo de 2018, rec. cas. 1536/2017 que afirma que el artículo 8. Uno y Dos de nuestra ley del LIVA «constituye una evidencia de que el legislador español optó por realizar la asimilación autorizada por el artículo 18. C) de la Directiva del IVA».

Adicionalmente, dice la parte recurrida, en dicha sentencia el TS apunta una cuestión de gran transcendencia para interpretar el sentido del artículo 8. Uno, y es que con la reforma de la LIVA de 2012 el legislador incorpora expresamente la concurrencia de un supuesto de hecho de entrega de bienes en la comunidad al margen de la exigencia del cese de la actividad, y es cuando se adjudican terrenos o edificaciones promovidas por la propia comunidad. Es decir, fuera de este supuesto (adjudicación de terrenos o edificaciones promovidas por la propia comunidad) en las comunidades de bienes, cuando no se produce el cese de la actividad, no puede entenderse que exista una entrega de bienes a los efectos del IVA por la entrega del patrimonio empresarial a los comuneros de acuerdo con el artículo 8. Uno de la LIVA.

Por consiguiente, dice la parte recurrida, a la vista de la jurisprudencia señalada, la interpretación que hace la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, en un supuesto de disolución de una comunidad de bienes (sujeto pasivo de IVA) que realiza una actividad económica y adjudica su patrimonio a sus comuneros como consecuencia de su extinción, no contraviene el espíritu de los artículos 4, 5, 8, apartados uno y dos, segundo párrafo, 20, apartado uno, 22º, A) por cuanto, no se entiende producida una entrega de bienes a los efectos del IVA si no se cesa en la actividad de la comunidad, sino que esta continua por los propios comuneros.

Acto seguido, la parte recurrida argumenta su oposición a la infracción del artículo 7.1 de la LIVA.

Comienza señalando que, a su juicio, en virtud de la redacción de ese precepto, podemos apreciar que las principales características para que una transmisión de bienes quede amparada en esta no sujeción al IVA son: i) que los elementos transmitidos estén afectos a una actividad económica del transmitente y ii) que estos sean susceptibles de desarrollar una actividad por si solos antes y después de la transmisión.

Concurriendo ambas circunstancias, no debería haber impedimento para la no sujeción.

El sentido de esta norma, como ha reconocido el propio TS en su sentencia 24 de marzo de 2011 (recurso 6295/2006) el objeto de dicho precepto consiste en simplificar el proceso de transmisión de empresas o parte de estas, con el fin de evitar la carga financiera del adquirente por la imposibilidad de recuperar de forma automática el impuesto. De este modo, indica el TS en referencia al 7.1 de la LIVA:

«Una correcta interpretación del precepto ( artículo 7.1 LIVA) y sus términos debe realizarse a la luz de la propia normativa y doctrina europea, tal y como ha confirmado en repetidas ocasiones el propio Tribunal Supremo, sirva de ejemplo sentencia de 10 de septiembre de 2020 (rec. cas. 43/2018) donde realiza una labor hermenéutica del artículo, en contraposición con la interpretación literal y restrictiva de la Administración Tributaria que negaba la aplicación de la no sujeción a una operación en la que un contribuyente transmitía únicamente una licencia de taxi (sin otro tipo de elementos como el vehículo) por entender que no se estaba transmitiendo una unidad económica autónoma suficiente en los términos de la norma».

En consecuencia, parece claro que la regla de no sujeción debe interpretarse en un sentido amplio que garantice el principio de neutralidad del impuesto.

Con el propósito de fijar el alcance del artículo 7.1 LIVA la parte ahora recurrida acude a la sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644) de donde extrae las siguientes consideraciones de aplicación al caso ahora objeto de conflicto:

(i) Salvo en las condiciones establecidas en el apartado segundo del artículo 19 de la Directiva, los estados que hagan uso de la facultad conferida por el artículo no pueden limitar la aplicación a circunstancias al margen de lo señalado en la propia Directiva.

Esto es, situaciones para evitar distorsiones de la competencia, fraude o evasión fiscal.

(ii) El fundamento de esta disposición es simplificar y permitir la transmisión total o parcial de negocios y empresas:

(iii) Lo esencial es que los elementos transmitidos (corporales y/o incorporales) sean capaces de desarrollar una actividad económica autónoma.

Conforme a lo anterior, cree la parte recurrida que la fundamentación de la sentencia de Audiencia Nacional es acertada ya que obedece a los criterios establecidos por el TJUE respecto al espíritu de la norma y, por tanto, confirma que realmente se transmitió un patrimonio empresarial suficiente para el desarrollo autónomo de una actividad económica de arrendamiento, tal y como verifica el hecho de que los comuneros continúen con la misma actividad de arrendamiento de forma simultánea.

Defiende la parte recurrente que «lo cierto es que existía un patrimonio empresarial a los efectos del IVA antes de la "transmisión" y que con posterioridad a su adjudicación a los comuneros lo recibieron y pudieron continuar con la explotación de manera inmediata. Por tanto, en cualquier caso, es un hecho el que no se produjo una mera cesión de bienes, sino que la adjudicación incluyó los bienes y derechos de los que disponía la comunidad para realizar su actividad de arrendamiento, que principalmente lo componían las plazas de aparcamiento y los contratos de arrendamiento, siendo suficientes para continuar con la misma actividad por los comuneros».

A igual conclusión, señala, llega la sentencia del TS de 24 de marzo 2011 (recurso 6295/2006) en un supuesto análogo, donde además de reconocer el carácter de empresario de un transmitente que ejerce únicamente la actividad de arrendamiento de un inmueble (edificio) sin entrar a valorar otros aspectos estructurales, materiales y humanos, acepta que su transmisión, una vez producido el desplome del inmueble que arrendaban, junto con los derechos de arrendamiento sobre uno de los locales, se produce la transmisión de su patrimonio empresarial (arrendamiento) a los efectos del régimen de no sujeción del artículo 7.1 de la LIVA.

En este mismo sentido, la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de septiembre de 2010 en relación con la calificación de los elementos transmitidos de una actividad de arrendamiento para la aplicación del artículo 7.1 de la LIVA, afirma lo siguiente:

«Dicho lo anterior, hemos de afirmar que se ha transmitido una rama de actividad, pues con el patrimonio recibido por la sociedad adquirente puede realizarse la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles. Así entendido, la no sujeción prevista en el artículo 7 de la Ley 37/1992 es aplicable al supuesto de autos, pues se trasmite un patrimonio que hace posible que la empresa que lo recibe realice la actividad de explotación transmitida, actividad realizada con anterioridad. Pero, en contra de lo que afirma el recurrente, la finalidad de la transmisión ha de ser precisamente la continuación en la misma actividad por el adquirente.

Pues bien, esta interpretación que sostenemos, respecto a que la finalidad de la adquisición consista en continuar con la actividad empresarial anterior, encuentra amparo en la doctrina del TJC, y concretamente en la sentencia de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497-2001 (...)».

Por todo lo anterior, concluye manifestando que la posible cesión a los comuneros del patrimonio empresarial de la comunidad de bienes como consecuencia de su extinción, que incluía los garajes y los contratos de arrendamiento, debe ser entendida como la transmisión de un patrimonio empresarial no sujeta a los efectos del 7.1 de la LIVA por cuanto se trata de una adjudicación de elementos empresariales suficientes para continuar con la actividad de forma autónoma por los propios comuneros, cuestión esta última que ha sido probada en el supuesto de autos.

TERCERO.- El criterio de la Sala.

La junta general universal de socios de "Corporate Land, S.L.", celebrada el día 15 de junio de 2007 acordó su disolución y el nombramiento como liquidadores solidarios de don Juan Antonio, don Jesús Carlos y don Juan Carlos. En escritura de 12 de julio de 2007 en la que se eleva a público dicho acuerdo se refleja que en dicha junta general universal de socios se acordó su disolución y la adjudicación a sus tres indicados socios, de cuatro fincas registrales, que comprenden 149 plazas de garaje, sitas en la DIRECCION001, de Madrid. En dicha escritura se indica que ninguna de las fincas adjudicadas se hallaba arrendada en ese momento.

El mismo día 12 de julio de 2007, los tres adjudicatarios de dichas plazas de aparcamiento, como parte arrendadora, concertaron con la entidad Midluc Consulting, S.L. contrato de arrendamiento de las plazas de garaje y de realización de obras de reparación y conservación.

Tiempo después, en la escritura pública de 24 de junio de 2010 se expresa que los tres comuneros acordaron la extinción del condominio, con la atribución, a cada uno de ellos, de las correspondientes partes indivisas de las cuatro fincas registrales que dan derecho al uso y disfrute exclusivo de determinados cuartos trasteros y plazas de garaje que representaban sus correspondientes cuotas. El valor conjunto de las participaciones de dichas fincas es 800.001 euros del que corresponde a cada uno de los comuneros la suma de 266.667 euros. En la escritura se reflejan como características comunes a las cuatro fincas, entre otras, (i) que los otorgantes de la escritura aseguran que su participación en las fincas objeto de dicha escritura están libres de cargas, y únicamente están gravadas con la servidumbre de paso recíproca, que se rige por sus estatutos de funcionamiento, y con las demás servidumbres que consta en las notas del registro de la propiedad de fecha 12 de noviembre de 2007, y (ii) en materia de arrendamientos que, según manifiesta la parte disponente, se encuentran arrendadas si bien los arrendatarios carecen de derecho de adquisición preferente, dado el tipo de operación.

Interesa tener presente, en particular, lo que establecen los artículos 18 y 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Directiva IVA 2006).

El artículo 18 de la Directiva IVA dispone:

«Los Estados miembros podrán asimilar a una entrega de bienes a título oneroso las operaciones siguientes:

a) la afectación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, comprados o importados dentro de la actividad de la empresa, siempre que la adquisición de los bienes, derivada de una entrega realizada por otro sujeto pasivo, no le origine el derecho a la deducción total del IVA;

b) la afectación de bienes por un sujeto pasivo a un sector de la actividad en el que se efectúen operaciones no gravadas, siempre que dichos bienes hayan originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA en el momento de su adquisición o de su aplicación en los términos enunciados en la letra a);

c) con excepción de los casos enunciados en el artículo 19, la tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes, en el caso de cesación de su actividad económica imponible, siempre que dichos bienes hubieran dado derecho a la deducción total o parcial del IVA en el momento de su adquisición o de su aplicación en los términos enunciados en la letra a)».

En virtud del artículo 19, párrafo primero, de dicha Directiva:

«Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente».

Por otro lado, también deben tenerse muy presentes determinados preceptos de la LIVA, en tanto en cuanto, de una y otra manera, constituyen las normas que disciplinan las materias que abordan las dos cuestiones con interés casacional.

Y así, el artículo 4 Ley del IVA, dedicado al hecho imponible, en la redacción por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del impuesto sobre el patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el impuesto sobre el valor añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria («B.O.E.» 25 diciembre) dispone:

«Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

(...)»

El artículo 5 LIVA, relativo al concepto de empresario o profesional, también en la redacción dada por la citada Ley 4/2008, de 23 de diciembre, establece:

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido».

Por su parte, la Ley del IVA, dispone en su artículo 7, referido a las operaciones no sujetas al impuesto, igualmente en la redacción por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, que:

«No estarán sujetas al impuesto:

1.ºLa transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:(...)

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

De otro lado, el artículo 8, referido al concepto de entrega de bienes, establece en su apartado dos, 2º, que se consideran entregas de bienes:

"Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

Pues bien, comenzaremos analizando el artículo 18 c) Directiva IVA, de la mano, en primer lugar, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Y así, la sentencia de 8 de mayo de 2013, Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, en sus apartados 26 a 28 ha declarado:

«25 Del tenor del artículo 18, letra c), de la Directiva IVA se desprende que éste se refiere al supuesto de cese de la actividad económica imponible en general, sin hacer distinciones según las causas o las circunstancias de dicho cese, excluyendo tan sólo los casos enunciados en el artículo 19 de la Directiva IVA.

27 En efecto, el objetivo principal del artículo 18, letra c), de la Directiva IVA es evitar que bienes que hayan dado derecho a deducción sean objeto de un consumo final no gravado como consecuencia del cese de la actividad imponible, cualesquiera que sean los motivos o las circunstancias de éste.

28 (...) el artículo 18, letra c), de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que también se refiere al cese de la actividad económica imponible derivado de la baja del sujeto pasivo en el registro del IVA"».

Por otro lado, en la sentencia 16 de junio de 2016, Mateusiak, C-229/15, EU:C:2016:454 se lee:

«31 (...) la finalidad de la imposición de la tenencia de los bienes que hayan dado lugar a deducción, en virtud del artículo 18, letra c), de la Directiva IVA, se asemeja a la del mecanismo de regularización, ya que se trata, por una parte, de evitar proporcionar una ventaja económica injustificada al sujeto pasivo con respecto al consumidor final, que paga el IVA al comprar el bien, y, por otra, de garantizar una correspondencia entre la deducción del impuesto soportado y la percepción del impuesto repercutido (véase, en este sentido, por analogía, la sentencia de 14 de septiembre de 2006, Wollny, C-72/05, EU:C:2006:573, apartados 35 y 36, y jurisprudencia citada).

33 (...) del artículo 18, letra c), de la Directiva IVA se desprende que la tenencia de bienes por un sujeto pasivo en caso de cesación de su actividad económica imponible podrá asimilarse a una entrega de bienes a título oneroso, siempre que dichos bienes hubieran dado derecho a la deducción total o parcial del IVA en el momento de su adquisición.

34 En el artículo 18, letra c), de la Directiva IVA no se establece ningún otro requisito, en particular vinculado a un plazo después de la adquisición durante el que deba producirse la tenencia posterior al cese de la actividad para poder ser sometida a tributación.

37 (...) la tributación prevista en el artículo 18, letra c), de la Directiva IVA no se basa en la premisa de que la deducción total o parcial del IVA, practicada en el momento de la adquisición de bienes que son objeto de la tenencia en caso de cesación de la actividad económica imponible, era superior o inferior a la que el sujeto pasivo tenía derecho a practicar, sino en el acaecimiento de una nueva operación imponible en la fecha del cese de la actividad económica.

39 Para lograr el objetivo del artículo 18, letra c), de la Directiva IVA, que consiste en evitar que bienes que hayan dado derecho a deducción sean objeto de un consumo final no gravado como consecuencia del cese de la actividad imponible y en eliminar efectivamente cualquier desigualdad en materia de IVA entre los consumidores que adquieran sus bienes a otro sujeto pasivo y aquellos que los adquieran dentro de la actividad de su empresa, la tributación con arreglo al artículo 18, letra c), de la Directiva IVA debe efectuarse, como la Abogado General señaló en el punto 34 de sus conclusiones, cuando un bien que haya dado derecho a una deducción del IVA conserve un valor residual en la fecha de cesación de la actividad económica imponible, con independencia del período transcurrido entre la fecha de la adquisición de ese bien y la del cese de la actividad.

40 (...) el artículo 18, letra c), de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que, en caso de cesación de la actividad económica imponible del sujeto pasivo, la tenencia de bienes por parte de éste, cuando tales bienes hayan dado derecho a una deducción del IVA en el momento de su adquisición, puede asimilarse a una entrega de bienes a título oneroso y someterse al IVA si ha expirado el período de regularización previsto en el artículo 187 de la Directiva IVA».

Es procedente referirnos acto seguido a nuestra propia jurisprudencia.

Este Tribunal Supremo (sentencias de 23 de mayo de 1998, rec. cas. 2327/1997) y 28 de octubre de 2009, rec. cas. 6619/2003) ha declarado que adjudicación a los comuneros de bienes (ya directamente o mediante anulación de cuotas ideales) con ocasión de la extinción de una comunidad que venía actuando como sujeto pasivo del IVA, por considerar que en tal situación no se produce una "entrega de bienes", sino la concreción sobre unos determinados bienes de lo que los comuneros ya disponían con anterioridad.

Ahora bien, el mismo Tribunal Supremo (sentencias de 7 de marzo de 2018, rec. cas. 1536/2017 y 13 de diciembre de 2023, rec. cas. 608/2022) se ha expresado sobre la noción de "entrega de bienes" como hecho imponible del IVA, de esta forma:

«1. Con arreglo al artículo 2.1.a) Directiva IVA están sujetas al impuesto las "entregas de bienes" realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal. Se entiende por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas al propietario ( artículo 14.1 Directiva IVA).

2. La LIVA, que es trasposición a nuestro Derecho interno de la Directiva IVA, sujeta al impuesto las entregas de bienes (artículo 4. Uno) y considera sujetos pasivos del mismo, entre otros, a las comunidades de bienes cuando realicen operaciones sujetas al IVA (artículo 84. Tres). Nuestra Ley define la entrega de bienes como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes (artículo 8. Uno).

3. La noción de entrega de bienes de los artículos 2.1.a) y 14.1 Directiva IVA es un concepto autónomo del Derecho comunitario, que debe recibir una interpretación uniforme en toda la Unión. No se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien. No son admisibles soluciones que basan su razonamiento en el régimen de propiedad del Derecho civil nacional [sentencias HE, apartados 63 a 65, Dixons, apartado 20, Fast Bunkering, apartado 51, todas ya referenciadas; también, sentencia de 12 de enero de 2006, Optigen y otros (C-354/03, C-355/03 y C-484/03, apartado 39; EU:C:2006:16)].

4. Por consiguiente, a la vista de la jurisprudencia del TJUE se ha de poner en tela de juicio una interpretación como la sostenida en la sentencia recurrida que, sustentándose en dos pronunciamientos anteriores de este Tribunal Supremo, pivota sobre la noción de propiedad y de sus transmisión en nuestro Derecho civil, considerando que en la disolución de una comunidad de bienes y la adjudicación de un concreta cuota sobre determinados bienes como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no constituye un acto traslativo del dominio ( sentencias de 23 de mayo de 1998 y 28 de octubre de 2009 , ya citadas, FFJJ 3º y 10º, respectivamente)».

A continuación, las citadas sentencias de 7 de marzo de 2018 y 13 de diciembre de 2023, rec. cas. 608/2022, se han pronunciado en torno a la entrega de bienes con ocasión de la cesación de una actividad económica y lo hacen en los términos siguientes:

«1. La regulación armonizada en el ordenamiento de la Unión Europea, permite a los Estados miembros considerar "entregas de bienes" la tenencia de bienes por un sujeto pasivo o sus derechohabientes, en el caso de cesación de su actividad económica, siempre que dichos bienes hubieren dado derecho a la deducción total o parcial del IVA en el momento de su adquisición o de su aplicación a las necesidades de su empresa, salvo que, si opta por ello el Estado miembro, se trate de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes [ vid . artículo 18, letra c), en relación con la letra a) del mismo precepto y el artículo 19 Directiva IVA].

2. La Ley española precisa que también son "entregas de bienes" las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a comunidades de bienes, así como las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación total o parcial de aquéllas ( artículo 8.Dos.2º) [la reforma llevada a cabo mediante la Ley 16/2012 añadió un segundo párrafo al precepto para precisar que, en particular, se consideran entregas de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación].

3. Con arreglo al artículo 18.c) Directiva IVA [con excepción de los casos enunciados en el artículo 19, si así lo decide el legislador interno], la tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes puede asimilarse a una entrega de bienes a título oneroso en el caso del cese de una actividad económica imponible, siempre que dichos bienes hubieren dado derecho a la deducción. Aquel precepto se refiere a los supuestos de cese de la actividad económica imponible en general, sin hacer distinción según las causas o las circunstancias de dicho cese (con exclusión, si procede, de los casos del artículo 19) y con independencia de la forma de personificación (personas físicas, personas jurídicas, entidades sin personalidad), pues su objetivo principal es evitar que bienes que hayan dado derecho a la deducción sean objeto de un consumo final no gravado como consecuencia del cese de la actividad imponible [sentencias Marinov , apartados 25 a 27, y Mateusiak,apartado 26, ya citadas; en el mismo sentido la sentencia de 17 de mayo de 2001, Fischer y Brandenstein ( C-322/99 y C-323/99 , apartado 86; EU:C:2001:280 )] y eliminar efectivamente cualquier desigualdad en materia de IVA entre los consumidores que adquieran sus bienes a otro sujeto pasivo y aquellos que lo adquieran dentro de la actividad de su empresa (sentencia Mateusiak, apartado 39) (...)

5. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la noción de "entrega de bienes" como hecho imponible del IVA es un concepto autónomo del Derecho de la Unión Europea que no puede concretarse atendiendo a las peculiaridades de los Derechos civiles domésticos y la asimilación a esa noción de la tenencia o la entrega de bienes con ocasión del cese de la actividad de un sujeto pasivo cuya adquisición dio lugar a la deducción de la cuota en su momento repercutida, se ha de concluir que está sujeta al IVA la asignación a los comuneros de concretas cuotas de participación sobre los bienes resultantes de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que era sujeto pasivo del IVA, bienes cuya adquisición dio lugar en su momento a la deducción de las cuotas soportadas».

Después, ambas sentencias del Tribunal Supremo se han manifestado sobre la posición del legislador español, al amparo de la opción del artículo 18.c) Directiva IVA y sobre la atribución de cuotas sobre bienes, de esta manera :

«1. El artículo 8. Uno LIVA considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, «incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes».

2. El artículo 8. Dos LIVA dispone que también se considerarán entrega de bienes: «2º [...] las adjudicaciones [no dinerarias] en caso de liquidación o disolución total o parcial de [sociedades o comunidades de bienes]» (redacción vigente al tiempo de los hechos del litigio -año 2007-).

3. Estos preceptos, en particular, el artículo 8. Dos constituyen una evidencia de que el legislador español optó por realizar la asimilación autorizada por el artículo 18.c) Directiva IVA.

4. La opción ya era permitida por la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativa a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto Sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DOUE, serie L, nº 145, p. 1) - artículo 5.7.c)- y está presente en nuestro ordenamiento jurídico desde la vigencia del artículo 6.2. 5º de la Ley 30/1985.

5. La LIVA, como ha quedado dicho, la incorpora en el artículo 8.Dos.2º desde su redacción originaria y la reforma llevada a cabo en 2012, que incorporó un nuevo párrafo 3º al artículo 8.Dos [«En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación»] no hizo más que clarificar el párrafo 2º, según se indica expresamente en el apartado VII de la exposición de motivos de la Ley 16/2012.

6. Se ha de tener en cuenta que el ejercicio de la opción no requiere una expresa indicación en la norma de transposición de que así se trata, siendo suficiente con que la previsión que habilita la Directiva IVA sea incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la disposición que corresponda con arreglo al sistema interno de fuentes del Derecho. En otras palabras, se cumple materialmente sin que sea imprescindible una manifestación formal al respecto.

7. Decaen, por tanto, los alegatos realizados por los recurridos en relación con la no aplicación al caso de la jurisprudencia del TJUE sobre el artículo 18.c) Directiva IVA, siendo también irrelevante su énfasis en poner de manifiesto que en el caso enjuiciado no hubo adjudicación de concretos y específicos bienes, sino atribución de cuotas de participación sobre los mismos. Como se obtiene de lo hasta aquí expuesto, la Directiva IVA, la LIVA y la jurisprudencia del TJUE no discriminan entre una forma de atribución u otra. La adjudicación de cuotas sobre bienes concretos, singularizando la participación ideal que se tenía en la propiedad de todos ellos cuando integraban una comunidad de bienes de la que se formaba parte, constituye una "entrega de bienes", hecho imponible del IVA, si, como es el caso, la comunidad de bienes disuelta y liquidada era sujeto pasivo del mismo y en el momento de la adquisición de aquéllos se dedujo, como nadie ha discutido, las cuotas repercutidas por el mencionado tributo».

Ahora bien, debe tenerse presente que la letra c) del artículo 18 Directiva IVA comienza delimitando su ámbito aplicativo, al establecer que no es aplicable en los casos enunciados en el artículo 19 Directiva IVA. Ello nos conduce a interpretar, por un lado, lo que establece dicho artículo 19 y por otro, los correspondientes preceptos de la LIVA, teniendo la vista puesta en la jurisprudencia europea.

El análisis de la jurisprudencia del TJUE nos conduce a las siguientes conclusiones:

El objeto del artículo 19 Directiva IVA consiste en permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado ( Sentencia de 10 de noviembre de 2011, Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, apartado 23).

Por lo que respecta a los bienes transmitidos y a la utilización de éstos por los beneficiarios tras la transmisión, debe señalarse, en primer lugar, que la Directiva IVA no contiene ninguna definición del concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» No obstante, según reiterada jurisprudencia, de las exigencias tanto de la aplicación uniforme del Derecho comunitario como del principio de igualdad se desprende que el tenor de una disposición de Derecho comunitario que no contenga una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente debe ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme en toda la Comunidad, que debe realizarse teniendo en cuenta el contexto de la disposición y el objetivo perseguido por la normativa de que se trate ( sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, apartado 34).

Para que pueda considerarse que existe una transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, es necesario que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma y que la cuestión de si este conjunto debe contener o no bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate ( sentencia de 19 de diciembre de 2018, Mailat, C-17/18, EU: 2018:1038, apartado 15).

A tal fin, procede llevar a cabo una apreciación global de las circunstancias de hecho para determinar si la operación controvertida está comprendida en el ámbito del concepto de «transmisión de una universalidad de bienes» en el sentido de la Directiva IVA, debiéndose conceder especial importancia a la naturaleza de la actividad económica que se pretende ejercer (véase, en este sentido, la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, apartado 32).

Además, debe señalarse que, para quedar comprendido en el concepto de «transmisión de una universalidad total o parcial de bienes», en el sentido del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva IVA, es preciso que el cesionario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias (véase, en este sentido, la sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, apartado 44).

A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que las intenciones que albergaba el adquirente pueden o, en determinados casos, deben tomarse en consideración al apreciar globalmente las circunstancias de una operación, siempre que éstas puedan deducirse a partir de elementos objetivos ( sentencia de 10 de noviembre de 2011, Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, apartado 38).

En la presente ocasión se desprende del expediente administrativo que los elementos transferidos no eran suficientes, por sí mismos, para constituir una unidad económica autónoma, capaz de desarrollar por sus propios medios una actividad empresarial o profesional, esto es, que la transmisión de los inmuebles no permitía, por sí misma, seguir explotando la actividad económica por los cesionarios.

Por otra parte, dispone dicho artículo 19, párrafo primero, como ya se ha visto, que «Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente», de donde se deduce que cuando un Estado miembro ejerce dicha facultad, la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no se considera entrega de bienes en el sentido de la Directiva IVA, y, por consiguiente, no está sujeta al IVA de conformidad con el artículo 2 de ésta (véanse, en este sentido, la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, apartado 20). No van por ahí las cosas en la LIVA. Recuérdese que, con arreglo a su artículo 8. Dos, 2º, en la redacción a la sazón vigente se consideran entregas de bienes "las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados", en particular, con arreglo al mismo precepto, en la redacción dada por el artículo 12.1 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, "se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación". También se infiere de dicho artículo 19, párrafo primero, «que el mantenimiento al que se refiere el beneficiario no convierte la continuación del cedente en un requisito para la aplicación de esta disposición, sino una consecuencia del hecho de que no se considere que ha producido ninguna entrega (véase, sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, apartado 44). En consecuencia, la circunstancia de que el beneficiario continúe explotando la actividad bajo el mismo nombre comercial que el cedente carece igualmente de pertinencia para determinar si la operación controvertida en el litigio principal está comprendida o no en el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva IVA ( sentencia de 19 de diciembre de 2018, Mailat, C-17/18, EU: 2018:1038, apartado 29).

Por su parte, el artículo 7.1º, b) de la Ley del IVA en la redacción dada por el número tres del artículo quinto de la citada Ley 4/2008, de 23 de diciembre establece que no estarán sujetas al impuesto, « la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley » , quedando excluidas de la no sujeción:

« Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley , cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma».

En la presente ocasión, según se colige de la escritura de 24 de junio de 2010 han sido objeto de trasmisión exclusivamente bienes inmuebles, que están arrendados, pero no han sido objeto de transmisión ninguna estructura organizativa y funcional que permita considerar a ese conjunto de elementos como una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar por sus propios medios una actividad empresarial o profesional. Se ha producido la transmisión de una empresa en funcionamiento, pero, y eso es importante, según la escritura, únicamente se han transmitido los bienes inmuebles, sin que ello vaya acompañado de elementos materias y humanos afectos a la actividad.

Por consiguiente, nos hallamos ante una entrega de bienes sujeta al IVA (y exenta, en virtud del artículo 20.uno. 22º A, que dispone que están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación) puesto que no ha acreditado que se haya producido su renuncia.

Por todas, las razones, fijamos la siguiente doctrina:

1. Las adjudicaciones de bienes -o cuotas de participación en ellos- realizadas con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA, constituyen una entrega de bienes sujeta al IVA, aunque la actividad económica que realizaba la comunidad, en este caso el arrendamiento, se siga desarrollando por los comuneros, al continuar el arrendamiento tras la extinción y disolución de la comunidad.

2. En los casos de disolución de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento y cuando el objeto de las adjudicaciones son, exclusivamente, los bienes inmuebles arrendados, tales bienes podrán ser suficientes, o no, por sí mismos, para constituir una unidad económica autónoma, capaz de desarrollar, por sus propios medios, una actividad empresarial o profesional, a efectos de aplicar la no sujeción de las transmisiones de bienes que forman parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, prevista en el artículo 7.1º de la LIVA, (i) Dependerá de las circunstancias de hecho, (ii) debiéndose concederse especial importancia a la naturaleza de la actividad económica que se pretende ejercer, (iii) siendo preciso que el cesionario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, así como, en su caso, vender las existencias (iv) pudiendo o, en determinados casos, debiendo tomarse en consideración las circunstancias de una operación, siempre que éstas puedan deducirse a partir de elementos objetivos.

CUARTO.- Pretensiones de las partes.

La Abogacía del Estado solicita la estimación del recurso de casación con la consiguiente anulación de la sentencia estimatoria de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de febrero de 2023, aquí recurrida, lo que lleva aparejada desestimación del recurso del obligado contra la resolución del TEAC y a la confirmación, por tanto, de la liquidación recurrida.

La parte recurrida, solicita que se declare no haber lugar al presente recurso de casación y, por tanto, que se confirme la sentencia recurrida.

Por todas las razones expuestas, procede haber lugar al recurso de casación, lo que comporta la desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto ante la Audiencia Nacional y, por tanto, la confirmación de la liquidación.

QUINTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, conforme al criterio reiteradamente establecido por este Tribunal Supremo en interpretación del art. 139 de la propia LJCA.