Sentencia Contencioso-Administrativo 421/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 369/2024 de 08 de abril del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo.

El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra el acuerdo de 19 de marzo de 2024 (res. núm. 23/2024), adoptado por la Junta Arbitral establecida en el Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco, en el conflicto de competencias 136/2023, planteado por la Diputación Foral de Bizkaia [«DFB»] frente a la AEAT para la determinación de la competencia para la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad SARAS ENERGÍA, S.A., en los ejercicios 2015, 2016 y 2017.

SEGUNDO.- Antecedentes del litigio.

Son antecedentes relevantes para la resolución del litigio los que siguen:

1.- SARAS ENERGÍA es una compañía con domicilio social y fiscal en Madrid, que tributó en el ejercicio 2015 en el régimen general del IVA, y, en los ejercicios 2016 y 2017, conforme al régimen especial de grupo de entidades de dicho Impuesto, como sociedad representante del grupo 1416/16. Tanto SARAS ENERGÍA como el referido grupo de entidades se encontraron sujetos en dichos ejercicios a la competencia inspectora de la AEAT.

El objeto social de la entidad SARAS ENERGÍA es la importación, almacenamiento, explotación, distribución y comercialización de gases, combustibles, aceites, de todo tipo y demás derivados similares del petróleo, la realización de proyectos, construcción y explotación, de plantas de producción de biocarburantes, y otros derivados energéticos, obtenidos a partir del aprovechamiento de aceites y grasas recicladas, así como el almacenamiento, distribución, comercialización y venta de los mismos.

2.- De cara al desarrollo de dicha actividad, concretamente para almacenar y entregar los productos petrolíferos que comercializa, SARAS ENERGÍA tiene depósitos alquilados en diferentes puntos del territorio de régimen común y, también, en el territorio foral de Bizkaia.

En lo que aquí interesa, entre los mencionados depósitos se encuentran los depósitos fiscales de EXOLUM CORPORATION, S.A. (anteriormente denominada 'COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS C.L.H., S.A.') (en adelante EXOLUM) con CAE número ES00048H7013D y de ESTACIONES DE SERVICIO DE GUIPÚZCOA, S.A. (en adelante ESERGUI), con CAE ES00048H7009M, situados en Bizkaia.

Tanto EXOLUM como ESERGUI tienen suscrito un contrato con SARAS ENERGÍA por el que le prestan servicios de almacenamiento y logística mediante precio, contando para ello con sus propias plantillas de personal.

En las instalaciones de estas entidades SARAS ENERGÍA recibe y almacena el carburante de su propiedad, en régimen suspensivo hasta su salida a consumo, y desde estos depósitos fiscales lo entrega a los clientes, tanto dentro de ellos, como a la salida de los mismos.

3.- En los años 2014, 2015 y 2016 SARAS ENERGÍA tuvo un volumen de operaciones superior a 7 millones de euros, de modo que, en lo que respecta al IVA de los ejercicios 2015, 2016 y 2017 la entidad presentó autoliquidaciones del referido impuesto tanto en la AEAT como en la DFB.

4.- Con fecha 4 de marzo de 2019, la DFB notificó requerimiento de obtención de información a la entidad SARAS ENERGÍA para determinar la correcta tributación de la misma en el IVA, en cuanto al volumen de operaciones realizado en el Territorio Histórico de Bizkaia en los ejercicios 2015, 2016 y 2017.

La DFB, habiendo verificado ciertas discrepancias en los volúmenes de operaciones declarados correspondientes a los depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, concluyó su actuación con un informe, que fue remitido a la AEAT el 17 de julio de 2019, al ser esta última la Administración tributaria que ostenta la competencia inspectora sobre SARAS ENERGÍA. En dicho informe, la DFB instó a la AEAT a revisar los porcentajes de tributación a las distintas Administraciones en concepto del IVA, correspondiente a SARAS ENERGÍA y a los ejercicios 2015, 2016 y 2017.

El 22 de julio de 2020, la AEAT contestó a la solicitud, indicando que iba a iniciar las actuaciones requeridas, por los períodos no prescritos en el momento de recibirse la referida solicitud, de acuerdo con el contenido del apartado 4 de las 'Conclusiones del Grupo de Trabajo sobre Control Tributario y Actas Únicas', aprobadas en la Comisión Mixta del Concierto Económico de 30 de julio de 2007.

5.- Con fecha 20 de junio de 2023, la DFB recibió de la AEAT el listado y el texto de las actas únicas e informes finalizados por la AEAT en el ejercicio 2022.

En ese intercambio se recibió el informe sobre ingreso en administración no competente común/foral para los años 2015, 2016 y 2017 número A09 70024291, relativo a SARAS ENERGÍA, de fecha 1 de junio de 2022, en el que recoge el análisis, desarrollo y resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, iniciadas el 7 de marzo de 2022, de carácter parcial, limitadas exclusivamente a la comprobación de la proporción del volumen de operaciones realizado en los territorios común y forales respecto del total de operaciones declaradas.

En el mencionado informe se establece que el punto de conexión del Concierto Económico aplicable a las entregas de bienes efectuadas tanto dentro de los depósitos fiscales como a la salida de los mismos, realizadas por SARAS ENERGÍA en los ejercicios 2015, 2016 y 2017 se encuentra localizado en territorio común, en concreto, en las oficinas con las que cuenta en Madrid; y que, por consiguiente, le corresponde a la AEAT en exclusiva la exacción del IVA de las mencionadas operaciones y ejercicios, ya que SARAS ENERGÍA no dispone en Bizkaia de un mínimo de medios personales y materiales que permita entender que se genera valor añadido en sede del depósito fiscal.

De modo que la AEAT solicitó a la DFB que se le transfirieran los 12.984.944,16 euros ingresados en Bizkaia por SARAS ENERGÍA durante los ejercicios en cuestión.

6.- Con fecha 8 de agosto de 2023, la DFB notificó requerimiento de inhibición a la AEAT, al considerar que le corresponde a la DFB la competencia para la exacción del IVA de los ejercicios 2015 a 2017 de SARAS ENERGÍA, en proporción a las entregas que realizó durante dichos ejercicios en depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, tanto dentro de los referidos depósitos como a la salida de los mismos.

7.- La AEAT no contestó al requerimiento de inhibición notificado por la DFB, rechazándolo, por lo tanto, tácitamente al no contestar en el plazo de 1 mes que otorga para ello el artículo 13.1 del Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre.

8.- El 4 de octubre de 2023, la DFB planteó conflicto ante la Junta Arbitral del Concierto Económico y solicitó que el mismo se sustanciara conforme al procedimiento de extensión de efectos regulado en el artículo 68.Tres del Concierto Económico, al haber diversos conflictos (conflictos acumulados 18/2012 y 27/2014, conflicto 19/2012, y conflicto 34/2015), que guardan identidad de razón con el presente y que han sido finalizados por resolución firme (resolución 11/2017, de 21 de junio; resolución 13/2017, de 15 de noviembre; y resolución 35/2022, de 28 de julio).

9.- En el plazo de 10 días conferido al efecto, la AEAT alegó que no existe identidad de razón entre los conflictos alegados y el presente, entendido como ausencia de identidad sustancial entre situaciones jurídicas, procediendo efectuar un análisis exhaustivo de los hechos que afectan a cada supuesto en cuestión y de las pruebas obtenidas por las Administraciones en cada caso.

TERCERO.- La resolución de la Junta Arbitral.

La resolución de la Junta Arbitral expone, en lo relativo a la verificación de la identidad de razón como requisito esencial para la extensión de efectos, lo siguiente:

«[...]El examen de toda la documentación obrante en el expediente y las argumentaciones realizadas por las administraciones interesadas nos lleva a sostener que nos encontramos ante supuestos similares a otros que ya han sido resueltos por esta Junta Arbitral, así como por Sentencias del Tribunal Supremo, bien es cierto que estas últimas en relación con el Convenio Económico con Navarra. No obstante, habremos de llegar a la misma solución que ha llegado el Tribunal Supremo en esas sentencias habida cuenta que los puntos de conexión previstos en el Convenio Económico que han sido aplicados son idénticos a los previstos en el Concierto Económico.

Las Resoluciones de esta Junta Arbitral, respecto de las cuales solicita la extensión de efectos la DFB son la 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014, la 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012, y la 35/2022, de 28 de julio de 2022, dictada en el conflicto 34/2015. En dichas Resoluciones el supuesto de hecho analizado se refiere a ventas de carburantes cuyas entregas salen de depósitos fiscales pertenecientes a terceros ubicados en territorio foral, sin que las entidades comercializadoras dispongan en todos los casos de personal propio en el territorio histórico de Bizkaia, concluyéndose por parte de la Junta Arbitral que la DFB es competente para llevar a cabo la exacción del IVA correspondiente a las entregas efectuadas por comercializadores de hidrocarburos desde depósitos fiscales sitos en Bizkaia. [...]».

A continuación, la resolución de la Junta Arbirtral recurrida examina diversas resoluciones de la Junta Arbitral de Navarra, así como las sentencias del Tribunal Supremo que se dictaron en los recursos contencioso-administrativo en que fueron impugnadas. Así, examina la resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 9 de octubre de 2014, recaída en conflicto 51/2012, sobre entregas de gas realizadas por DISA PENINSULA, S.L.U. en el depósito fiscal situado en Navarra, así como la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:420), que desestima el recurso contra la referida resolución.

También examina la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:5301), que desestima el recurso contencioso interpuesto contra la resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 9 de septiembre de 2015, recaída en conflicto 59/2013, que localiza en Navarra las entregas de carburante realizadas por AS24 en estaciones de servicio ajenas en las que solo dispone de un surtidor que no es atendido con personal propio.

Por último, la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 2017 (ECLI:ES:TS:2017:209), que desestima el recurso contencioso interpuesto contra la resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 16 de julio de 2015, recaída en conflicto 60/2013, respecto a la que manifiesta que se reitera que «la actividad de cualquier empresa puede ejercerse mediante instrumentos pertenecientes a terceros sobre los que dicha empresa disponga de algún derecho o se encuentre en situación de hecho que haga posible su uso», por lo que considera realizadas en el depósito propiedad de CLH las entregas de productos petrolíferos realizada por DYNEFF.

A la vista de estas resoluciones y sentencia, la Junta Arbitral concluye en la resolución recurrida que «[...] De acuerdo con todo lo anterior, y siendo evidente, que SARAS ENERGÍA sí dispone de instalaciones en Bizkaia que permiten la realización de acciones susceptibles de incrementar el valor de los bienes entregados, ya que hace uso de las que pertenecen a EXOLUM y ESERGUI en virtud de los contratos de prestación de servicios suscritos entre SARAS ENERGÍA y ambas entidades, y que los depósitos fiscales propiedad de EXOLUM y ESERGUI disponen del personal necesario para gestionar la distribución de la propia SARAS ENERGÍA, existe identidad de razón con los conflictos finalizados por resolución firme de la Junta Arbitral del País Vasco [...]».

En su parte dispositiva, la resolución de la Junta Arbitral resuelve:

«[...] 1º.- Declarar la extensión de los efectos de las Resoluciones de esta Junta Arbitral 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014; 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012; y 35/2022, de 28 de julio de 2022, dictada en el conflicto 34/2015, a este conflicto, y en consecuencia, declarar que las entregas de bienes que SARAS ENERGÍA realizó durante los ejercicios 2015, 2016 y 2017 en depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, tanto dentro de los referidos depósitos como a la salida de los mismos, se entienden localizadas en los respectivos depósitos fiscales, correspondiendo por tanto a la DFB, en los ejercicios 2015, 2016 y 2017 por el IVA, la proporción de volumen de operaciones correspondiente a dichas entregas.[...]».

CUARTO.- La argumentación de las partes.

A) Argumentación de la recurrente, Abogacía del Estado en representación de la AEAT.

La Abogacía del Estado sostiene que la resolución 23/2024 incurre en infracción del artículo 68.Tres del Concierto Económico, al aplicar indebidamente el procedimiento especial de extensión de efectos pese a no concurrir el requisito esencial de la "identidad de razón". Argumenta que los hechos del caso SARAS difieren sustancialmente de los asuntos resueltos por la Junta Arbitral en 2017 y 2022, pues en aquellos existía -según la demanda- un mínimo de infraestructura o actividad en territorio foral que justificaba la localización de las entregas en los depósitos, mientras que en el presente supuesto SARAS carece por completo de medios personales y materiales en Bizkaia, limitándose a almacenar producto en depósitos de terceros sin poder de disposición efectivo ni intervención operativa alguna. Esta ausencia absoluta de actividad sustantiva imposibilitaría, a juicio de la AEAT, la aplicación automática o mecánica de resoluciones anteriores de la Junta Arbitral.

En cuanto al fondo del asunto, la Abogacía del Estado afirma que la correcta interpretación del artículo 28.Uno.A)1º del Concierto Económico conduce a localizar las entregas de bienes en el lugar donde se realiza la comercialización, actividad que en el caso de SARAS se desarrolla íntegramente en Madrid. Sostiene que las operaciones realizadas en los depósitos fiscales de Bizkaia son meramente instrumentales o accesorias, propias de un servicio logístico contratado con terceros, que no generan valor añadido imputable al operador ni pueden alterar el punto de conexión. Añade que la jurisprudencia del Tribunal Supremo exige atender a las particulares circunstancias de cada caso y que, en ausencia de actividad relevante en territorio foral, la puesta a disposición debe considerarse realizada en territorio común. Por ello, solicita que se declare la localización exclusiva en territorio común de las entregas efectuadas por SARAS en los ejercicios 2015 a 2017 y se anule la resolución impugnada.

B) Argumentación de la recurrida, la Diputación Foral de Bizkaia

La representación de la DFB sostiene, en primer lugar, que la Junta Arbitral aplicó correctamente el procedimiento especial de extensión de efectos del artículo 68.Tres del Concierto Económico, dado que concurría plenamente la identidad de razón entre el caso de SARAS ENERGÍA y las Resoluciones firmes 11/2017, 13/2017 y 35/2022. Afirma que todos estos supuestos comparten un mismo patrón fáctico: comercializadores de hidrocarburos que operan mediante contratos estandarizados de almacenamiento y logística con EXOLUM-CLH y ESERGUI, sin disponer de medios materiales ni personal propio en Bizkaia, con productos almacenados en régimen suspensivo y de forma indiferenciada. Por ello, la DFB sostiene que la AEAT no identifica diferencia relevante alguna que pueda romper la continuidad con los precedentes firmes de la Junta Arbitral, pues todos los argumentos que ahora esgrime ya fueron analizados y desestimados en dichos expedientes.

En segundo término, la DFB mantiene que la jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo en materia de hidrocarburos (sentencias de 9 de febrero de 2016, de 13 de diciembre de 2016 y de 31 de enero de 2017), así como múltiples resoluciones de la propia Junta Arbitral, localiza el punto de conexión en los depósitos fiscales en los que se reciben, almacenan, manipulan y expiden los carburantes. Esta doctrina -señala- no exige que el operador disponga de personal propio en dichas instalaciones, sino que basta con que el depósito constituya una infraestructura fija y estable donde se desarrollan operaciones materiales y fiscalmente relevantes, tales como control de calidad y cantidad, incorporación de trazadores y aditivos, verificación de extractores, preparación de documentos de circulación, carga y expedición. Tales operaciones, realizadas por orden y por cuenta de SARAS, añaden un valor apreciable al proceso de comercialización, diferenciándolo claramente del supuesto analizado en la Sentencia ROVER (2011), donde la estancia del producto era accidental y carente de valor añadido.

Por último, la DFB destaca que la AEAT no ha aportado prueba alguna que permita desvirtuar la valoración de los hechos efectuada por la Junta Arbitral, ni ha acreditado que esta fuese errónea, ilógica o irracional, requisitos que exige la jurisprudencia del Tribunal Supremo para revisar una resolución arbitral en sede contenciosa. Añade que un informe técnico de la Hacienda Foral de Bizkaia, acompañado de diligencias con responsables de EXOLUM y ESERGUI, acredita que el depósito fiscal en Bizkaia desempeña un papel decisivo en la operativa de SARAS, tanto por las tareas mencionadas como por su localización estratégica y los menores costes logísticos asociados. En consecuencia, las entregas deben entenderse realizadas en y desde los depósitos fiscales de Bizkaia, y la resolución arbitral impugnada merece plena confirmación.

En su escrito de contestación, la DFB señala -solo de manera subsidiaria- que, en el hipotético caso de que el Tribunal Supremo estimara que no procedía la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos del art. 68.Tres del Concierto Económico, la consecuencia no podría ser la estimación de la demanda de la AEAT, sino únicamente la retroacción de actuaciones para que el conflicto fuera tramitado por el procedimiento ordinario ante la Junta Arbitral. La DFB explica que, conforme a la propia naturaleza del sistema arbitral y la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre su función y límites, no corresponde a la vía contencioso-administrativa reexaminar o sustituir la valoración fáctica de la Junta Arbitral, ni resolver por primera vez cuestiones que competen en exclusiva a esta. Por ello, si se considerara que la extensión no era procedente -aun sin compartirlo-, lo máximo jurídicamente admisible sería devolver el asunto a la Junta Arbitral para su tramitación completa, nunca declarar directamente que las entregas se localizaron en territorio común.

QUINTO.- Marco normativo.

1.- Sobre la Competencia de la Junta Arbitral

El art. 66 del Concierto Económico establece la competencia de la Junta Arbitral es para resolver este conflicto de acuerdo, puesto que entre sus funciones se enumera:

«a) Resolver los conflictos que se planteen entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales o entre éstas y la Administración de cualquier otra Comunidad Autónoma, en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados y la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Conocer de los conflictos que surjan entre las Administraciones interesadas como consecuencia de la interpretación y aplicación del presente Concierto Económico a casos concretos concernientes a relaciones tributarias individuales».

2.- Extensión de efectos.

El artículo 68 del Concierto Económico, aplicable 'ratione temporis',regula como 'procedimiento especial' de la Junta Arbitral, entre otros, el de 'la extensión de efectos'. Según dicho artículo, quien fuese parte en un conflicto ante la Junta Arbitral prevista en el presente Concierto Económico respecto a una cuestión que guarde identidad de razón con otra que ya hubiera sido resuelta por medio de resolución firme de la Junta Arbitral, podrá solicitar que el conflicto pendiente de resolución se sustancie mediante la extensión de efectos de la resolución firme.

3.- Sobre la cuestión sustantiva.

- A la exacción del IVA se refiere el artículo 27 del Concierto Económico, que, en la redacción originaria, recogía, en el apartado Uno, las siguientes reglas:

«[...] Primera. Los sujetos pasivos que operen exclusivamente en territorio vasco tributarán íntegramente a las correspondientes Diputaciones Forales, y los que operen exclusivamente en territorio común lo harán a la Administración del Estado.

Segunda. Cuando un sujeto pasivo opere en territorio común y vasco tributará a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones efectuado en cada territorio, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en el artículo siguiente.

Tercera. Los sujetos pasivos cuyo volumen total de operaciones en el año anterior no hubiera excedido de 6 millones de euros tributarán, en todo caso, y cualquiera que sea el lugar donde efectúen sus operaciones a la Administración del Estado, cuando su domicilio fiscal esté situado en territorio común y a la Diputación Foral correspondiente cuando su domicilio fiscal esté situado en el País Vasco [...]».

- Y, el artículo 28.Uno. A) 1º del Concierto Económico, en cuanto al lugar de realización de las operaciones, dispone:

«[...] Uno. A los efectos de este Concierto Económico, se entenderán realizadas en los Territorios Históricos del País Vasco las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas:

A) Entregas de bienes:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común, y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

c) Si se trata de bienes que deben ser objeto de expedición o transporte iniciado en otro Estado miembro, y se cumplen los requisitos previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para la aplicación del régimen de ventas a distancia, la entrega se entenderá realizada en el País Vasco cuando finalice en dicho territorio el referido transporte. [...]».

SEXTO.- Decisión de la Sala.

1.Sobre la controversia suscitada y la forma de actuar de la Junta Arbitral.

1.1 La controversia que enfrenta a las partes en este procedimiento es análoga a la suscitada y ya resuelta por esta Sala en la sentencia 1636/2025, de 15 de diciembre (rec. núm. 371/2024 -ECLI:ES:TS:2025:6079). La única diferencia radica en las partes que intervienen en uno y otro. Pero el debate que se trae a este proceso judicial es prácticamente idéntico al suscitado en aquel otro, por lo que, razones de seguridad jurídica y unidad de criterio imponen llegar a la misma solución.

En ambos procedimientos la forma de actuar de la Junta Arbitral ha sido idéntica. Declara la extensión de los efectos de las resoluciones 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014; 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012; y 35/2022, de 28 de julio de 2022, dictada en el conflicto 34/2015, a este conflicto 136/2023. En consecuencia, declara que las entregas de bienes que la empresa comercializadora de combustibles sin trasformación (en aquel caso, HAFESA ENERGÍA, y aquí SARA ENERGÍA, S.A.) realizó durante el ejercicio allí investigado en depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, tanto dentro de los referidos depósitos como a la salida de los mismos, se entienden localizadas en los respectivos depósitos fiscales, correspondiendo, por tanto, a la Diputación Foral de Bizkaia la proporción de volumen de operaciones correspondiente a dichas entregas.

El primer reproche que dirige el abogado del Estado frente a este acuerdo se centra en la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos previsto en el artículo 68.Tres del Concierto económico, que considera improcedente.

1.2. Formando parte del estudio de esta cuestión procedimental, comenzaremos aclarando, pues así resulta de la lectura de la resolución impugnada, que la Junta Arbitral no declaró la extensión de efectos de pronunciamientos adoptados por esta Sala recaídos en conflictos sobre la localización de entregas de carburantes u otras cuestiones análogas a las que constituyen la controversia de fondo. Y no lo ha hecho porque el artículo 68.Tres del Concierto Económico solo permite la extensión de efectos de resoluciones firmes dictadas por la misma Junta Arbitral, como no podía ser de otra manera. Cuestión distinta es que en el acuerdo recurrido se citen sentencias de esta Sala o de otras Juntas Arbitrales que, a juicio de la que resuelve, vengan a reforzar la conformidad a derecho de las resoluciones cuyos efectos se extienden al conflicto que debe resolver.

2.Sobre el procedimiento especial de extensión de efectos y el marco jurídico en el que debe de operar.

2.1. La Junta Arbitral ha seguido, a instancia de la DFB, el procedimiento especial previsto en el artículo 68.Tres del Concierto Económico, sobre el cual apenas existen pronunciamientos judiciales lo que invita a delimitar el marco jurídico en el que resulta aplicable.

Sobre su origen normativo, la STS 1636/2025, de 15 de diciembre, señala en su FD 5º que:

«El artículo 68 del Concierto, que fue introducido por el artículo único en los términos del Anexo de la Ley 10/2017, de 28 de diciembre, que reguló por primera vez el procedimiento especial de extensión de efectos.

La Exposición de Motivos de la Ley 10/2017 es muy escueta, se limita a decir que «[...] En relación con la Junta Arbitral prevista en artículo 65 del Concierto Económico, se regula un procedimiento abreviado mediante el que se sustanciarán las cuestiones previstas en la letra b) del artículo 64 y en el artículo 47 Ter.Tres del Concierto. Asimismo, se habilita la posibilidad de resolver conflictos mediante un procedimiento de extensión de efectos y se regula el incidente de ejecución.

El artículo 68 fue objeto de nueva redacción operada mediante el artículo único en los términos del Anexo de la Ley 1/2022, de 8 de febrero, por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Nuevamente, el Preámbulo de la Ley tan solo dice que "[...] se introducen algunos ajustes en el artículo 68 relativo a los procedimientos especiales, en particular respecto a la extensión de efectos regulada en el apartado tres de este artículo, con objeto de que dicho procedimiento especial sea más operativo".

La reforma operada por la Ley 1/2022 afectó fundamentalmente a la legitimación activa para la solicitud de la extensión de efectos que se amplió y al plazo para la solicitud de la extensión de efectos.

Debemos destacar que el funcionamiento de la Junta Arbitral está regulado en el Reglamento de la Junta Arbitral que se aprobó mediante Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, habiendo sido previamente acordado su texto por la Comisión Mixta del Concierto Económico de 30 de julio de 2007, según dispone el artículo 62.d) del Concierto.

Posteriormente, el Reglamento fue objeto de modificación mediante el Real Decreto 335/2014, de 9 de mayo, cuyo contenido fue asimismo acordado por la Comisión Mixta del Concierto Económico.

Por último, el Decreto 392/2022, de 24 de mayo, modificó el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, incorporando un nuevo capítulo V, comprensivo de los artículos 20 a 22 , que regula el procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, el procedimiento abreviado y el incidente de ejecución, previstos en el artículo 68 del Concierto, que fue introducido como ya hemos dicho por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre».

Para añadir unos párrafos más adelante que:

«En el ámbito administrativo el Legislador ha introducido en el artículo 68.3 de la Ley 12/2002 un procedimiento al que también ha llamado "procedimiento de extensión de efectos" de resoluciones de la Junta Arbitral, condicionado a que la cuestión "guarde identidad de razón con otra que ya hubiera sido resuelta por medio de resolución firme de la Junta Arbitral".

Por su parte, el artículo 22 del Real Decreto 353/2006, de 24 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (-en la redacción dada por el Real Decreto 1126/2023, de 19 de diciembre-) también ha establecido el procedimiento de extensión de efectos de la resolución firme de la Junta Arbitral de Navarra que será aplicable cuando "exista una situación jurídica idéntica a la de otro resuelto por medio de una resolución firme"».

2.2. En ambas normas, navarra y vasca, la "extensión de efectos de la resolución firme" se configura como un procedimiento especial. Esta naturaleza lo convierte, por tanto, en una excepción al procedimiento que se sustancia por los cauces ordinarios regulado en el artículo 14 del Real Decreto 353/2006, en el caso de la Comunidad Foral de Navarra, y en el artículo 13 del Real Decreto 1760/2007, en el caso de la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Pese a la semejanza que guarda con la "extensión de efectos" prevista en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, la finalidad de una y otra no coinciden exactamente. La extensión de efectos regulada en la ley jurisdiccional ni siquiera constituye un procedimiento especial, sino un incidente de ejecución de sentencias firmes, respecto del cual la exposición de motivos de la LJCA destaca la cautela con la que es objeto de regulación, y la finalidad que persigue, ahorrar la reiteración de múltiples procesos innecesarios contra los llamados actos en masa. Esta finalidad no coincide con la buscada por la extensión de efectos regulada en las leyes que aprobaron los Conciertos Económicos con las Comunidades Autónomas de Navarra y País Vasco. Tampoco se considera que esta regulación sea la respuesta legislativa a la resistencia de las Administraciones públicas a ajustar sus pronunciamientos a los precedentes judiciales, como ha entendido esta Sala respecto de la regulación del artículo 110 LJCA [ STS de 11 de octubre de 2016 (recurso: 3997/2015- ECLI:ES:TS:2016:4489)], y otras posteriores, pues la extensión de efectos prevista en los Conciertos económicos son procedimientos especiales que se tramitan en el seno de conflictos que enfrentan a Administraciones Públicas, y que son resueltos por una Junta Arbitral.

La finalidad común que concurre en ambas extensiones (jurisdiccional y arbitral) está en garantizar una respuesta igual como solución a conflictos idénticos. Pero ello exige una rigurosa labor de verificación de la identidad de razón a que se refiere el art. 68.Tres del Concierto Económico. Lo contrario obliga a sustanciar el conflicto por los cauces ordinarios, o como dice el art. 68.Tres, a decidir la continuación del procedimiento arbitral conforme a las reglas generales. Esta decisión concilia con el derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24 CE, y art. 3.2 de la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa), en el marco del cual debe analizarse el cumplimiento de los presupuestos necesarios para tramitar un procedimiento que se configura como especial, frente al ordinario. Además, la decisión de continuar el procedimiento arbitral conforme a las reglas generales concilia con el derecho a un proceso sin límites en la cognición, esto es, a un proceso ordinario de cognición plena en el que la Junta Arbitral pueda analizar la prueba aportada por las partes y resolver con arreglo a esa valoración. Esta tarea constituye una actividad propia del procedimiento ordinario, que no se puede trasladar a un proceso especial de extensión de efectos, en el que, el órgano llamado a resolver debe limitarse a verificar la concurrencia de la identidad de razón que exige la norma.

2.3. Otra singularidad que podemos destacar, aunque común a todos los procedimientos regulados en el Concierto económico, es que el proceso especial de extensión de efectos es un procedimiento que se tramita en el seno de conflictos que enfrenta, no a particulares y Administraciones Públicas, sino a Administraciones Públicas, principalmente en conflictos de competencia, cuya solución viene encomendada, no a un órgano judicial, sino a una Junta Arbitral que en el caso del País Vasco debe cumplir las funciones que le atribuye el artículo 66 del Concierto Económico. Entre estas funciones está la de resolver las discrepancias y conflictos entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales o entre estas últimas y la Administración de cualquier otra comunidad autónoma en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados y la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el IVA; así como la interpretación y aplicación del Concierto a casos concretos o respecto a la domiciliación de contribuyentes.

Como ha tenido ocasión de señalar esta Sala en la STS 161/2023, de 10 de febrero (recurso 323/2022), entre otras, la Junta Arbitral es un órgano especial o sui generis,cuya génesis y regulación posee un carácter paccionado -el órgano existe y funciona de acuerdo con lo que le atribuya la ley, que a su vez tiene un origen pactado-. A lo que podemos añadir, que la Junta Arbitral desarrolla una función cuasi-judicial, con un cometido principal de velar y mantener el equilibrio derivado de los acuerdos materializados en los Conciertos económicos, y en donde los conflictos que debe resolver, dirimiendo la competencia en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados, no está exenta de límites. Estos límites, y los presupuestos de actuación, derivan de la propia normativa. En el caso del procedimiento de extensión de efectos de resoluciones firmes, la concurrencia de una identidad de razón adquiere especial relevancia.

3.Sobre los presupuestos necesarios para la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, y sus límites.

3.1. Siguiendo la literalidad del art. 68.Tres del Concierto Económico con el País Vasco, y del art. 21 del Real Decreto 1760/2007, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico, este procedimiento especial está llamado a cumplir el objetivo de extender los efectos de una resolución firme de la Junta Arbitral a una cuestión que guarde identidad de razón con la que haya sido resuelta en aquella.

Llegados este punto, el presupuesto principal que atrae la aplicación de este procedimiento es la existencia de una identidad de razón, término que aparentemente difiere del de situación jurídica idéntica que emplea el artículo 22 del Reglamento que regula la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Foral de Navarra. Y decimos que la diferencia es tan solo aparente, porque para apreciar que entre dos situaciones concurre una "identidad de razón" que permite que la examinada sea resuelta en los mismos términos, esto es, mediante la extensión de los efectos de la resolución firme, se requiere que concurran presupuestos fácticos sustancialmente equiparables, así como identidad del marco jurídico. Lo que, en definitiva, significa que las situaciones o supuestos a los que se pretende extender una determinada solución jurídica, deben ser idénticos en sus presupuestos esenciales.

Por tanto, ambos procedimientos ( art. 21 del Real Decreto 1760/2007, y art. 22 del Real Decreto 353/2006) deben de ser interpretados con arreglo al mismo criterio. Este criterio es el que se recoge en la STS 1636/2025, de 15 de diciembre:

«[...] el procedimiento de extensión de efectos en la vía administrativa tiene como único objeto constatar que la situación del solicitante de la extensión de efectos es idéntica a la resuelta en la resolución administrativa previa cuya extensión de efectos es reclamada, identidad de situación que debe predicarse respecto de los hechos, los fundamentos y las pretensiones que deben ser sustancialmente iguales.

En consecuencia, la identidad de razón o situación jurídica idéntica que posibilita la extensión de efectos de la resolución firme de la Junta Arbitral se refiere a la identidad objetiva de hechos, fundamentos y pretensiones que componen la llamada triple identidad que debe concurrir entre la resolución administrativa firme cuya extensión de efectos se solicite y la situación a la que se pretende extender los efectos».

3.2. En el presente caso, en el Fundamento de Derecho 3 de la resolución impugnada se refleja la posición de la Junta Arbitral a la hora de resolver el conflicto a que se refiere este proceso judicial. En un primer apartado indica de forma genérica «nos encontramos ante supuestos similares a otros que ya han sido resueltos por esta Junta Arbitral».

Aunque hemos dicho (ap. 1.2) que la Junta Arbitral no declaró la extensión de efectos de pronunciamientos adoptados por esta Sala recaídos en conflictos sobre la localización de entregas de carburantes u otras cuestiones análogas a las que constituyen la controversia de fondo -lo que no podía hacer-, lo cierto es que la expresión que se recoge bajo el mismo FD 3 de la resolución impugnada «habremos de llegar a la misma solución a la que ha llegado el Tribunal Supremo [...]», pone de manifiesto que el análisis que realizó la Junta Arbitral fue respecto a las situaciones examinadas por sentencias de esta Sala. Frente a esta forma de proceder, hemos de reiterar que la Junta Arbitral lo que tiene que examinar a la hora de comprobar si existe la identidad de razón que exige el artículo 68.Tres del Concierto Económico, no es la identidad de las circunstancias entre la operativa de SARAS ENERGÍA, S.A. en Bizkaia y aquéllas que, sobre la base de las sentencias de esta Sala, o de acuerdos de otras Juntas Arbitrales, considere relevantes para establecer el punto de conexión o para determinar donde se genera el valor añadido -en el territorio común o en el territorio foral-, sino la identidad de las circunstancias entre la operativa de SARAS ENERGÍA, S.A. y las que sirvieron de base a las resoluciones de la propia Junta Arbitral cuyos efectos extiende al presente conflicto, esto es, las que sirvieron de base a las resoluciones 11/2017, de 21 de junio; la 13/2017, de 15 de noviembre; y la 35/2022, de 28 de julio de 2022.

Y esto no lo ha hecho la Junta Arbitral, que en su resolución omitió un análisis completo y riguroso sobre la identidad de las circunstancias que rodean la operativa de SARAS ENERGÍA, S.A. en Bizkaia, y las que sirvieron de base a las resoluciones cuyos efectos extendió.

3.3. Bajo el siguiente párrafo del FD 3 de la resolución impugnada, después de citar las resoluciones respecto de las cuales se solicitó la extensión de efectos, la Junta Arbitral señala que el supuesto hecho analizado en ellas se refiere a ventas de carburantes cuyas entregas salen de depósitos fiscales pertenecientes a terceros ubicados en territorio foral, sin que las entidades comercializadoras dispongan de personal propio en territorio histórico de Bizkaia -si bien, añade, Exolum y Esergui sí disponen en sus depósitos fiscales de personal necesario para gestionar la distribución de la propia Saras Energía- para concluir, sin un análisis mayor, que la DFB es competente para llevar a cabo la exacción del IVA correspondiente a las entregas efectuadas por comercializadores de hidrocarburos de estos depósitos fiscales.

En definitiva, la Junta Arbitral no justificó, con base en hechos concretos y comparables, que el actual caso reproduzca sustancialmente la misma configuración fáctica y jurídica de los precedentes firmes, limitándose a reproducir la ratiogeneral de esos casos.

3.4. En este orden de cosas, podemos concluir, tal como hizo la STS 1636/2025, de 15 de diciembre, que en la resolución de la Junta Arbitral no se efectúa un análisis en profundidad sobre la identidad objetiva de los hechos. Únicamente identifica dos hechos que considera suficientes para extender los efectos de unas resoluciones previas: (i) las ventas de carburantes cuyas entregas salen de depósitos fiscales pertenecientes a terceros están ubicados en territorio foral, y, (ii) que la entidad comercializadora no dispone de personal propio en el territorio histórico de Bizkaia para gestionar la distribución desde los depósitos de Exolum y Esergui, las que sí disponen de personal a tal efecto.

La ausencia de un análisis pormenorizado de esa identidad objetiva vicia el presupuesto habilitante del artículo 68.Tres del Concierto Económico, y frustra la finalidad garantista del instituto, que exige evitar extensiones automáticas allí donde no se ha acreditado una verdadera identidad en la realidad controvertida. En ausencia de esa constatación debe garantizarse el derecho al procedimiento debido de las partes, incluido el derecho a utilizar los medios de prueba para acreditar los hechos, fase de prueba que queda excluida en el procedimiento de extensión de efectos.

3.5. Aunque las analogías entre los supuestos de hecho sobre los que resolvió la Junta Arbitral en las precedentes resoluciones, y el presente caso, son analizadas ampliamente en el escrito de contestación, esta labor está reservada a la Junta Arbitral. Ni siquiera se podría encomendar a esta Sala, que tampoco podría entrar a resolver sobre el fondo de conflicto una vez determinada la improcedencia del procedimiento de extensión de efectos.

3.6. Al no haber quedado constatada la identidad exigida por la norma, no se puede dar por buena la tramitación del procedimiento especial de extensión de efectos, debiendo tramitarse el procedimiento conforme a las reglas generales, como también exige el artículo 68.Tres del Concierto económico.

4.Conclusiones.

De todo lo expuesto se pueden extraer las siguientes conclusiones:

(i) El procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, previsto en el art. 68.Tres del Concierto Económico con el País Vasco, y en el artículo 21 del Real Decreto 1760/2007, tiene carácter excepcional, y como tal, exige un análisis riguroso y completo de la identidad objetiva de hechos, fundamentos y pretensiones que debe concurrir entre la resolución administrativa firme cuya extensión se solicite y la situación a la que se pretenden extender sus efectos.

(ii) El procedimiento especial de extensión de efectos tiene como único objeto verificar la identidad de razón que exigen los indicados preceptos.

(iii) La decisión de la Junta Arbitral tiene que ofrecer un examen completo de la resolución firme cuya extensión se pretende, así como de las circunstancias en que se funda la apreciación de identidad de razón. Cuando se limita a identificar rasgos parciales comunes y omite el análisis de la totalidad de los presupuestos de hecho determinantes, incurre en un déficit de motivación que impide acudir al procedimiento especial de extensión, y obliga a tramitar el conflicto por las reglas generales.

(iv) La decisión de continuar el procedimiento arbitral conforme a las reglas generales concilia con el derecho a un proceso sin límites en la cognición, esto es, a un proceso ordinario de cognición plena en el que la Junta Arbitral pueda analizar la prueba aportada por las partes y resolver con arreglo a esa valoración.

(v) La identidad de razón tiene que ser sustancial y ha de ser constatada por la Junta Arbitral. Un déficit de motivación en su resolución no puede ser suplida por las Administraciones en conflicto a través de sus escritos de alegaciones.

(vi) El análisis de la identidad es una labor reservada a la Junta Arbitral. No le corresponde a este tribunal asumir esa función, ni cabe entrar a resolver sobre el fondo una vez determinada la improcedencia del procedimiento especial de extensión de efectos.

SÉPTIMO.- Pronunciamiento sobre costas.

En cuanto a las costas y conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, al estimarse parcialmente la demanda no procede hacer imposición de las costas a ninguna de las partes.

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo.

El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra el acuerdo de 19 de marzo de 2024 (res. núm. 23/2024), adoptado por la Junta Arbitral establecida en el Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco, en el conflicto de competencias 136/2023, planteado por la Diputación Foral de Bizkaia [«DFB»] frente a la AEAT para la determinación de la competencia para la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad SARAS ENERGÍA, S.A., en los ejercicios 2015, 2016 y 2017.

SEGUNDO.- Antecedentes del litigio.

Son antecedentes relevantes para la resolución del litigio los que siguen:

1.- SARAS ENERGÍA es una compañía con domicilio social y fiscal en Madrid, que tributó en el ejercicio 2015 en el régimen general del IVA, y, en los ejercicios 2016 y 2017, conforme al régimen especial de grupo de entidades de dicho Impuesto, como sociedad representante del grupo 1416/16. Tanto SARAS ENERGÍA como el referido grupo de entidades se encontraron sujetos en dichos ejercicios a la competencia inspectora de la AEAT.

El objeto social de la entidad SARAS ENERGÍA es la importación, almacenamiento, explotación, distribución y comercialización de gases, combustibles, aceites, de todo tipo y demás derivados similares del petróleo, la realización de proyectos, construcción y explotación, de plantas de producción de biocarburantes, y otros derivados energéticos, obtenidos a partir del aprovechamiento de aceites y grasas recicladas, así como el almacenamiento, distribución, comercialización y venta de los mismos.

2.- De cara al desarrollo de dicha actividad, concretamente para almacenar y entregar los productos petrolíferos que comercializa, SARAS ENERGÍA tiene depósitos alquilados en diferentes puntos del territorio de régimen común y, también, en el territorio foral de Bizkaia.

En lo que aquí interesa, entre los mencionados depósitos se encuentran los depósitos fiscales de EXOLUM CORPORATION, S.A. (anteriormente denominada 'COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS C.L.H., S.A.') (en adelante EXOLUM) con CAE número ES00048H7013D y de ESTACIONES DE SERVICIO DE GUIPÚZCOA, S.A. (en adelante ESERGUI), con CAE ES00048H7009M, situados en Bizkaia.

Tanto EXOLUM como ESERGUI tienen suscrito un contrato con SARAS ENERGÍA por el que le prestan servicios de almacenamiento y logística mediante precio, contando para ello con sus propias plantillas de personal.

En las instalaciones de estas entidades SARAS ENERGÍA recibe y almacena el carburante de su propiedad, en régimen suspensivo hasta su salida a consumo, y desde estos depósitos fiscales lo entrega a los clientes, tanto dentro de ellos, como a la salida de los mismos.

3.- En los años 2014, 2015 y 2016 SARAS ENERGÍA tuvo un volumen de operaciones superior a 7 millones de euros, de modo que, en lo que respecta al IVA de los ejercicios 2015, 2016 y 2017 la entidad presentó autoliquidaciones del referido impuesto tanto en la AEAT como en la DFB.

4.- Con fecha 4 de marzo de 2019, la DFB notificó requerimiento de obtención de información a la entidad SARAS ENERGÍA para determinar la correcta tributación de la misma en el IVA, en cuanto al volumen de operaciones realizado en el Territorio Histórico de Bizkaia en los ejercicios 2015, 2016 y 2017.

La DFB, habiendo verificado ciertas discrepancias en los volúmenes de operaciones declarados correspondientes a los depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, concluyó su actuación con un informe, que fue remitido a la AEAT el 17 de julio de 2019, al ser esta última la Administración tributaria que ostenta la competencia inspectora sobre SARAS ENERGÍA. En dicho informe, la DFB instó a la AEAT a revisar los porcentajes de tributación a las distintas Administraciones en concepto del IVA, correspondiente a SARAS ENERGÍA y a los ejercicios 2015, 2016 y 2017.

El 22 de julio de 2020, la AEAT contestó a la solicitud, indicando que iba a iniciar las actuaciones requeridas, por los períodos no prescritos en el momento de recibirse la referida solicitud, de acuerdo con el contenido del apartado 4 de las 'Conclusiones del Grupo de Trabajo sobre Control Tributario y Actas Únicas', aprobadas en la Comisión Mixta del Concierto Económico de 30 de julio de 2007.

5.- Con fecha 20 de junio de 2023, la DFB recibió de la AEAT el listado y el texto de las actas únicas e informes finalizados por la AEAT en el ejercicio 2022.

En ese intercambio se recibió el informe sobre ingreso en administración no competente común/foral para los años 2015, 2016 y 2017 número A09 70024291, relativo a SARAS ENERGÍA, de fecha 1 de junio de 2022, en el que recoge el análisis, desarrollo y resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, iniciadas el 7 de marzo de 2022, de carácter parcial, limitadas exclusivamente a la comprobación de la proporción del volumen de operaciones realizado en los territorios común y forales respecto del total de operaciones declaradas.

En el mencionado informe se establece que el punto de conexión del Concierto Económico aplicable a las entregas de bienes efectuadas tanto dentro de los depósitos fiscales como a la salida de los mismos, realizadas por SARAS ENERGÍA en los ejercicios 2015, 2016 y 2017 se encuentra localizado en territorio común, en concreto, en las oficinas con las que cuenta en Madrid; y que, por consiguiente, le corresponde a la AEAT en exclusiva la exacción del IVA de las mencionadas operaciones y ejercicios, ya que SARAS ENERGÍA no dispone en Bizkaia de un mínimo de medios personales y materiales que permita entender que se genera valor añadido en sede del depósito fiscal.

De modo que la AEAT solicitó a la DFB que se le transfirieran los 12.984.944,16 euros ingresados en Bizkaia por SARAS ENERGÍA durante los ejercicios en cuestión.

6.- Con fecha 8 de agosto de 2023, la DFB notificó requerimiento de inhibición a la AEAT, al considerar que le corresponde a la DFB la competencia para la exacción del IVA de los ejercicios 2015 a 2017 de SARAS ENERGÍA, en proporción a las entregas que realizó durante dichos ejercicios en depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, tanto dentro de los referidos depósitos como a la salida de los mismos.

7.- La AEAT no contestó al requerimiento de inhibición notificado por la DFB, rechazándolo, por lo tanto, tácitamente al no contestar en el plazo de 1 mes que otorga para ello el artículo 13.1 del Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre.

8.- El 4 de octubre de 2023, la DFB planteó conflicto ante la Junta Arbitral del Concierto Económico y solicitó que el mismo se sustanciara conforme al procedimiento de extensión de efectos regulado en el artículo 68.Tres del Concierto Económico, al haber diversos conflictos (conflictos acumulados 18/2012 y 27/2014, conflicto 19/2012, y conflicto 34/2015), que guardan identidad de razón con el presente y que han sido finalizados por resolución firme (resolución 11/2017, de 21 de junio; resolución 13/2017, de 15 de noviembre; y resolución 35/2022, de 28 de julio).

9.- En el plazo de 10 días conferido al efecto, la AEAT alegó que no existe identidad de razón entre los conflictos alegados y el presente, entendido como ausencia de identidad sustancial entre situaciones jurídicas, procediendo efectuar un análisis exhaustivo de los hechos que afectan a cada supuesto en cuestión y de las pruebas obtenidas por las Administraciones en cada caso.

TERCERO.- La resolución de la Junta Arbitral.

La resolución de la Junta Arbitral expone, en lo relativo a la verificación de la identidad de razón como requisito esencial para la extensión de efectos, lo siguiente:

«[...]El examen de toda la documentación obrante en el expediente y las argumentaciones realizadas por las administraciones interesadas nos lleva a sostener que nos encontramos ante supuestos similares a otros que ya han sido resueltos por esta Junta Arbitral, así como por Sentencias del Tribunal Supremo, bien es cierto que estas últimas en relación con el Convenio Económico con Navarra. No obstante, habremos de llegar a la misma solución que ha llegado el Tribunal Supremo en esas sentencias habida cuenta que los puntos de conexión previstos en el Convenio Económico que han sido aplicados son idénticos a los previstos en el Concierto Económico.

Las Resoluciones de esta Junta Arbitral, respecto de las cuales solicita la extensión de efectos la DFB son la 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014, la 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012, y la 35/2022, de 28 de julio de 2022, dictada en el conflicto 34/2015. En dichas Resoluciones el supuesto de hecho analizado se refiere a ventas de carburantes cuyas entregas salen de depósitos fiscales pertenecientes a terceros ubicados en territorio foral, sin que las entidades comercializadoras dispongan en todos los casos de personal propio en el territorio histórico de Bizkaia, concluyéndose por parte de la Junta Arbitral que la DFB es competente para llevar a cabo la exacción del IVA correspondiente a las entregas efectuadas por comercializadores de hidrocarburos desde depósitos fiscales sitos en Bizkaia. [...]».

A continuación, la resolución de la Junta Arbirtral recurrida examina diversas resoluciones de la Junta Arbitral de Navarra, así como las sentencias del Tribunal Supremo que se dictaron en los recursos contencioso-administrativo en que fueron impugnadas. Así, examina la resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 9 de octubre de 2014, recaída en conflicto 51/2012, sobre entregas de gas realizadas por DISA PENINSULA, S.L.U. en el depósito fiscal situado en Navarra, así como la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:420), que desestima el recurso contra la referida resolución.

También examina la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:5301), que desestima el recurso contencioso interpuesto contra la resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 9 de septiembre de 2015, recaída en conflicto 59/2013, que localiza en Navarra las entregas de carburante realizadas por AS24 en estaciones de servicio ajenas en las que solo dispone de un surtidor que no es atendido con personal propio.

Por último, la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 2017 (ECLI:ES:TS:2017:209), que desestima el recurso contencioso interpuesto contra la resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 16 de julio de 2015, recaída en conflicto 60/2013, respecto a la que manifiesta que se reitera que «la actividad de cualquier empresa puede ejercerse mediante instrumentos pertenecientes a terceros sobre los que dicha empresa disponga de algún derecho o se encuentre en situación de hecho que haga posible su uso», por lo que considera realizadas en el depósito propiedad de CLH las entregas de productos petrolíferos realizada por DYNEFF.

A la vista de estas resoluciones y sentencia, la Junta Arbitral concluye en la resolución recurrida que «[...] De acuerdo con todo lo anterior, y siendo evidente, que SARAS ENERGÍA sí dispone de instalaciones en Bizkaia que permiten la realización de acciones susceptibles de incrementar el valor de los bienes entregados, ya que hace uso de las que pertenecen a EXOLUM y ESERGUI en virtud de los contratos de prestación de servicios suscritos entre SARAS ENERGÍA y ambas entidades, y que los depósitos fiscales propiedad de EXOLUM y ESERGUI disponen del personal necesario para gestionar la distribución de la propia SARAS ENERGÍA, existe identidad de razón con los conflictos finalizados por resolución firme de la Junta Arbitral del País Vasco [...]».

En su parte dispositiva, la resolución de la Junta Arbitral resuelve:

«[...] 1º.- Declarar la extensión de los efectos de las Resoluciones de esta Junta Arbitral 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014; 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012; y 35/2022, de 28 de julio de 2022, dictada en el conflicto 34/2015, a este conflicto, y en consecuencia, declarar que las entregas de bienes que SARAS ENERGÍA realizó durante los ejercicios 2015, 2016 y 2017 en depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, tanto dentro de los referidos depósitos como a la salida de los mismos, se entienden localizadas en los respectivos depósitos fiscales, correspondiendo por tanto a la DFB, en los ejercicios 2015, 2016 y 2017 por el IVA, la proporción de volumen de operaciones correspondiente a dichas entregas.[...]».

CUARTO.- La argumentación de las partes.

A) Argumentación de la recurrente, Abogacía del Estado en representación de la AEAT.

La Abogacía del Estado sostiene que la resolución 23/2024 incurre en infracción del artículo 68.Tres del Concierto Económico, al aplicar indebidamente el procedimiento especial de extensión de efectos pese a no concurrir el requisito esencial de la "identidad de razón". Argumenta que los hechos del caso SARAS difieren sustancialmente de los asuntos resueltos por la Junta Arbitral en 2017 y 2022, pues en aquellos existía -según la demanda- un mínimo de infraestructura o actividad en territorio foral que justificaba la localización de las entregas en los depósitos, mientras que en el presente supuesto SARAS carece por completo de medios personales y materiales en Bizkaia, limitándose a almacenar producto en depósitos de terceros sin poder de disposición efectivo ni intervención operativa alguna. Esta ausencia absoluta de actividad sustantiva imposibilitaría, a juicio de la AEAT, la aplicación automática o mecánica de resoluciones anteriores de la Junta Arbitral.

En cuanto al fondo del asunto, la Abogacía del Estado afirma que la correcta interpretación del artículo 28.Uno.A)1º del Concierto Económico conduce a localizar las entregas de bienes en el lugar donde se realiza la comercialización, actividad que en el caso de SARAS se desarrolla íntegramente en Madrid. Sostiene que las operaciones realizadas en los depósitos fiscales de Bizkaia son meramente instrumentales o accesorias, propias de un servicio logístico contratado con terceros, que no generan valor añadido imputable al operador ni pueden alterar el punto de conexión. Añade que la jurisprudencia del Tribunal Supremo exige atender a las particulares circunstancias de cada caso y que, en ausencia de actividad relevante en territorio foral, la puesta a disposición debe considerarse realizada en territorio común. Por ello, solicita que se declare la localización exclusiva en territorio común de las entregas efectuadas por SARAS en los ejercicios 2015 a 2017 y se anule la resolución impugnada.

B) Argumentación de la recurrida, la Diputación Foral de Bizkaia

La representación de la DFB sostiene, en primer lugar, que la Junta Arbitral aplicó correctamente el procedimiento especial de extensión de efectos del artículo 68.Tres del Concierto Económico, dado que concurría plenamente la identidad de razón entre el caso de SARAS ENERGÍA y las Resoluciones firmes 11/2017, 13/2017 y 35/2022. Afirma que todos estos supuestos comparten un mismo patrón fáctico: comercializadores de hidrocarburos que operan mediante contratos estandarizados de almacenamiento y logística con EXOLUM-CLH y ESERGUI, sin disponer de medios materiales ni personal propio en Bizkaia, con productos almacenados en régimen suspensivo y de forma indiferenciada. Por ello, la DFB sostiene que la AEAT no identifica diferencia relevante alguna que pueda romper la continuidad con los precedentes firmes de la Junta Arbitral, pues todos los argumentos que ahora esgrime ya fueron analizados y desestimados en dichos expedientes.

En segundo término, la DFB mantiene que la jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo en materia de hidrocarburos (sentencias de 9 de febrero de 2016, de 13 de diciembre de 2016 y de 31 de enero de 2017), así como múltiples resoluciones de la propia Junta Arbitral, localiza el punto de conexión en los depósitos fiscales en los que se reciben, almacenan, manipulan y expiden los carburantes. Esta doctrina -señala- no exige que el operador disponga de personal propio en dichas instalaciones, sino que basta con que el depósito constituya una infraestructura fija y estable donde se desarrollan operaciones materiales y fiscalmente relevantes, tales como control de calidad y cantidad, incorporación de trazadores y aditivos, verificación de extractores, preparación de documentos de circulación, carga y expedición. Tales operaciones, realizadas por orden y por cuenta de SARAS, añaden un valor apreciable al proceso de comercialización, diferenciándolo claramente del supuesto analizado en la Sentencia ROVER (2011), donde la estancia del producto era accidental y carente de valor añadido.

Por último, la DFB destaca que la AEAT no ha aportado prueba alguna que permita desvirtuar la valoración de los hechos efectuada por la Junta Arbitral, ni ha acreditado que esta fuese errónea, ilógica o irracional, requisitos que exige la jurisprudencia del Tribunal Supremo para revisar una resolución arbitral en sede contenciosa. Añade que un informe técnico de la Hacienda Foral de Bizkaia, acompañado de diligencias con responsables de EXOLUM y ESERGUI, acredita que el depósito fiscal en Bizkaia desempeña un papel decisivo en la operativa de SARAS, tanto por las tareas mencionadas como por su localización estratégica y los menores costes logísticos asociados. En consecuencia, las entregas deben entenderse realizadas en y desde los depósitos fiscales de Bizkaia, y la resolución arbitral impugnada merece plena confirmación.

En su escrito de contestación, la DFB señala -solo de manera subsidiaria- que, en el hipotético caso de que el Tribunal Supremo estimara que no procedía la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos del art. 68.Tres del Concierto Económico, la consecuencia no podría ser la estimación de la demanda de la AEAT, sino únicamente la retroacción de actuaciones para que el conflicto fuera tramitado por el procedimiento ordinario ante la Junta Arbitral. La DFB explica que, conforme a la propia naturaleza del sistema arbitral y la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre su función y límites, no corresponde a la vía contencioso-administrativa reexaminar o sustituir la valoración fáctica de la Junta Arbitral, ni resolver por primera vez cuestiones que competen en exclusiva a esta. Por ello, si se considerara que la extensión no era procedente -aun sin compartirlo-, lo máximo jurídicamente admisible sería devolver el asunto a la Junta Arbitral para su tramitación completa, nunca declarar directamente que las entregas se localizaron en territorio común.

QUINTO.- Marco normativo.

1.- Sobre la Competencia de la Junta Arbitral

El art. 66 del Concierto Económico establece la competencia de la Junta Arbitral es para resolver este conflicto de acuerdo, puesto que entre sus funciones se enumera:

«a) Resolver los conflictos que se planteen entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales o entre éstas y la Administración de cualquier otra Comunidad Autónoma, en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados y la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Conocer de los conflictos que surjan entre las Administraciones interesadas como consecuencia de la interpretación y aplicación del presente Concierto Económico a casos concretos concernientes a relaciones tributarias individuales».

2.- Extensión de efectos.

El artículo 68 del Concierto Económico, aplicable 'ratione temporis',regula como 'procedimiento especial' de la Junta Arbitral, entre otros, el de 'la extensión de efectos'. Según dicho artículo, quien fuese parte en un conflicto ante la Junta Arbitral prevista en el presente Concierto Económico respecto a una cuestión que guarde identidad de razón con otra que ya hubiera sido resuelta por medio de resolución firme de la Junta Arbitral, podrá solicitar que el conflicto pendiente de resolución se sustancie mediante la extensión de efectos de la resolución firme.

3.- Sobre la cuestión sustantiva.

- A la exacción del IVA se refiere el artículo 27 del Concierto Económico, que, en la redacción originaria, recogía, en el apartado Uno, las siguientes reglas:

«[...] Primera. Los sujetos pasivos que operen exclusivamente en territorio vasco tributarán íntegramente a las correspondientes Diputaciones Forales, y los que operen exclusivamente en territorio común lo harán a la Administración del Estado.

Segunda. Cuando un sujeto pasivo opere en territorio común y vasco tributará a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones efectuado en cada territorio, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en el artículo siguiente.

Tercera. Los sujetos pasivos cuyo volumen total de operaciones en el año anterior no hubiera excedido de 6 millones de euros tributarán, en todo caso, y cualquiera que sea el lugar donde efectúen sus operaciones a la Administración del Estado, cuando su domicilio fiscal esté situado en territorio común y a la Diputación Foral correspondiente cuando su domicilio fiscal esté situado en el País Vasco [...]».

- Y, el artículo 28.Uno. A) 1º del Concierto Económico, en cuanto al lugar de realización de las operaciones, dispone:

«[...] Uno. A los efectos de este Concierto Económico, se entenderán realizadas en los Territorios Históricos del País Vasco las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas:

A) Entregas de bienes:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común, y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

c) Si se trata de bienes que deben ser objeto de expedición o transporte iniciado en otro Estado miembro, y se cumplen los requisitos previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para la aplicación del régimen de ventas a distancia, la entrega se entenderá realizada en el País Vasco cuando finalice en dicho territorio el referido transporte. [...]».

SEXTO.- Decisión de la Sala.

1.Sobre la controversia suscitada y la forma de actuar de la Junta Arbitral.

1.1 La controversia que enfrenta a las partes en este procedimiento es análoga a la suscitada y ya resuelta por esta Sala en la sentencia 1636/2025, de 15 de diciembre (rec. núm. 371/2024 -ECLI:ES:TS:2025:6079). La única diferencia radica en las partes que intervienen en uno y otro. Pero el debate que se trae a este proceso judicial es prácticamente idéntico al suscitado en aquel otro, por lo que, razones de seguridad jurídica y unidad de criterio imponen llegar a la misma solución.

En ambos procedimientos la forma de actuar de la Junta Arbitral ha sido idéntica. Declara la extensión de los efectos de las resoluciones 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014; 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012; y 35/2022, de 28 de julio de 2022, dictada en el conflicto 34/2015, a este conflicto 136/2023. En consecuencia, declara que las entregas de bienes que la empresa comercializadora de combustibles sin trasformación (en aquel caso, HAFESA ENERGÍA, y aquí SARA ENERGÍA, S.A.) realizó durante el ejercicio allí investigado en depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, tanto dentro de los referidos depósitos como a la salida de los mismos, se entienden localizadas en los respectivos depósitos fiscales, correspondiendo, por tanto, a la Diputación Foral de Bizkaia la proporción de volumen de operaciones correspondiente a dichas entregas.

El primer reproche que dirige el abogado del Estado frente a este acuerdo se centra en la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos previsto en el artículo 68.Tres del Concierto económico, que considera improcedente.

1.2. Formando parte del estudio de esta cuestión procedimental, comenzaremos aclarando, pues así resulta de la lectura de la resolución impugnada, que la Junta Arbitral no declaró la extensión de efectos de pronunciamientos adoptados por esta Sala recaídos en conflictos sobre la localización de entregas de carburantes u otras cuestiones análogas a las que constituyen la controversia de fondo. Y no lo ha hecho porque el artículo 68.Tres del Concierto Económico solo permite la extensión de efectos de resoluciones firmes dictadas por la misma Junta Arbitral, como no podía ser de otra manera. Cuestión distinta es que en el acuerdo recurrido se citen sentencias de esta Sala o de otras Juntas Arbitrales que, a juicio de la que resuelve, vengan a reforzar la conformidad a derecho de las resoluciones cuyos efectos se extienden al conflicto que debe resolver.

2.Sobre el procedimiento especial de extensión de efectos y el marco jurídico en el que debe de operar.

2.1. La Junta Arbitral ha seguido, a instancia de la DFB, el procedimiento especial previsto en el artículo 68.Tres del Concierto Económico, sobre el cual apenas existen pronunciamientos judiciales lo que invita a delimitar el marco jurídico en el que resulta aplicable.

Sobre su origen normativo, la STS 1636/2025, de 15 de diciembre, señala en su FD 5º que:

«El artículo 68 del Concierto, que fue introducido por el artículo único en los términos del Anexo de la Ley 10/2017, de 28 de diciembre, que reguló por primera vez el procedimiento especial de extensión de efectos.

La Exposición de Motivos de la Ley 10/2017 es muy escueta, se limita a decir que «[...] En relación con la Junta Arbitral prevista en artículo 65 del Concierto Económico, se regula un procedimiento abreviado mediante el que se sustanciarán las cuestiones previstas en la letra b) del artículo 64 y en el artículo 47 Ter.Tres del Concierto. Asimismo, se habilita la posibilidad de resolver conflictos mediante un procedimiento de extensión de efectos y se regula el incidente de ejecución.

El artículo 68 fue objeto de nueva redacción operada mediante el artículo único en los términos del Anexo de la Ley 1/2022, de 8 de febrero, por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Nuevamente, el Preámbulo de la Ley tan solo dice que "[...] se introducen algunos ajustes en el artículo 68 relativo a los procedimientos especiales, en particular respecto a la extensión de efectos regulada en el apartado tres de este artículo, con objeto de que dicho procedimiento especial sea más operativo".

La reforma operada por la Ley 1/2022 afectó fundamentalmente a la legitimación activa para la solicitud de la extensión de efectos que se amplió y al plazo para la solicitud de la extensión de efectos.

Debemos destacar que el funcionamiento de la Junta Arbitral está regulado en el Reglamento de la Junta Arbitral que se aprobó mediante Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, habiendo sido previamente acordado su texto por la Comisión Mixta del Concierto Económico de 30 de julio de 2007, según dispone el artículo 62.d) del Concierto.

Posteriormente, el Reglamento fue objeto de modificación mediante el Real Decreto 335/2014, de 9 de mayo, cuyo contenido fue asimismo acordado por la Comisión Mixta del Concierto Económico.

Por último, el Decreto 392/2022, de 24 de mayo, modificó el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, incorporando un nuevo capítulo V, comprensivo de los artículos 20 a 22 , que regula el procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, el procedimiento abreviado y el incidente de ejecución, previstos en el artículo 68 del Concierto, que fue introducido como ya hemos dicho por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre».

Para añadir unos párrafos más adelante que:

«En el ámbito administrativo el Legislador ha introducido en el artículo 68.3 de la Ley 12/2002 un procedimiento al que también ha llamado "procedimiento de extensión de efectos" de resoluciones de la Junta Arbitral, condicionado a que la cuestión "guarde identidad de razón con otra que ya hubiera sido resuelta por medio de resolución firme de la Junta Arbitral".

Por su parte, el artículo 22 del Real Decreto 353/2006, de 24 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (-en la redacción dada por el Real Decreto 1126/2023, de 19 de diciembre-) también ha establecido el procedimiento de extensión de efectos de la resolución firme de la Junta Arbitral de Navarra que será aplicable cuando "exista una situación jurídica idéntica a la de otro resuelto por medio de una resolución firme"».

2.2. En ambas normas, navarra y vasca, la "extensión de efectos de la resolución firme" se configura como un procedimiento especial. Esta naturaleza lo convierte, por tanto, en una excepción al procedimiento que se sustancia por los cauces ordinarios regulado en el artículo 14 del Real Decreto 353/2006, en el caso de la Comunidad Foral de Navarra, y en el artículo 13 del Real Decreto 1760/2007, en el caso de la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Pese a la semejanza que guarda con la "extensión de efectos" prevista en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, la finalidad de una y otra no coinciden exactamente. La extensión de efectos regulada en la ley jurisdiccional ni siquiera constituye un procedimiento especial, sino un incidente de ejecución de sentencias firmes, respecto del cual la exposición de motivos de la LJCA destaca la cautela con la que es objeto de regulación, y la finalidad que persigue, ahorrar la reiteración de múltiples procesos innecesarios contra los llamados actos en masa. Esta finalidad no coincide con la buscada por la extensión de efectos regulada en las leyes que aprobaron los Conciertos Económicos con las Comunidades Autónomas de Navarra y País Vasco. Tampoco se considera que esta regulación sea la respuesta legislativa a la resistencia de las Administraciones públicas a ajustar sus pronunciamientos a los precedentes judiciales, como ha entendido esta Sala respecto de la regulación del artículo 110 LJCA [ STS de 11 de octubre de 2016 (recurso: 3997/2015- ECLI:ES:TS:2016:4489)], y otras posteriores, pues la extensión de efectos prevista en los Conciertos económicos son procedimientos especiales que se tramitan en el seno de conflictos que enfrentan a Administraciones Públicas, y que son resueltos por una Junta Arbitral.

La finalidad común que concurre en ambas extensiones (jurisdiccional y arbitral) está en garantizar una respuesta igual como solución a conflictos idénticos. Pero ello exige una rigurosa labor de verificación de la identidad de razón a que se refiere el art. 68.Tres del Concierto Económico. Lo contrario obliga a sustanciar el conflicto por los cauces ordinarios, o como dice el art. 68.Tres, a decidir la continuación del procedimiento arbitral conforme a las reglas generales. Esta decisión concilia con el derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24 CE, y art. 3.2 de la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa), en el marco del cual debe analizarse el cumplimiento de los presupuestos necesarios para tramitar un procedimiento que se configura como especial, frente al ordinario. Además, la decisión de continuar el procedimiento arbitral conforme a las reglas generales concilia con el derecho a un proceso sin límites en la cognición, esto es, a un proceso ordinario de cognición plena en el que la Junta Arbitral pueda analizar la prueba aportada por las partes y resolver con arreglo a esa valoración. Esta tarea constituye una actividad propia del procedimiento ordinario, que no se puede trasladar a un proceso especial de extensión de efectos, en el que, el órgano llamado a resolver debe limitarse a verificar la concurrencia de la identidad de razón que exige la norma.

2.3. Otra singularidad que podemos destacar, aunque común a todos los procedimientos regulados en el Concierto económico, es que el proceso especial de extensión de efectos es un procedimiento que se tramita en el seno de conflictos que enfrenta, no a particulares y Administraciones Públicas, sino a Administraciones Públicas, principalmente en conflictos de competencia, cuya solución viene encomendada, no a un órgano judicial, sino a una Junta Arbitral que en el caso del País Vasco debe cumplir las funciones que le atribuye el artículo 66 del Concierto Económico. Entre estas funciones está la de resolver las discrepancias y conflictos entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales o entre estas últimas y la Administración de cualquier otra comunidad autónoma en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados y la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el IVA; así como la interpretación y aplicación del Concierto a casos concretos o respecto a la domiciliación de contribuyentes.

Como ha tenido ocasión de señalar esta Sala en la STS 161/2023, de 10 de febrero (recurso 323/2022), entre otras, la Junta Arbitral es un órgano especial o sui generis,cuya génesis y regulación posee un carácter paccionado -el órgano existe y funciona de acuerdo con lo que le atribuya la ley, que a su vez tiene un origen pactado-. A lo que podemos añadir, que la Junta Arbitral desarrolla una función cuasi-judicial, con un cometido principal de velar y mantener el equilibrio derivado de los acuerdos materializados en los Conciertos económicos, y en donde los conflictos que debe resolver, dirimiendo la competencia en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados, no está exenta de límites. Estos límites, y los presupuestos de actuación, derivan de la propia normativa. En el caso del procedimiento de extensión de efectos de resoluciones firmes, la concurrencia de una identidad de razón adquiere especial relevancia.

3.Sobre los presupuestos necesarios para la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, y sus límites.

3.1. Siguiendo la literalidad del art. 68.Tres del Concierto Económico con el País Vasco, y del art. 21 del Real Decreto 1760/2007, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico, este procedimiento especial está llamado a cumplir el objetivo de extender los efectos de una resolución firme de la Junta Arbitral a una cuestión que guarde identidad de razón con la que haya sido resuelta en aquella.

Llegados este punto, el presupuesto principal que atrae la aplicación de este procedimiento es la existencia de una identidad de razón, término que aparentemente difiere del de situación jurídica idéntica que emplea el artículo 22 del Reglamento que regula la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Foral de Navarra. Y decimos que la diferencia es tan solo aparente, porque para apreciar que entre dos situaciones concurre una "identidad de razón" que permite que la examinada sea resuelta en los mismos términos, esto es, mediante la extensión de los efectos de la resolución firme, se requiere que concurran presupuestos fácticos sustancialmente equiparables, así como identidad del marco jurídico. Lo que, en definitiva, significa que las situaciones o supuestos a los que se pretende extender una determinada solución jurídica, deben ser idénticos en sus presupuestos esenciales.

Por tanto, ambos procedimientos ( art. 21 del Real Decreto 1760/2007, y art. 22 del Real Decreto 353/2006) deben de ser interpretados con arreglo al mismo criterio. Este criterio es el que se recoge en la STS 1636/2025, de 15 de diciembre:

«[...] el procedimiento de extensión de efectos en la vía administrativa tiene como único objeto constatar que la situación del solicitante de la extensión de efectos es idéntica a la resuelta en la resolución administrativa previa cuya extensión de efectos es reclamada, identidad de situación que debe predicarse respecto de los hechos, los fundamentos y las pretensiones que deben ser sustancialmente iguales.

En consecuencia, la identidad de razón o situación jurídica idéntica que posibilita la extensión de efectos de la resolución firme de la Junta Arbitral se refiere a la identidad objetiva de hechos, fundamentos y pretensiones que componen la llamada triple identidad que debe concurrir entre la resolución administrativa firme cuya extensión de efectos se solicite y la situación a la que se pretende extender los efectos».

3.2. En el presente caso, en el Fundamento de Derecho 3 de la resolución impugnada se refleja la posición de la Junta Arbitral a la hora de resolver el conflicto a que se refiere este proceso judicial. En un primer apartado indica de forma genérica «nos encontramos ante supuestos similares a otros que ya han sido resueltos por esta Junta Arbitral».

Aunque hemos dicho (ap. 1.2) que la Junta Arbitral no declaró la extensión de efectos de pronunciamientos adoptados por esta Sala recaídos en conflictos sobre la localización de entregas de carburantes u otras cuestiones análogas a las que constituyen la controversia de fondo -lo que no podía hacer-, lo cierto es que la expresión que se recoge bajo el mismo FD 3 de la resolución impugnada «habremos de llegar a la misma solución a la que ha llegado el Tribunal Supremo [...]», pone de manifiesto que el análisis que realizó la Junta Arbitral fue respecto a las situaciones examinadas por sentencias de esta Sala. Frente a esta forma de proceder, hemos de reiterar que la Junta Arbitral lo que tiene que examinar a la hora de comprobar si existe la identidad de razón que exige el artículo 68.Tres del Concierto Económico, no es la identidad de las circunstancias entre la operativa de SARAS ENERGÍA, S.A. en Bizkaia y aquéllas que, sobre la base de las sentencias de esta Sala, o de acuerdos de otras Juntas Arbitrales, considere relevantes para establecer el punto de conexión o para determinar donde se genera el valor añadido -en el territorio común o en el territorio foral-, sino la identidad de las circunstancias entre la operativa de SARAS ENERGÍA, S.A. y las que sirvieron de base a las resoluciones de la propia Junta Arbitral cuyos efectos extiende al presente conflicto, esto es, las que sirvieron de base a las resoluciones 11/2017, de 21 de junio; la 13/2017, de 15 de noviembre; y la 35/2022, de 28 de julio de 2022.

Y esto no lo ha hecho la Junta Arbitral, que en su resolución omitió un análisis completo y riguroso sobre la identidad de las circunstancias que rodean la operativa de SARAS ENERGÍA, S.A. en Bizkaia, y las que sirvieron de base a las resoluciones cuyos efectos extendió.

3.3. Bajo el siguiente párrafo del FD 3 de la resolución impugnada, después de citar las resoluciones respecto de las cuales se solicitó la extensión de efectos, la Junta Arbitral señala que el supuesto hecho analizado en ellas se refiere a ventas de carburantes cuyas entregas salen de depósitos fiscales pertenecientes a terceros ubicados en territorio foral, sin que las entidades comercializadoras dispongan de personal propio en territorio histórico de Bizkaia -si bien, añade, Exolum y Esergui sí disponen en sus depósitos fiscales de personal necesario para gestionar la distribución de la propia Saras Energía- para concluir, sin un análisis mayor, que la DFB es competente para llevar a cabo la exacción del IVA correspondiente a las entregas efectuadas por comercializadores de hidrocarburos de estos depósitos fiscales.

En definitiva, la Junta Arbitral no justificó, con base en hechos concretos y comparables, que el actual caso reproduzca sustancialmente la misma configuración fáctica y jurídica de los precedentes firmes, limitándose a reproducir la ratiogeneral de esos casos.

3.4. En este orden de cosas, podemos concluir, tal como hizo la STS 1636/2025, de 15 de diciembre, que en la resolución de la Junta Arbitral no se efectúa un análisis en profundidad sobre la identidad objetiva de los hechos. Únicamente identifica dos hechos que considera suficientes para extender los efectos de unas resoluciones previas: (i) las ventas de carburantes cuyas entregas salen de depósitos fiscales pertenecientes a terceros están ubicados en territorio foral, y, (ii) que la entidad comercializadora no dispone de personal propio en el territorio histórico de Bizkaia para gestionar la distribución desde los depósitos de Exolum y Esergui, las que sí disponen de personal a tal efecto.

La ausencia de un análisis pormenorizado de esa identidad objetiva vicia el presupuesto habilitante del artículo 68.Tres del Concierto Económico, y frustra la finalidad garantista del instituto, que exige evitar extensiones automáticas allí donde no se ha acreditado una verdadera identidad en la realidad controvertida. En ausencia de esa constatación debe garantizarse el derecho al procedimiento debido de las partes, incluido el derecho a utilizar los medios de prueba para acreditar los hechos, fase de prueba que queda excluida en el procedimiento de extensión de efectos.

3.5. Aunque las analogías entre los supuestos de hecho sobre los que resolvió la Junta Arbitral en las precedentes resoluciones, y el presente caso, son analizadas ampliamente en el escrito de contestación, esta labor está reservada a la Junta Arbitral. Ni siquiera se podría encomendar a esta Sala, que tampoco podría entrar a resolver sobre el fondo de conflicto una vez determinada la improcedencia del procedimiento de extensión de efectos.

3.6. Al no haber quedado constatada la identidad exigida por la norma, no se puede dar por buena la tramitación del procedimiento especial de extensión de efectos, debiendo tramitarse el procedimiento conforme a las reglas generales, como también exige el artículo 68.Tres del Concierto económico.

4.Conclusiones.

De todo lo expuesto se pueden extraer las siguientes conclusiones:

(i) El procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, previsto en el art. 68.Tres del Concierto Económico con el País Vasco, y en el artículo 21 del Real Decreto 1760/2007, tiene carácter excepcional, y como tal, exige un análisis riguroso y completo de la identidad objetiva de hechos, fundamentos y pretensiones que debe concurrir entre la resolución administrativa firme cuya extensión se solicite y la situación a la que se pretenden extender sus efectos.

(ii) El procedimiento especial de extensión de efectos tiene como único objeto verificar la identidad de razón que exigen los indicados preceptos.

(iii) La decisión de la Junta Arbitral tiene que ofrecer un examen completo de la resolución firme cuya extensión se pretende, así como de las circunstancias en que se funda la apreciación de identidad de razón. Cuando se limita a identificar rasgos parciales comunes y omite el análisis de la totalidad de los presupuestos de hecho determinantes, incurre en un déficit de motivación que impide acudir al procedimiento especial de extensión, y obliga a tramitar el conflicto por las reglas generales.

(iv) La decisión de continuar el procedimiento arbitral conforme a las reglas generales concilia con el derecho a un proceso sin límites en la cognición, esto es, a un proceso ordinario de cognición plena en el que la Junta Arbitral pueda analizar la prueba aportada por las partes y resolver con arreglo a esa valoración.

(v) La identidad de razón tiene que ser sustancial y ha de ser constatada por la Junta Arbitral. Un déficit de motivación en su resolución no puede ser suplida por las Administraciones en conflicto a través de sus escritos de alegaciones.

(vi) El análisis de la identidad es una labor reservada a la Junta Arbitral. No le corresponde a este tribunal asumir esa función, ni cabe entrar a resolver sobre el fondo una vez determinada la improcedencia del procedimiento especial de extensión de efectos.

SÉPTIMO.- Pronunciamiento sobre costas.

En cuanto a las costas y conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, al estimarse parcialmente la demanda no procede hacer imposición de las costas a ninguna de las partes.

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo.

El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra el acuerdo de 19 de marzo de 2024 (res. núm. 23/2024), adoptado por la Junta Arbitral establecida en el Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco, en el conflicto de competencias 136/2023, planteado por la Diputación Foral de Bizkaia [«DFB»] frente a la AEAT para la determinación de la competencia para la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad SARAS ENERGÍA, S.A., en los ejercicios 2015, 2016 y 2017.

SEGUNDO.- Antecedentes del litigio.

Son antecedentes relevantes para la resolución del litigio los que siguen:

1.- SARAS ENERGÍA es una compañía con domicilio social y fiscal en Madrid, que tributó en el ejercicio 2015 en el régimen general del IVA, y, en los ejercicios 2016 y 2017, conforme al régimen especial de grupo de entidades de dicho Impuesto, como sociedad representante del grupo 1416/16. Tanto SARAS ENERGÍA como el referido grupo de entidades se encontraron sujetos en dichos ejercicios a la competencia inspectora de la AEAT.

El objeto social de la entidad SARAS ENERGÍA es la importación, almacenamiento, explotación, distribución y comercialización de gases, combustibles, aceites, de todo tipo y demás derivados similares del petróleo, la realización de proyectos, construcción y explotación, de plantas de producción de biocarburantes, y otros derivados energéticos, obtenidos a partir del aprovechamiento de aceites y grasas recicladas, así como el almacenamiento, distribución, comercialización y venta de los mismos.

2.- De cara al desarrollo de dicha actividad, concretamente para almacenar y entregar los productos petrolíferos que comercializa, SARAS ENERGÍA tiene depósitos alquilados en diferentes puntos del territorio de régimen común y, también, en el territorio foral de Bizkaia.

En lo que aquí interesa, entre los mencionados depósitos se encuentran los depósitos fiscales de EXOLUM CORPORATION, S.A. (anteriormente denominada 'COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS C.L.H., S.A.') (en adelante EXOLUM) con CAE número ES00048H7013D y de ESTACIONES DE SERVICIO DE GUIPÚZCOA, S.A. (en adelante ESERGUI), con CAE ES00048H7009M, situados en Bizkaia.

Tanto EXOLUM como ESERGUI tienen suscrito un contrato con SARAS ENERGÍA por el que le prestan servicios de almacenamiento y logística mediante precio, contando para ello con sus propias plantillas de personal.

En las instalaciones de estas entidades SARAS ENERGÍA recibe y almacena el carburante de su propiedad, en régimen suspensivo hasta su salida a consumo, y desde estos depósitos fiscales lo entrega a los clientes, tanto dentro de ellos, como a la salida de los mismos.

3.- En los años 2014, 2015 y 2016 SARAS ENERGÍA tuvo un volumen de operaciones superior a 7 millones de euros, de modo que, en lo que respecta al IVA de los ejercicios 2015, 2016 y 2017 la entidad presentó autoliquidaciones del referido impuesto tanto en la AEAT como en la DFB.

4.- Con fecha 4 de marzo de 2019, la DFB notificó requerimiento de obtención de información a la entidad SARAS ENERGÍA para determinar la correcta tributación de la misma en el IVA, en cuanto al volumen de operaciones realizado en el Territorio Histórico de Bizkaia en los ejercicios 2015, 2016 y 2017.

La DFB, habiendo verificado ciertas discrepancias en los volúmenes de operaciones declarados correspondientes a los depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, concluyó su actuación con un informe, que fue remitido a la AEAT el 17 de julio de 2019, al ser esta última la Administración tributaria que ostenta la competencia inspectora sobre SARAS ENERGÍA. En dicho informe, la DFB instó a la AEAT a revisar los porcentajes de tributación a las distintas Administraciones en concepto del IVA, correspondiente a SARAS ENERGÍA y a los ejercicios 2015, 2016 y 2017.

El 22 de julio de 2020, la AEAT contestó a la solicitud, indicando que iba a iniciar las actuaciones requeridas, por los períodos no prescritos en el momento de recibirse la referida solicitud, de acuerdo con el contenido del apartado 4 de las 'Conclusiones del Grupo de Trabajo sobre Control Tributario y Actas Únicas', aprobadas en la Comisión Mixta del Concierto Económico de 30 de julio de 2007.

5.- Con fecha 20 de junio de 2023, la DFB recibió de la AEAT el listado y el texto de las actas únicas e informes finalizados por la AEAT en el ejercicio 2022.

En ese intercambio se recibió el informe sobre ingreso en administración no competente común/foral para los años 2015, 2016 y 2017 número A09 70024291, relativo a SARAS ENERGÍA, de fecha 1 de junio de 2022, en el que recoge el análisis, desarrollo y resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, iniciadas el 7 de marzo de 2022, de carácter parcial, limitadas exclusivamente a la comprobación de la proporción del volumen de operaciones realizado en los territorios común y forales respecto del total de operaciones declaradas.

En el mencionado informe se establece que el punto de conexión del Concierto Económico aplicable a las entregas de bienes efectuadas tanto dentro de los depósitos fiscales como a la salida de los mismos, realizadas por SARAS ENERGÍA en los ejercicios 2015, 2016 y 2017 se encuentra localizado en territorio común, en concreto, en las oficinas con las que cuenta en Madrid; y que, por consiguiente, le corresponde a la AEAT en exclusiva la exacción del IVA de las mencionadas operaciones y ejercicios, ya que SARAS ENERGÍA no dispone en Bizkaia de un mínimo de medios personales y materiales que permita entender que se genera valor añadido en sede del depósito fiscal.

De modo que la AEAT solicitó a la DFB que se le transfirieran los 12.984.944,16 euros ingresados en Bizkaia por SARAS ENERGÍA durante los ejercicios en cuestión.

6.- Con fecha 8 de agosto de 2023, la DFB notificó requerimiento de inhibición a la AEAT, al considerar que le corresponde a la DFB la competencia para la exacción del IVA de los ejercicios 2015 a 2017 de SARAS ENERGÍA, en proporción a las entregas que realizó durante dichos ejercicios en depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, tanto dentro de los referidos depósitos como a la salida de los mismos.

7.- La AEAT no contestó al requerimiento de inhibición notificado por la DFB, rechazándolo, por lo tanto, tácitamente al no contestar en el plazo de 1 mes que otorga para ello el artículo 13.1 del Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre.

8.- El 4 de octubre de 2023, la DFB planteó conflicto ante la Junta Arbitral del Concierto Económico y solicitó que el mismo se sustanciara conforme al procedimiento de extensión de efectos regulado en el artículo 68.Tres del Concierto Económico, al haber diversos conflictos (conflictos acumulados 18/2012 y 27/2014, conflicto 19/2012, y conflicto 34/2015), que guardan identidad de razón con el presente y que han sido finalizados por resolución firme (resolución 11/2017, de 21 de junio; resolución 13/2017, de 15 de noviembre; y resolución 35/2022, de 28 de julio).

9.- En el plazo de 10 días conferido al efecto, la AEAT alegó que no existe identidad de razón entre los conflictos alegados y el presente, entendido como ausencia de identidad sustancial entre situaciones jurídicas, procediendo efectuar un análisis exhaustivo de los hechos que afectan a cada supuesto en cuestión y de las pruebas obtenidas por las Administraciones en cada caso.

TERCERO.- La resolución de la Junta Arbitral.

La resolución de la Junta Arbitral expone, en lo relativo a la verificación de la identidad de razón como requisito esencial para la extensión de efectos, lo siguiente:

«[...]El examen de toda la documentación obrante en el expediente y las argumentaciones realizadas por las administraciones interesadas nos lleva a sostener que nos encontramos ante supuestos similares a otros que ya han sido resueltos por esta Junta Arbitral, así como por Sentencias del Tribunal Supremo, bien es cierto que estas últimas en relación con el Convenio Económico con Navarra. No obstante, habremos de llegar a la misma solución que ha llegado el Tribunal Supremo en esas sentencias habida cuenta que los puntos de conexión previstos en el Convenio Económico que han sido aplicados son idénticos a los previstos en el Concierto Económico.

Las Resoluciones de esta Junta Arbitral, respecto de las cuales solicita la extensión de efectos la DFB son la 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014, la 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012, y la 35/2022, de 28 de julio de 2022, dictada en el conflicto 34/2015. En dichas Resoluciones el supuesto de hecho analizado se refiere a ventas de carburantes cuyas entregas salen de depósitos fiscales pertenecientes a terceros ubicados en territorio foral, sin que las entidades comercializadoras dispongan en todos los casos de personal propio en el territorio histórico de Bizkaia, concluyéndose por parte de la Junta Arbitral que la DFB es competente para llevar a cabo la exacción del IVA correspondiente a las entregas efectuadas por comercializadores de hidrocarburos desde depósitos fiscales sitos en Bizkaia. [...]».

A continuación, la resolución de la Junta Arbirtral recurrida examina diversas resoluciones de la Junta Arbitral de Navarra, así como las sentencias del Tribunal Supremo que se dictaron en los recursos contencioso-administrativo en que fueron impugnadas. Así, examina la resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 9 de octubre de 2014, recaída en conflicto 51/2012, sobre entregas de gas realizadas por DISA PENINSULA, S.L.U. en el depósito fiscal situado en Navarra, así como la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:420), que desestima el recurso contra la referida resolución.

También examina la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:5301), que desestima el recurso contencioso interpuesto contra la resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 9 de septiembre de 2015, recaída en conflicto 59/2013, que localiza en Navarra las entregas de carburante realizadas por AS24 en estaciones de servicio ajenas en las que solo dispone de un surtidor que no es atendido con personal propio.

Por último, la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 2017 (ECLI:ES:TS:2017:209), que desestima el recurso contencioso interpuesto contra la resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 16 de julio de 2015, recaída en conflicto 60/2013, respecto a la que manifiesta que se reitera que «la actividad de cualquier empresa puede ejercerse mediante instrumentos pertenecientes a terceros sobre los que dicha empresa disponga de algún derecho o se encuentre en situación de hecho que haga posible su uso», por lo que considera realizadas en el depósito propiedad de CLH las entregas de productos petrolíferos realizada por DYNEFF.

A la vista de estas resoluciones y sentencia, la Junta Arbitral concluye en la resolución recurrida que «[...] De acuerdo con todo lo anterior, y siendo evidente, que SARAS ENERGÍA sí dispone de instalaciones en Bizkaia que permiten la realización de acciones susceptibles de incrementar el valor de los bienes entregados, ya que hace uso de las que pertenecen a EXOLUM y ESERGUI en virtud de los contratos de prestación de servicios suscritos entre SARAS ENERGÍA y ambas entidades, y que los depósitos fiscales propiedad de EXOLUM y ESERGUI disponen del personal necesario para gestionar la distribución de la propia SARAS ENERGÍA, existe identidad de razón con los conflictos finalizados por resolución firme de la Junta Arbitral del País Vasco [...]».

En su parte dispositiva, la resolución de la Junta Arbitral resuelve:

«[...] 1º.- Declarar la extensión de los efectos de las Resoluciones de esta Junta Arbitral 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014; 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012; y 35/2022, de 28 de julio de 2022, dictada en el conflicto 34/2015, a este conflicto, y en consecuencia, declarar que las entregas de bienes que SARAS ENERGÍA realizó durante los ejercicios 2015, 2016 y 2017 en depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, tanto dentro de los referidos depósitos como a la salida de los mismos, se entienden localizadas en los respectivos depósitos fiscales, correspondiendo por tanto a la DFB, en los ejercicios 2015, 2016 y 2017 por el IVA, la proporción de volumen de operaciones correspondiente a dichas entregas.[...]».

CUARTO.- La argumentación de las partes.

A) Argumentación de la recurrente, Abogacía del Estado en representación de la AEAT.

La Abogacía del Estado sostiene que la resolución 23/2024 incurre en infracción del artículo 68.Tres del Concierto Económico, al aplicar indebidamente el procedimiento especial de extensión de efectos pese a no concurrir el requisito esencial de la "identidad de razón". Argumenta que los hechos del caso SARAS difieren sustancialmente de los asuntos resueltos por la Junta Arbitral en 2017 y 2022, pues en aquellos existía -según la demanda- un mínimo de infraestructura o actividad en territorio foral que justificaba la localización de las entregas en los depósitos, mientras que en el presente supuesto SARAS carece por completo de medios personales y materiales en Bizkaia, limitándose a almacenar producto en depósitos de terceros sin poder de disposición efectivo ni intervención operativa alguna. Esta ausencia absoluta de actividad sustantiva imposibilitaría, a juicio de la AEAT, la aplicación automática o mecánica de resoluciones anteriores de la Junta Arbitral.

En cuanto al fondo del asunto, la Abogacía del Estado afirma que la correcta interpretación del artículo 28.Uno.A)1º del Concierto Económico conduce a localizar las entregas de bienes en el lugar donde se realiza la comercialización, actividad que en el caso de SARAS se desarrolla íntegramente en Madrid. Sostiene que las operaciones realizadas en los depósitos fiscales de Bizkaia son meramente instrumentales o accesorias, propias de un servicio logístico contratado con terceros, que no generan valor añadido imputable al operador ni pueden alterar el punto de conexión. Añade que la jurisprudencia del Tribunal Supremo exige atender a las particulares circunstancias de cada caso y que, en ausencia de actividad relevante en territorio foral, la puesta a disposición debe considerarse realizada en territorio común. Por ello, solicita que se declare la localización exclusiva en territorio común de las entregas efectuadas por SARAS en los ejercicios 2015 a 2017 y se anule la resolución impugnada.

B) Argumentación de la recurrida, la Diputación Foral de Bizkaia

La representación de la DFB sostiene, en primer lugar, que la Junta Arbitral aplicó correctamente el procedimiento especial de extensión de efectos del artículo 68.Tres del Concierto Económico, dado que concurría plenamente la identidad de razón entre el caso de SARAS ENERGÍA y las Resoluciones firmes 11/2017, 13/2017 y 35/2022. Afirma que todos estos supuestos comparten un mismo patrón fáctico: comercializadores de hidrocarburos que operan mediante contratos estandarizados de almacenamiento y logística con EXOLUM-CLH y ESERGUI, sin disponer de medios materiales ni personal propio en Bizkaia, con productos almacenados en régimen suspensivo y de forma indiferenciada. Por ello, la DFB sostiene que la AEAT no identifica diferencia relevante alguna que pueda romper la continuidad con los precedentes firmes de la Junta Arbitral, pues todos los argumentos que ahora esgrime ya fueron analizados y desestimados en dichos expedientes.

En segundo término, la DFB mantiene que la jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo en materia de hidrocarburos (sentencias de 9 de febrero de 2016, de 13 de diciembre de 2016 y de 31 de enero de 2017), así como múltiples resoluciones de la propia Junta Arbitral, localiza el punto de conexión en los depósitos fiscales en los que se reciben, almacenan, manipulan y expiden los carburantes. Esta doctrina -señala- no exige que el operador disponga de personal propio en dichas instalaciones, sino que basta con que el depósito constituya una infraestructura fija y estable donde se desarrollan operaciones materiales y fiscalmente relevantes, tales como control de calidad y cantidad, incorporación de trazadores y aditivos, verificación de extractores, preparación de documentos de circulación, carga y expedición. Tales operaciones, realizadas por orden y por cuenta de SARAS, añaden un valor apreciable al proceso de comercialización, diferenciándolo claramente del supuesto analizado en la Sentencia ROVER (2011), donde la estancia del producto era accidental y carente de valor añadido.

Por último, la DFB destaca que la AEAT no ha aportado prueba alguna que permita desvirtuar la valoración de los hechos efectuada por la Junta Arbitral, ni ha acreditado que esta fuese errónea, ilógica o irracional, requisitos que exige la jurisprudencia del Tribunal Supremo para revisar una resolución arbitral en sede contenciosa. Añade que un informe técnico de la Hacienda Foral de Bizkaia, acompañado de diligencias con responsables de EXOLUM y ESERGUI, acredita que el depósito fiscal en Bizkaia desempeña un papel decisivo en la operativa de SARAS, tanto por las tareas mencionadas como por su localización estratégica y los menores costes logísticos asociados. En consecuencia, las entregas deben entenderse realizadas en y desde los depósitos fiscales de Bizkaia, y la resolución arbitral impugnada merece plena confirmación.

En su escrito de contestación, la DFB señala -solo de manera subsidiaria- que, en el hipotético caso de que el Tribunal Supremo estimara que no procedía la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos del art. 68.Tres del Concierto Económico, la consecuencia no podría ser la estimación de la demanda de la AEAT, sino únicamente la retroacción de actuaciones para que el conflicto fuera tramitado por el procedimiento ordinario ante la Junta Arbitral. La DFB explica que, conforme a la propia naturaleza del sistema arbitral y la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre su función y límites, no corresponde a la vía contencioso-administrativa reexaminar o sustituir la valoración fáctica de la Junta Arbitral, ni resolver por primera vez cuestiones que competen en exclusiva a esta. Por ello, si se considerara que la extensión no era procedente -aun sin compartirlo-, lo máximo jurídicamente admisible sería devolver el asunto a la Junta Arbitral para su tramitación completa, nunca declarar directamente que las entregas se localizaron en territorio común.

QUINTO.- Marco normativo.

1.- Sobre la Competencia de la Junta Arbitral

El art. 66 del Concierto Económico establece la competencia de la Junta Arbitral es para resolver este conflicto de acuerdo, puesto que entre sus funciones se enumera:

«a) Resolver los conflictos que se planteen entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales o entre éstas y la Administración de cualquier otra Comunidad Autónoma, en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados y la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Conocer de los conflictos que surjan entre las Administraciones interesadas como consecuencia de la interpretación y aplicación del presente Concierto Económico a casos concretos concernientes a relaciones tributarias individuales».

2.- Extensión de efectos.

El artículo 68 del Concierto Económico, aplicable 'ratione temporis',regula como 'procedimiento especial' de la Junta Arbitral, entre otros, el de 'la extensión de efectos'. Según dicho artículo, quien fuese parte en un conflicto ante la Junta Arbitral prevista en el presente Concierto Económico respecto a una cuestión que guarde identidad de razón con otra que ya hubiera sido resuelta por medio de resolución firme de la Junta Arbitral, podrá solicitar que el conflicto pendiente de resolución se sustancie mediante la extensión de efectos de la resolución firme.

3.- Sobre la cuestión sustantiva.

- A la exacción del IVA se refiere el artículo 27 del Concierto Económico, que, en la redacción originaria, recogía, en el apartado Uno, las siguientes reglas:

«[...] Primera. Los sujetos pasivos que operen exclusivamente en territorio vasco tributarán íntegramente a las correspondientes Diputaciones Forales, y los que operen exclusivamente en territorio común lo harán a la Administración del Estado.

Segunda. Cuando un sujeto pasivo opere en territorio común y vasco tributará a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones efectuado en cada territorio, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en el artículo siguiente.

Tercera. Los sujetos pasivos cuyo volumen total de operaciones en el año anterior no hubiera excedido de 6 millones de euros tributarán, en todo caso, y cualquiera que sea el lugar donde efectúen sus operaciones a la Administración del Estado, cuando su domicilio fiscal esté situado en territorio común y a la Diputación Foral correspondiente cuando su domicilio fiscal esté situado en el País Vasco [...]».

- Y, el artículo 28.Uno. A) 1º del Concierto Económico, en cuanto al lugar de realización de las operaciones, dispone:

«[...] Uno. A los efectos de este Concierto Económico, se entenderán realizadas en los Territorios Históricos del País Vasco las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas:

A) Entregas de bienes:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común, y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

c) Si se trata de bienes que deben ser objeto de expedición o transporte iniciado en otro Estado miembro, y se cumplen los requisitos previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para la aplicación del régimen de ventas a distancia, la entrega se entenderá realizada en el País Vasco cuando finalice en dicho territorio el referido transporte. [...]».

SEXTO.- Decisión de la Sala.

1.Sobre la controversia suscitada y la forma de actuar de la Junta Arbitral.

1.1 La controversia que enfrenta a las partes en este procedimiento es análoga a la suscitada y ya resuelta por esta Sala en la sentencia 1636/2025, de 15 de diciembre (rec. núm. 371/2024 -ECLI:ES:TS:2025:6079). La única diferencia radica en las partes que intervienen en uno y otro. Pero el debate que se trae a este proceso judicial es prácticamente idéntico al suscitado en aquel otro, por lo que, razones de seguridad jurídica y unidad de criterio imponen llegar a la misma solución.

En ambos procedimientos la forma de actuar de la Junta Arbitral ha sido idéntica. Declara la extensión de los efectos de las resoluciones 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014; 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012; y 35/2022, de 28 de julio de 2022, dictada en el conflicto 34/2015, a este conflicto 136/2023. En consecuencia, declara que las entregas de bienes que la empresa comercializadora de combustibles sin trasformación (en aquel caso, HAFESA ENERGÍA, y aquí SARA ENERGÍA, S.A.) realizó durante el ejercicio allí investigado en depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, tanto dentro de los referidos depósitos como a la salida de los mismos, se entienden localizadas en los respectivos depósitos fiscales, correspondiendo, por tanto, a la Diputación Foral de Bizkaia la proporción de volumen de operaciones correspondiente a dichas entregas.

El primer reproche que dirige el abogado del Estado frente a este acuerdo se centra en la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos previsto en el artículo 68.Tres del Concierto económico, que considera improcedente.

1.2. Formando parte del estudio de esta cuestión procedimental, comenzaremos aclarando, pues así resulta de la lectura de la resolución impugnada, que la Junta Arbitral no declaró la extensión de efectos de pronunciamientos adoptados por esta Sala recaídos en conflictos sobre la localización de entregas de carburantes u otras cuestiones análogas a las que constituyen la controversia de fondo. Y no lo ha hecho porque el artículo 68.Tres del Concierto Económico solo permite la extensión de efectos de resoluciones firmes dictadas por la misma Junta Arbitral, como no podía ser de otra manera. Cuestión distinta es que en el acuerdo recurrido se citen sentencias de esta Sala o de otras Juntas Arbitrales que, a juicio de la que resuelve, vengan a reforzar la conformidad a derecho de las resoluciones cuyos efectos se extienden al conflicto que debe resolver.

2.Sobre el procedimiento especial de extensión de efectos y el marco jurídico en el que debe de operar.

2.1. La Junta Arbitral ha seguido, a instancia de la DFB, el procedimiento especial previsto en el artículo 68.Tres del Concierto Económico, sobre el cual apenas existen pronunciamientos judiciales lo que invita a delimitar el marco jurídico en el que resulta aplicable.

Sobre su origen normativo, la STS 1636/2025, de 15 de diciembre, señala en su FD 5º que:

«El artículo 68 del Concierto, que fue introducido por el artículo único en los términos del Anexo de la Ley 10/2017, de 28 de diciembre, que reguló por primera vez el procedimiento especial de extensión de efectos.

La Exposición de Motivos de la Ley 10/2017 es muy escueta, se limita a decir que «[...] En relación con la Junta Arbitral prevista en artículo 65 del Concierto Económico, se regula un procedimiento abreviado mediante el que se sustanciarán las cuestiones previstas en la letra b) del artículo 64 y en el artículo 47 Ter.Tres del Concierto. Asimismo, se habilita la posibilidad de resolver conflictos mediante un procedimiento de extensión de efectos y se regula el incidente de ejecución.

El artículo 68 fue objeto de nueva redacción operada mediante el artículo único en los términos del Anexo de la Ley 1/2022, de 8 de febrero, por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Nuevamente, el Preámbulo de la Ley tan solo dice que "[...] se introducen algunos ajustes en el artículo 68 relativo a los procedimientos especiales, en particular respecto a la extensión de efectos regulada en el apartado tres de este artículo, con objeto de que dicho procedimiento especial sea más operativo".

La reforma operada por la Ley 1/2022 afectó fundamentalmente a la legitimación activa para la solicitud de la extensión de efectos que se amplió y al plazo para la solicitud de la extensión de efectos.

Debemos destacar que el funcionamiento de la Junta Arbitral está regulado en el Reglamento de la Junta Arbitral que se aprobó mediante Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, habiendo sido previamente acordado su texto por la Comisión Mixta del Concierto Económico de 30 de julio de 2007, según dispone el artículo 62.d) del Concierto.

Posteriormente, el Reglamento fue objeto de modificación mediante el Real Decreto 335/2014, de 9 de mayo, cuyo contenido fue asimismo acordado por la Comisión Mixta del Concierto Económico.

Por último, el Decreto 392/2022, de 24 de mayo, modificó el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, incorporando un nuevo capítulo V, comprensivo de los artículos 20 a 22 , que regula el procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, el procedimiento abreviado y el incidente de ejecución, previstos en el artículo 68 del Concierto, que fue introducido como ya hemos dicho por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre».

Para añadir unos párrafos más adelante que:

«En el ámbito administrativo el Legislador ha introducido en el artículo 68.3 de la Ley 12/2002 un procedimiento al que también ha llamado "procedimiento de extensión de efectos" de resoluciones de la Junta Arbitral, condicionado a que la cuestión "guarde identidad de razón con otra que ya hubiera sido resuelta por medio de resolución firme de la Junta Arbitral".

Por su parte, el artículo 22 del Real Decreto 353/2006, de 24 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (-en la redacción dada por el Real Decreto 1126/2023, de 19 de diciembre-) también ha establecido el procedimiento de extensión de efectos de la resolución firme de la Junta Arbitral de Navarra que será aplicable cuando "exista una situación jurídica idéntica a la de otro resuelto por medio de una resolución firme"».

2.2. En ambas normas, navarra y vasca, la "extensión de efectos de la resolución firme" se configura como un procedimiento especial. Esta naturaleza lo convierte, por tanto, en una excepción al procedimiento que se sustancia por los cauces ordinarios regulado en el artículo 14 del Real Decreto 353/2006, en el caso de la Comunidad Foral de Navarra, y en el artículo 13 del Real Decreto 1760/2007, en el caso de la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Pese a la semejanza que guarda con la "extensión de efectos" prevista en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, la finalidad de una y otra no coinciden exactamente. La extensión de efectos regulada en la ley jurisdiccional ni siquiera constituye un procedimiento especial, sino un incidente de ejecución de sentencias firmes, respecto del cual la exposición de motivos de la LJCA destaca la cautela con la que es objeto de regulación, y la finalidad que persigue, ahorrar la reiteración de múltiples procesos innecesarios contra los llamados actos en masa. Esta finalidad no coincide con la buscada por la extensión de efectos regulada en las leyes que aprobaron los Conciertos Económicos con las Comunidades Autónomas de Navarra y País Vasco. Tampoco se considera que esta regulación sea la respuesta legislativa a la resistencia de las Administraciones públicas a ajustar sus pronunciamientos a los precedentes judiciales, como ha entendido esta Sala respecto de la regulación del artículo 110 LJCA [ STS de 11 de octubre de 2016 (recurso: 3997/2015- ECLI:ES:TS:2016:4489)], y otras posteriores, pues la extensión de efectos prevista en los Conciertos económicos son procedimientos especiales que se tramitan en el seno de conflictos que enfrentan a Administraciones Públicas, y que son resueltos por una Junta Arbitral.

La finalidad común que concurre en ambas extensiones (jurisdiccional y arbitral) está en garantizar una respuesta igual como solución a conflictos idénticos. Pero ello exige una rigurosa labor de verificación de la identidad de razón a que se refiere el art. 68.Tres del Concierto Económico. Lo contrario obliga a sustanciar el conflicto por los cauces ordinarios, o como dice el art. 68.Tres, a decidir la continuación del procedimiento arbitral conforme a las reglas generales. Esta decisión concilia con el derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24 CE, y art. 3.2 de la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa), en el marco del cual debe analizarse el cumplimiento de los presupuestos necesarios para tramitar un procedimiento que se configura como especial, frente al ordinario. Además, la decisión de continuar el procedimiento arbitral conforme a las reglas generales concilia con el derecho a un proceso sin límites en la cognición, esto es, a un proceso ordinario de cognición plena en el que la Junta Arbitral pueda analizar la prueba aportada por las partes y resolver con arreglo a esa valoración. Esta tarea constituye una actividad propia del procedimiento ordinario, que no se puede trasladar a un proceso especial de extensión de efectos, en el que, el órgano llamado a resolver debe limitarse a verificar la concurrencia de la identidad de razón que exige la norma.

2.3. Otra singularidad que podemos destacar, aunque común a todos los procedimientos regulados en el Concierto económico, es que el proceso especial de extensión de efectos es un procedimiento que se tramita en el seno de conflictos que enfrenta, no a particulares y Administraciones Públicas, sino a Administraciones Públicas, principalmente en conflictos de competencia, cuya solución viene encomendada, no a un órgano judicial, sino a una Junta Arbitral que en el caso del País Vasco debe cumplir las funciones que le atribuye el artículo 66 del Concierto Económico. Entre estas funciones está la de resolver las discrepancias y conflictos entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales o entre estas últimas y la Administración de cualquier otra comunidad autónoma en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados y la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el IVA; así como la interpretación y aplicación del Concierto a casos concretos o respecto a la domiciliación de contribuyentes.

Como ha tenido ocasión de señalar esta Sala en la STS 161/2023, de 10 de febrero (recurso 323/2022), entre otras, la Junta Arbitral es un órgano especial o sui generis,cuya génesis y regulación posee un carácter paccionado -el órgano existe y funciona de acuerdo con lo que le atribuya la ley, que a su vez tiene un origen pactado-. A lo que podemos añadir, que la Junta Arbitral desarrolla una función cuasi-judicial, con un cometido principal de velar y mantener el equilibrio derivado de los acuerdos materializados en los Conciertos económicos, y en donde los conflictos que debe resolver, dirimiendo la competencia en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados, no está exenta de límites. Estos límites, y los presupuestos de actuación, derivan de la propia normativa. En el caso del procedimiento de extensión de efectos de resoluciones firmes, la concurrencia de una identidad de razón adquiere especial relevancia.

3.Sobre los presupuestos necesarios para la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, y sus límites.

3.1. Siguiendo la literalidad del art. 68.Tres del Concierto Económico con el País Vasco, y del art. 21 del Real Decreto 1760/2007, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico, este procedimiento especial está llamado a cumplir el objetivo de extender los efectos de una resolución firme de la Junta Arbitral a una cuestión que guarde identidad de razón con la que haya sido resuelta en aquella.

Llegados este punto, el presupuesto principal que atrae la aplicación de este procedimiento es la existencia de una identidad de razón, término que aparentemente difiere del de situación jurídica idéntica que emplea el artículo 22 del Reglamento que regula la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Foral de Navarra. Y decimos que la diferencia es tan solo aparente, porque para apreciar que entre dos situaciones concurre una "identidad de razón" que permite que la examinada sea resuelta en los mismos términos, esto es, mediante la extensión de los efectos de la resolución firme, se requiere que concurran presupuestos fácticos sustancialmente equiparables, así como identidad del marco jurídico. Lo que, en definitiva, significa que las situaciones o supuestos a los que se pretende extender una determinada solución jurídica, deben ser idénticos en sus presupuestos esenciales.

Por tanto, ambos procedimientos ( art. 21 del Real Decreto 1760/2007, y art. 22 del Real Decreto 353/2006) deben de ser interpretados con arreglo al mismo criterio. Este criterio es el que se recoge en la STS 1636/2025, de 15 de diciembre:

«[...] el procedimiento de extensión de efectos en la vía administrativa tiene como único objeto constatar que la situación del solicitante de la extensión de efectos es idéntica a la resuelta en la resolución administrativa previa cuya extensión de efectos es reclamada, identidad de situación que debe predicarse respecto de los hechos, los fundamentos y las pretensiones que deben ser sustancialmente iguales.

En consecuencia, la identidad de razón o situación jurídica idéntica que posibilita la extensión de efectos de la resolución firme de la Junta Arbitral se refiere a la identidad objetiva de hechos, fundamentos y pretensiones que componen la llamada triple identidad que debe concurrir entre la resolución administrativa firme cuya extensión de efectos se solicite y la situación a la que se pretende extender los efectos».

3.2. En el presente caso, en el Fundamento de Derecho 3 de la resolución impugnada se refleja la posición de la Junta Arbitral a la hora de resolver el conflicto a que se refiere este proceso judicial. En un primer apartado indica de forma genérica «nos encontramos ante supuestos similares a otros que ya han sido resueltos por esta Junta Arbitral».

Aunque hemos dicho (ap. 1.2) que la Junta Arbitral no declaró la extensión de efectos de pronunciamientos adoptados por esta Sala recaídos en conflictos sobre la localización de entregas de carburantes u otras cuestiones análogas a las que constituyen la controversia de fondo -lo que no podía hacer-, lo cierto es que la expresión que se recoge bajo el mismo FD 3 de la resolución impugnada «habremos de llegar a la misma solución a la que ha llegado el Tribunal Supremo [...]», pone de manifiesto que el análisis que realizó la Junta Arbitral fue respecto a las situaciones examinadas por sentencias de esta Sala. Frente a esta forma de proceder, hemos de reiterar que la Junta Arbitral lo que tiene que examinar a la hora de comprobar si existe la identidad de razón que exige el artículo 68.Tres del Concierto Económico, no es la identidad de las circunstancias entre la operativa de SARAS ENERGÍA, S.A. en Bizkaia y aquéllas que, sobre la base de las sentencias de esta Sala, o de acuerdos de otras Juntas Arbitrales, considere relevantes para establecer el punto de conexión o para determinar donde se genera el valor añadido -en el territorio común o en el territorio foral-, sino la identidad de las circunstancias entre la operativa de SARAS ENERGÍA, S.A. y las que sirvieron de base a las resoluciones de la propia Junta Arbitral cuyos efectos extiende al presente conflicto, esto es, las que sirvieron de base a las resoluciones 11/2017, de 21 de junio; la 13/2017, de 15 de noviembre; y la 35/2022, de 28 de julio de 2022.

Y esto no lo ha hecho la Junta Arbitral, que en su resolución omitió un análisis completo y riguroso sobre la identidad de las circunstancias que rodean la operativa de SARAS ENERGÍA, S.A. en Bizkaia, y las que sirvieron de base a las resoluciones cuyos efectos extendió.

3.3. Bajo el siguiente párrafo del FD 3 de la resolución impugnada, después de citar las resoluciones respecto de las cuales se solicitó la extensión de efectos, la Junta Arbitral señala que el supuesto hecho analizado en ellas se refiere a ventas de carburantes cuyas entregas salen de depósitos fiscales pertenecientes a terceros ubicados en territorio foral, sin que las entidades comercializadoras dispongan de personal propio en territorio histórico de Bizkaia -si bien, añade, Exolum y Esergui sí disponen en sus depósitos fiscales de personal necesario para gestionar la distribución de la propia Saras Energía- para concluir, sin un análisis mayor, que la DFB es competente para llevar a cabo la exacción del IVA correspondiente a las entregas efectuadas por comercializadores de hidrocarburos de estos depósitos fiscales.

En definitiva, la Junta Arbitral no justificó, con base en hechos concretos y comparables, que el actual caso reproduzca sustancialmente la misma configuración fáctica y jurídica de los precedentes firmes, limitándose a reproducir la ratiogeneral de esos casos.

3.4. En este orden de cosas, podemos concluir, tal como hizo la STS 1636/2025, de 15 de diciembre, que en la resolución de la Junta Arbitral no se efectúa un análisis en profundidad sobre la identidad objetiva de los hechos. Únicamente identifica dos hechos que considera suficientes para extender los efectos de unas resoluciones previas: (i) las ventas de carburantes cuyas entregas salen de depósitos fiscales pertenecientes a terceros están ubicados en territorio foral, y, (ii) que la entidad comercializadora no dispone de personal propio en el territorio histórico de Bizkaia para gestionar la distribución desde los depósitos de Exolum y Esergui, las que sí disponen de personal a tal efecto.

La ausencia de un análisis pormenorizado de esa identidad objetiva vicia el presupuesto habilitante del artículo 68.Tres del Concierto Económico, y frustra la finalidad garantista del instituto, que exige evitar extensiones automáticas allí donde no se ha acreditado una verdadera identidad en la realidad controvertida. En ausencia de esa constatación debe garantizarse el derecho al procedimiento debido de las partes, incluido el derecho a utilizar los medios de prueba para acreditar los hechos, fase de prueba que queda excluida en el procedimiento de extensión de efectos.

3.5. Aunque las analogías entre los supuestos de hecho sobre los que resolvió la Junta Arbitral en las precedentes resoluciones, y el presente caso, son analizadas ampliamente en el escrito de contestación, esta labor está reservada a la Junta Arbitral. Ni siquiera se podría encomendar a esta Sala, que tampoco podría entrar a resolver sobre el fondo de conflicto una vez determinada la improcedencia del procedimiento de extensión de efectos.

3.6. Al no haber quedado constatada la identidad exigida por la norma, no se puede dar por buena la tramitación del procedimiento especial de extensión de efectos, debiendo tramitarse el procedimiento conforme a las reglas generales, como también exige el artículo 68.Tres del Concierto económico.

4.Conclusiones.

De todo lo expuesto se pueden extraer las siguientes conclusiones:

(i) El procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, previsto en el art. 68.Tres del Concierto Económico con el País Vasco, y en el artículo 21 del Real Decreto 1760/2007, tiene carácter excepcional, y como tal, exige un análisis riguroso y completo de la identidad objetiva de hechos, fundamentos y pretensiones que debe concurrir entre la resolución administrativa firme cuya extensión se solicite y la situación a la que se pretenden extender sus efectos.

(ii) El procedimiento especial de extensión de efectos tiene como único objeto verificar la identidad de razón que exigen los indicados preceptos.

(iii) La decisión de la Junta Arbitral tiene que ofrecer un examen completo de la resolución firme cuya extensión se pretende, así como de las circunstancias en que se funda la apreciación de identidad de razón. Cuando se limita a identificar rasgos parciales comunes y omite el análisis de la totalidad de los presupuestos de hecho determinantes, incurre en un déficit de motivación que impide acudir al procedimiento especial de extensión, y obliga a tramitar el conflicto por las reglas generales.

(iv) La decisión de continuar el procedimiento arbitral conforme a las reglas generales concilia con el derecho a un proceso sin límites en la cognición, esto es, a un proceso ordinario de cognición plena en el que la Junta Arbitral pueda analizar la prueba aportada por las partes y resolver con arreglo a esa valoración.

(v) La identidad de razón tiene que ser sustancial y ha de ser constatada por la Junta Arbitral. Un déficit de motivación en su resolución no puede ser suplida por las Administraciones en conflicto a través de sus escritos de alegaciones.

(vi) El análisis de la identidad es una labor reservada a la Junta Arbitral. No le corresponde a este tribunal asumir esa función, ni cabe entrar a resolver sobre el fondo una vez determinada la improcedencia del procedimiento especial de extensión de efectos.

SÉPTIMO.- Pronunciamiento sobre costas.

En cuanto a las costas y conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, al estimarse parcialmente la demanda no procede hacer imposición de las costas a ninguna de las partes.