Sentencia Contencioso-Administrativo 422/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 373/2024 de 08 de abril del 2026

PRIMERO.- Objeto del litigio.

El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución núm. 17/2024, de 26 de febrero, dictada por la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en el expediente núm. 65/2021, sobre el conflicto planteado por la Diputación Foral de Bizkaia [«DFB»] frente a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con la competencia para la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido [«IVA»], correspondiente a los ejercicios 2017 y 2018, de BURAN OPERADORA, S.L.U.

SEGUNDO.- Antecedentes del litigio.

Son antecedentes relevantes para la resolución del litigio los que siguen:

1. BURAN OPERADORA, SLU, (en lo sucesivo, BURAN), con NIF B98735517, es una sociedad con domicilio fiscal en la calle Dulce Chacón núm. 556, Torre Chamartín, Edificio Norte, de Madrid. Su objeto social es la intermediación en el comercio y distribución de productos y combustibles derivados del petróleo, dada de alta en el epígrafe 1-61650 del IAE (comercio al por mayor de petróleos y lubricantes). En 2017 y 2018, BURAN superó los 7 millones de euros de volumen de operaciones y tributó: para 2017, exclusivamente a la AEAT; y para 2018, en proporción al volumen de operaciones en territorio común y en Bizkaia.

2. Para su actividad, BURAN utiliza depósitos fiscales situados en Bizkaia donde recibe y almacena carburante de su propiedad y lo entrega a sus clientes, tanto en el propio depósito como a la salida de este. Entre ellos, el depósito fiscal de Compañía Logística de Hidrocarburos, S.A. (CLH), y en 2017 también el de Terminales Portuarias, S.L.

3. El 18 de octubre de 2018, la DFB solicitó a la AEAT que comprobara el porcentaje de tributación por IVA correspondiente a BURAN para 2017 y enero a mayo de 2018. Como consecuencia se dictó el Acuerdo de liquidación derivado de las Actas firmadas por BURAN el 12 de noviembre de 2020, indicando que la totalidad de las entregas de bienes de BURAN en 2017 y 2018 fueron realizadas en territorio común.

4. El 7 de mayo de 2021 BURAN solicitó a la DFB la rectificación de sus autoliquidaciones del IVA de los meses de enero a noviembre de 2020 y la devolución de ingresos indebidos por importe de 1.945.728,68 €.

5. El 6 de julio de 2021 la DFB requirió de inhibición a la AEAT al considerar que le correspondía la exacción del IVA de 2017 y 2018 en la parte imputable a las entregas realizadas en depósitos fiscales situados en Bizkaia. La AEAT rechazó dicho requerimiento el 6 de agosto de 2021.

6. El 3 de septiembre de 2021 la DFB planteó el conflicto ante la Junta Arbitral y solicitó que se sustanciara conforme al procedimiento de extensión de efectos regulado en el artículo 68.Tres del Concierto Económico, al haber diversos conflictos (conflictos acumulados 18/2012 y 27/2014, conflicto 19/2012) que guardan identidad de razón con el presente y que han sido finalizados por resolución firme (resoluciones 11/2017 y 13/2017).

7. En el plazo de 10 días conferido al efecto, la AEAT alegó que no existe identidad de razón entre los conflictos alegados y el presente, ya que en éste el vendedor no dispone de un mínimo de medios materiales y humanos que permita entender que se genera ningún valor añadido en sede del depósito fiscal.

TERCERO.- La resolución de la Junta Arbitral.

La resolución de la Junta Arbitral expone, en lo relativo a la verificación de la identidad de razón como requisito esencial para la extensión de efectos, lo siguiente:

«[...] La Resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 9 de octubre de 2014 (conflicto 51/2012) localizó las entregas de gas realizadas por DISA Península, SLU en el depósito fiscal situado en Navarra, entendiendo que la disposición del mismo a título de alquiler junto con un derecho de superficie y un trabajador suponía una infraestructura mínima suficiente para atender a las funciones de distribución. La Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 ( ECLI:ES:TS:2016:420) desestimó el recurso contra dicha resolución, otorgando singular valor a la permanencia del depósito y a que permite la realización de acciones susceptibles de incrementar el valor de los bienes entregados. Asimismo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:5301) localizó en Navarra las entregas de carburante realizadas por AS24 en estaciones de servicio ajenas en las que solo disponía de un surtidor no atendido con personal propio. Por último, la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 2017 (ECLI:ES:TS:2017:209) reiteró que la actividad de cualquier empresa puede ejercerse mediante instrumentos pertenecientes a terceros sobre los que dicha empresa disponga de algún derecho o se encuentre en situación de hecho que haga posible su uso, considerando realizadas en el depósito propiedad de CLH las entregas de productos petrolíferos realizadas por DYNEFF. [...]».

A continuación, la resolución de la Junta Arbitral concluye en la resolución recurrida que «[...] De acuerdo con todo lo anterior, es evidente que el depósito fiscal propiedad de CLH dispone del personal necesario para gestionar la distribución de la propia BURAN, por lo que existe identidad de razón con los conflictos finalizados por resolución firme de la Junta Arbitral del País Vasco. [...]».

En su parte dispositiva, la resolución de la Junta Arbitral resuelve:

«[...] 1º.- Declarar la extensión de los efectos de las Resoluciones de esta Junta Arbitral 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014, y 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012, a este conflicto y, en consecuencia, declarar que las entregas de bienes se entienden localizadas en los respectivos depósitos fiscales, correspondiendo por tanto a la DFB la proporción correspondiente a los depósitos que BURAN tiene en Bizkaia. [...]».

CUARTO.- La argumentación de las partes.

A) Argumentación de la recurrente, Abogacía del Estado en representación de la AEAT.

La Abogacía del Estado fundamenta su demanda en dos líneas de argumentación. En primer lugar, sostiene que no era procedente aplicar el procedimiento especial de extensión de efectos del art. 68.Tres del Concierto Económico, porque -a su juicio- no existe la identidad de razón exigida entre el caso de BURAN y las resoluciones firmes de 2017 cuya extensión solicitó la Diputación Foral de Bizkaia. Afirma que la Junta Arbitral se limitó a constatar dos similitudes formales (uso de depósitos ajenos en Bizkaia y ausencia de personal propio), sin analizar con la profundidad necesaria los hechos determinantes, tales como el tipo de contratos logísticos, la inexistencia total de medios personales de BURAN en Bizkaia, la operativa íntegra de comercialización desde Madrid/Sevilla y la ausencia de actuaciones materiales de la empresa en el depósito. La AEAT subraya que estos elementos diferencian sustancialmente el caso BURAN de los precedentes DISA, AS24 y DYNEFF, donde sí existían infraestructuras mínimas o actuaciones materiales en territorio foral que justificaron localizar allí las entregas.

En segundo lugar, la Abogacía del Estado sostiene que, en cuanto al fondo, las entregas de BURAN debían entenderse realizadas exclusivamente en territorio común, porque toda la actividad generadora de valor añadido -negociación comercial, fijación de precios, gestión de pedidos y emisión de órdenes de carga- se realizaba en Madrid y Sevilla, mientras que en Bizkaia no existía ninguna actividad material propia del operador que pudiera considerarse significativa o relevante a efectos del punto de conexión del IVA. Añade que las actuaciones realizadas en los depósitos (recepción, almacenamiento indiferenciado, controles y expedición) son servicios prestados por CLH, que generan valor para CLH, no para BURAN, y que no pueden servir para atribuir la localización de las entregas a Bizkaia. Por ello, solicita la anulación de la Resolución 17/2024 y que se declare que las entregas de BURAN en 2017-2018 se realizaron íntegramente en territorio común.

B) Argumentación de la recurrida, la Diputación Foral de Bizkaia

La DFB contesta que la resolución 17/2024 de la Junta Arbitral es ajustada a Derecho porque concurren los presupuestos del art. 68.Tres del Concierto Económico: existe identidad de razón con las resoluciones firmes 11/2017 y 13/2017 (y también con la 35/2022), al tratarse en todos los casos de comercializadores mayoristas de hidrocarburos que operan en y desde depósitos fiscales de terceros (CLH/Exolum y TEPSA) ubicados en Bizkaia, sin medios propios en el territorio y con entregas materiales efectuadas dentro o a la salida del depósito. Apoya esta identidad con un informe de la Subdirección de Inspección (aportado y admitido como prueba) que acredita que, por cuenta del operador, en los depósitos se realizan recepción y descarga, controles de calidad y cantidad, almacenamiento operativo, incorporación de trazadores y aditivos, expedición/carga y documentación de circulación-tareas que añaden valor y fijan el punto de conexión en los depósitos, conforme a la jurisprudencia del TS de 2016-2017 y a la doctrina de 2018-2019 sobre "puesta a disposición" y valor añadido. De ahí que la tesis de la AEAT, centrada en la sede de la comercialización, no pueda prevalecer cuando existen actuaciones materiales relevantes en el lugar donde se encuentran los bienes.

Subsidiariamente, la DFB solicita la retroacción del procedimiento al trámite ordinario ante la Junta Arbitral si la Sala entendiera que no procede la extensión de efectos, por dos razones: (i) porque trasladar a la vía judicial la valoración inicial y completa de los hechos y la prueba contraría la función propia del órgano arbitral (evitar la judicialización de conflictos entre Administraciones y fijar el punto de conexión con base en un expediente técnico), y (ii) porque, en tal caso, corresponde a la Junta Arbitral realizar la comprobación fáctica integral (contratos estándar con CLH/TEPSA, operativa SIO/TIPSAONLINE, rotaciones, radio de entregas y costes logísticos) y dictar resolución sobre el fondo, sin que el TS anticipe una declaración de localización "exclusiva en territorio común" como pretende la AEAT. En todo caso, la DFB reitera que, a la luz de la prueba obrante, las entregas de BURAN se localizan en Bizkaia por efectuarse materialmente en los depósitos y por el valor añadido que allí se genera.

QUINTO.- Marco normativo.

1.Sobre la Competencia de la Junta Arbitral

El art. 66 del Concierto Económico establece la competencia de la Junta Arbitral es para resolver este conflicto de acuerdo, puesto que entre sus funciones se enumera:

«a) Resolver los conflictos que se planteen entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales o entre éstas y la Administración de cualquier otra Comunidad Autónoma, en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados y la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Conocer de los conflictos que surjan entre las Administraciones interesadas como consecuencia de la interpretación y aplicación del presente Concierto Económico a casos concretos concernientes a relaciones tributarias individuales».

2.Extensión de efectos.

El artículo 68 del Concierto Económico, aplicable 'ratione temporis',regula como 'procedimiento especial' de la Junta Arbitral, entre otros, el de 'la extensión de efectos'. Según dicho artículo, quien fuese parte en un conflicto ante la Junta Arbitral prevista en el presente Concierto Económico respecto a una cuestión que guarde identidad de razón con otra que ya hubiera sido resuelta por medio de resolución firme de la Junta Arbitral, podrá solicitar que el conflicto pendiente de resolución se sustancie mediante la extensión de efectos de la resolución firme.

3.- Sobre la cuestión sustantiva.

- A la exacción del IVA se refiere el artículo 27 del Concierto Económico, que, en la redacción originaria, recogía, en el apartado Uno, las siguientes reglas:

«[...] Primera. Los sujetos pasivos que operen exclusivamente en territorio vasco tributarán íntegramente a las correspondientes Diputaciones Forales, y los que operen exclusivamente en territorio común lo harán a la Administración del Estado.

Segunda. Cuando un sujeto pasivo opere en territorio común y vasco tributará a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones efectuado en cada territorio, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en el artículo siguiente.

Tercera. Los sujetos pasivos cuyo volumen total de operaciones en el año anterior no hubiera excedido de 6 millones de euros tributarán, en todo caso, y cualquiera que sea el lugar donde efectúen sus operaciones a la Administración del Estado, cuando su domicilio fiscal esté situado en territorio común y a la Diputación Foral correspondiente cuando su domicilio fiscal esté situado en el País Vasco [...]».

- Y, el artículo 28.Uno. A) 1º del Concierto Económico, en cuanto al lugar de realización de las operaciones, dispone:

«[...] Uno. A los efectos de este Concierto Económico, se entenderán realizadas en los Territorios Históricos del País Vasco las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas:

A) Entregas de bienes:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común, y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

c) Si se trata de bienes que deben ser objeto de expedición o transporte iniciado en otro Estado miembro, y se cumplen los requisitos previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para la aplicación del régimen de ventas a distancia, la entrega se entenderá realizada en el País Vasco cuando finalice en dicho territorio el referido transporte. [...]».

SEXTO.- Decisión de la Sala.

1.Sobre la controversia suscitada y la forma de actuar de la Junta Arbitral.

1.1 La controversia que enfrenta a las partes en este procedimiento es análoga a la suscitada y ya resuelta por esta Sala en la sentencia 1636/2025, de 15 de diciembre (rec. núm. 371/2024 -ECLI:ES:TS:2025:6079). La única diferencia radica en las partes que intervienen en uno y otro. Pero el debate que se trae a este proceso judicial es prácticamente idéntico al suscitado en aquel otro, por lo que, razones de seguridad jurídica y unidad de criterio imponen llegar a la misma solución.

En ambos procedimientos la forma de actuar de la Junta Arbitral ha sido idéntica. Declara la extensión de los efectos de las resoluciones 11/2017, de 21 de junio, dictada en el expediente acumulado de los conflictos 18/2012 y 27/2014; 13/2017, de 15 de noviembre, dictada en el conflicto 19/2012; y 35/2022, de 28 de julio de 2022, dictada en el conflicto 34/2015, a este conflicto 136/2023. En consecuencia, declara que las entregas de bienes que la empresa comercializadora de combustibles sin trasformación (en aquel caso, HAFESA ENERGÍA, y aquí BURAN OPERADORA S.L.U.) realizó durante el ejercicio allí investigado en depósitos fiscales situados en el Territorio Histórico de Bizkaia, tanto dentro de los referidos depósitos como a la salida de los mismos, se entienden localizadas en los respectivos depósitos fiscales, correspondiendo, por tanto, a la DFB la proporción de volumen de operaciones correspondiente a dichas entregas.

El primer reproche que dirige el abogado del Estado frente a este acuerdo se centra en la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos previsto en el artículo 68.Tres del Concierto económico, que considera improcedente.

1.2. Formando parte del estudio de esta cuestión procedimental, comenzaremos aclarando, pues así resulta de la lectura de la resolución impugnada, que la Junta Arbitral no declaró la extensión de efectos de pronunciamientos adoptados por esta Sala recaídos en conflictos sobre la localización de entregas de carburantes u otras cuestiones análogas a las que constituyen la controversia de fondo. Y no lo ha hecho porque el artículo 68.Tres del Concierto Económico solo permite la extensión de efectos de resoluciones firmes dictadas por la misma Junta Arbitral, como no podía ser de otra manera. Cuestión distinta es que en el acuerdo recurrido se citen sentencias de esta Sala o de otras Juntas Arbitrales que, a juicio de la que resuelve, vengan a reforzar la conformidad a derecho de las resoluciones cuyos efectos se extienden al conflicto que debe resolver.

2.Sobre el procedimiento especial de extensión de efectos y el marco jurídico en el que debe de operar.

2.1. La Junta Arbitral ha seguido, a instancia de la DFB, el procedimiento especial previsto en el artículo 68.Tres del Concierto Económico, sobre el cual apenas existen pronunciamientos judiciales lo que invita a delimitar el marco jurídico en el que resulta aplicable.

Sobre su origen normativo, la STS 1636/2025, de 15 de diciembre, señala en su FD 5º que:

«El artículo 68 del Concierto, que fue introducido por el artículo único en los términos del Anexo de la Ley 10/2017, de 28 de diciembre, que reguló por primera vez el procedimiento especial de extensión de efectos.

La Exposición de Motivos de la Ley 10/2017 es muy escueta, se limita a decir que «[...] En relación con la Junta Arbitral prevista en artículo 65 del Concierto Económico, se regula un procedimiento abreviado mediante el que se sustanciarán las cuestiones previstas en la letra b) del artículo 64 y en el artículo 47 Ter.Tres del Concierto. Asimismo, se habilita la posibilidad de resolver conflictos mediante un procedimiento de extensión de efectos y se regula el incidente de ejecución.

El artículo 68 fue objeto de nueva redacción operada mediante el artículo único en los términos del Anexo de la Ley 1/2022, de 8 de febrero, por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Nuevamente, el Preámbulo de la Ley tan solo dice que "[...] se introducen algunos ajustes en el artículo 68 relativo a los procedimientos especiales, en particular respecto a la extensión de efectos regulada en el apartado tres de este artículo, con objeto de que dicho procedimiento especial sea más operativo".

La reforma operada por la Ley 1/2022 afectó fundamentalmente a la legitimación activa para la solicitud de la extensión de efectos que se amplió y al plazo para la solicitud de la extensión de efectos.

Debemos destacar que el funcionamiento de la Junta Arbitral está regulado en el Reglamento de la Junta Arbitral que se aprobó mediante Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, habiendo sido previamente acordado su texto por la Comisión Mixta del Concierto Económico de 30 de julio de 2007, según dispone el artículo 62.d) del Concierto.

Posteriormente, el Reglamento fue objeto de modificación mediante el Real Decreto 335/2014, de 9 de mayo, cuyo contenido fue asimismo acordado por la Comisión Mixta del Concierto Económico.

Por último, el Decreto 392/2022, de 24 de mayo, modificó el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, incorporando un nuevo capítulo V, comprensivo de los artículos 20 a 22 , que regula el procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, el procedimiento abreviado y el incidente de ejecución, previstos en el artículo 68 del Concierto, que fue introducido como ya hemos dicho por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre».

Para añadir unos párrafos más adelante que:

«En el ámbito administrativo el Legislador ha introducido en el artículo 68.3 de la Ley 12/2002 un procedimiento al que también ha llamado "procedimiento de extensión de efectos" de resoluciones de la Junta Arbitral, condicionado a que la cuestión "guarde identidad de razón con otra que ya hubiera sido resuelta por medio de resolución firme de la Junta Arbitral".

Por su parte, el artículo 22 del Real Decreto 353/2006, de 24 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (-en la redacción dada por el Real Decreto 1126/2023, de 19 de diciembre-) también ha establecido el procedimiento de extensión de efectos de la resolución firme de la Junta Arbitral de Navarra que será aplicable cuando "exista una situación jurídica idéntica a la de otro resuelto por medio de una resolución firme"».

2.2. En ambas normas, navarra y vasca, la "extensión de efectos de la resolución firme" se configura como un procedimiento especial. Esta naturaleza lo convierte, por tanto, en una excepción al procedimiento que se sustancia por los cauces ordinarios regulado en el artículo 14 del Real Decreto 353/2006, en el caso de la Comunidad Foral de Navarra, y en el artículo 13 del Real Decreto 1760/2007, en el caso de la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Pese a la semejanza que guarda con la "extensión de efectos" prevista en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, la finalidad de una y otra no coinciden exactamente. La extensión de efectos regulada en la ley jurisdiccional ni siquiera constituye un procedimiento especial, sino un incidente de ejecución de sentencias firmes, respecto del cual la exposición de motivos de la LJCA destaca la cautela con la que es objeto de regulación, y la finalidad que persigue, ahorrar la reiteración de múltiples procesos innecesarios contra los llamados actos en masa. Esta finalidad no coincide con la buscada por la extensión de efectos regulada en las leyes que aprobaron los Conciertos Económicos con las Comunidades Autónomas de Navarra y País Vasco. Tampoco se considera que esta regulación sea la respuesta legislativa a la resistencia de las Administraciones públicas a ajustar sus pronunciamientos a los precedentes judiciales, como ha entendido esta Sala respecto de la regulación del artículo 110 LJCA [ STS de 11 de octubre de 2016 (recurso: 3997/2015- ECLI:ES:TS:2016:4489)], y otras posteriores, pues la extensión de efectos prevista en los Conciertos económicos son procedimientos especiales que se tramitan en el seno de conflictos que enfrentan a Administraciones Públicas, y que son resueltos por una Junta Arbitral.

La finalidad común que concurre en ambas extensiones (jurisdiccional y arbitral) está en garantizar una respuesta igual como solución a conflictos idénticos. Pero ello exige una rigurosa labor de verificación de la identidad de razón a que se refiere el art. 68.Tres del Concierto Económico. Lo contrario obliga a sustanciar el conflicto por los cauces ordinarios, o como dice el art. 68.Tres, a decidir la continuación del procedimiento arbitral conforme a las reglas generales. Esta decisión concilia con el derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24 CE, y art. 3.2 de la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa), en el marco del cual debe analizarse el cumplimiento de los presupuestos necesarios para tramitar un procedimiento que se configura como especial, frente al ordinario. Además, la decisión de continuar el procedimiento arbitral conforme a las reglas generales concilia con el derecho a un proceso sin límites en la cognición, esto es, a un proceso ordinario de cognición plena en el que la Junta Arbitral pueda analizar la prueba aportada por las partes y resolver con arreglo a esa valoración. Esta tarea constituye una actividad propia del procedimiento ordinario, que no se puede trasladar a un proceso especial de extensión de efectos, en el que, el órgano llamado a resolver debe limitarse a verificar la concurrencia de la identidad de razón que exige la norma.

2.3. Otra singularidad que podemos destacar, aunque común a todos los procedimientos regulados en el Concierto económico, es que el proceso especial de extensión de efectos es un procedimiento que se tramita en el seno de conflictos que enfrenta, no a particulares y Administraciones Públicas, sino a Administraciones Públicas, principalmente en conflictos de competencia, cuya solución viene encomendada, no a un órgano judicial, sino a una Junta Arbitral que en el caso del País Vasco debe cumplir las funciones que le atribuye el artículo 66 del Concierto Económico. Entre estas funciones está la de resolver las discrepancias y conflictos entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales o entre estas últimas y la Administración de cualquier otra comunidad autónoma en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados y la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el IVA; así como la interpretación y aplicación del Concierto a casos concretos o respecto a la domiciliación de contribuyentes.

Como ha tenido ocasión de señalar esta Sala en la STS 161/2023, de 10 de febrero (recurso 323/2022), entre otras, la Junta Arbitral es un órgano especial o sui generis,cuya génesis y regulación posee un carácter paccionado -el órgano existe y funciona de acuerdo con lo que le atribuya la ley, que a su vez tiene un origen pactado-. A lo que podemos añadir, que la Junta Arbitral desarrolla una función cuasi-judicial, con un cometido principal de velar y mantener el equilibrio derivado de los acuerdos materializados en los Conciertos económicos, y en donde los conflictos que debe resolver, dirimiendo la competencia en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados, no está exenta de límites. Estos límites, y los presupuestos de actuación, derivan de la propia normativa. En el caso del procedimiento de extensión de efectos de resoluciones firmes, la concurrencia de una identidad de razón adquiere especial relevancia.

3.Sobre los presupuestos necesarios para la aplicación del procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, y sus límites.

3.1. Siguiendo la literalidad del art. 68.Tres del Concierto Económico con el País Vasco, y del art. 21 del Real Decreto 1760/2007, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico, este procedimiento especial está llamado a cumplir el objetivo de extender los efectos de una resolución firme de la Junta Arbitral a una cuestión que guarde identidad de razón con la que haya sido resuelta en aquella.

Llegados este punto, el presupuesto principal que atrae la aplicación de este procedimiento es la existencia de una identidad de razón, término que aparentemente difiere del de situación jurídica idéntica que emplea el artículo 22 del Reglamento que regula la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Foral de Navarra. Y decimos que la diferencia es tan solo aparente, porque para apreciar que entre dos situaciones concurre una "identidad de razón" que permite que la examinada sea resuelta en los mismos términos, esto es, mediante la extensión de los efectos de la resolución firme, se requiere que concurran presupuestos fácticos sustancialmente equiparables, así como identidad del marco jurídico. Lo que, en definitiva, significa que las situaciones o supuestos a los que se pretende extender una determinada solución jurídica, deben ser idénticos en sus presupuestos esenciales.

Por tanto, ambos procedimientos ( art. 21 del Real Decreto 1760/2007, y art. 22 del Real Decreto 353/2006) deben de ser interpretados con arreglo al mismo criterio. Este criterio es el que se recoge en la STS 1636/2025, de 15 de diciembre:

«[...] el procedimiento de extensión de efectos en la vía administrativa tiene como único objeto constatar que la situación del solicitante de la extensión de efectos es idéntica a la resuelta en la resolución administrativa previa cuya extensión de efectos es reclamada, identidad de situación que debe predicarse respecto de los hechos, los fundamentos y las pretensiones que deben ser sustancialmente iguales.

En consecuencia, la identidad de razón o situación jurídica idéntica que posibilita la extensión de efectos de la resolución firme de la Junta Arbitral se refiere a la identidad objetiva de hechos, fundamentos y pretensiones que componen la llamada triple identidad que debe concurrir entre la resolución administrativa firme cuya extensión de efectos se solicite y la situación a la que se pretende extender los efectos».

3.2. En el presente caso, en el Fundamento de Derecho 3 de la resolución impugnada se refleja la posición de la Junta Arbitral a la hora de resolver el conflicto a que se refiere este proceso judicial. En un primer apartado indica de forma genérica «nos encontramos ante supuestos similares a otros que ya han sido resueltos por esta Junta Arbitral».

Aunque hemos dicho (ap. 1.2) que la Junta Arbitral no declaró la extensión de efectos de pronunciamientos adoptados por esta Sala recaídos en conflictos sobre la localización de entregas de carburantes u otras cuestiones análogas a las que constituyen la controversia de fondo -lo que no podía hacer-, lo cierto es que la expresión que se recoge bajo el mismo FD 3 de la resolución impugnada «habremos de llegar a la misma solución a la que ha llegado el Tribunal Supremo [...]», pone de manifiesto que el análisis que realizó la Junta Arbitral fue respecto a las situaciones examinadas por sentencias de esta Sala. Frente a esta forma de proceder, hemos de reiterar que la Junta Arbitral lo que tiene que examinar a la hora de comprobar si existe la identidad de razón que exige el artículo 68.Tres del Concierto Económico, no es la identidad de las circunstancias entre la operativa de BURAN OPERADORA S.L.U. en Bizkaia y aquéllas que, sobre la base de las sentencias de esta Sala, o de acuerdos de otras Juntas Arbitrales, considere relevantes para establecer el punto de conexión o para determinar donde se genera el valor añadido -en el territorio común o en el territorio foral-, sino la identidad de las circunstancias entre la operativa de BURAN OPERADORA, S.L.U. y las que sirvieron de base a las resoluciones de la propia Junta Arbitral cuyos efectos extiende al presente conflicto, esto es, las que sirvieron de base a las resoluciones 11/2017, de 21 de junio; la 13/2017, de 15 de noviembre; y la 35/2022, de 28 de julio de 2022.

Y esto no lo ha hecho la Junta Arbitral, que en su resolución omitió un análisis completo y riguroso sobre la identidad de las circunstancias que rodean la operativa de BURAN OPERADORA S.L.U. en Bizkaia, y las que sirvieron de base a las resoluciones cuyos efectos extendió, como vamos a analizar en el siguiente punto.

3.3. En el primer párrafo del FD 3 de la resolución impugnada, la Junta Arbitral analiza la resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 9 de octubre de 2014, en conflicto 51/2012, así como la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016(ECLI:ES:TS:2016:240) que desestimó el recurso contencioso-administrativo contra la anterior resolución. A continuación, se extiende en el análisis de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:5301) que, según reseña, localizó en Navarra las entregas de carburante realizadas por AS24 en estaciones de servicio ajenas en las que solo disponía de un surtidor no atendido con personal propio. Y por último, analiza la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 2017 (ECLI:ES:TS:2017:209), también relativa a una resolución de la Junta Arbitral de Navarra de 16 de julio de 2015, conflicto 60/2013, afirmando que en la misma se reiteró que la actividad de cualquier empresa puede ejercerse mediante instrumentos pertenecientes a terceros sobre los que dicha empresa disponga de algún derecho o se encuentre en situación de hecho que haga posible su uso, considerando realizadas en el depósito propiedad de CLH las entregas de productos petrolíferos realizadas por DYNEFF. Por tanto, la resolución recurrida analiza distintas resoluciones de la Junta Arbitral de Navarra, y sentencias de esta Sala recaídas en impugnación de resoluciones de conflictos de la Junta Arbitral de Navarra, pero no los correspondientes a las resoluciones de la propia Junta Arbitral del Concierto con la Comunidad Autónoma del País Vasco, cuyos efectos acuerda extender. Se limita a concluir que «[...] [d]e acuerdo con todo lo anterior, es evidente que el depósito fiscal propiedad de CLH dispone del personal necesario para gestionar la distribución de la propia BURAN, por lo que existe identidad de razón con los conflictos finalizados por resolución firme de la Junta Arbitral del País Vasco. [...]».

En definitiva, la Junta Arbitral no justificó, con base en hechos concretos y comparables, que el actual caso reproduzca sustancialmente la misma configuración fáctica y jurídica de sus propios precedentes firmes, limitándose a reproducir la ratiogeneral de unos casos que ni tan siquiera se corresponden con aquellos de los que extiende sus efectos.

3.4. La ausencia de un análisis pormenorizado de esa identidad objetiva vicia el presupuesto habilitante del artículo 68.Tres del Concierto Económico, y frustra la finalidad garantista del instituto, que exige evitar extensiones automáticas allí donde no se ha acreditado una verdadera identidad en la realidad controvertida. En ausencia de esa constatación debe garantizarse el derecho al procedimiento debido de las partes, incluido el derecho a utilizar los medios de prueba para acreditar los hechos, fase de prueba que queda excluida en el procedimiento de extensión de efectos.

3.5. Aunque las analogías entre los supuestos de hecho sobre los que resolvió la Junta Arbitral en las precedentes resoluciones, y el presente caso, son analizadas ampliamente en el escrito de contestación, esta labor está reservada a la Junta Arbitral. Ni siquiera se podría encomendar a esta Sala, que tampoco podría entrar a resolver sobre el fondo de conflicto una vez determinada la improcedencia del procedimiento de extensión de efectos.

3.6. Al no haber quedado constatada la identidad exigida por la norma, no se puede dar por buena la tramitación del procedimiento especial de extensión de efectos, debiendo tramitarse el procedimiento conforme a las reglas generales, como también exige el artículo 68.Tres del Concierto económico.

4.Conclusiones.

De todo lo expuesto se pueden extraer las siguientes conclusiones:

(i) El procedimiento especial de extensión de efectos de la resolución firme, previsto en el art. 68.Tres del Concierto Económico con el País Vasco, y en el artículo 21 del Real Decreto 1760/2007, tiene carácter excepcional, y como tal, exige un análisis riguroso y completo de la identidad objetiva de hechos, fundamentos y pretensiones que debe concurrir entre la resolución administrativa firme cuya extensión se solicite y la situación a la que se pretenden extender sus efectos.

(ii) El procedimiento especial de extensión de efectos tiene como único objeto verificar la identidad de razón que exigen los indicados preceptos.

(iii) La decisión de la Junta Arbitral tiene que ofrecer un examen completo de la resolución firme cuya extensión se pretende, así como de las circunstancias en que se funda la apreciación de identidad de razón. Cuando se limita a identificar rasgos parciales comunes y omite el análisis de la totalidad de los presupuestos de hecho determinantes, incurre en un déficit de motivación que impide acudir al procedimiento especial de extensión, y obliga a tramitar el conflicto por las reglas generales.

(iv) La decisión de continuar el procedimiento arbitral conforme a las reglas generales concilia con el derecho a un proceso sin límites en la cognición, esto es, a un proceso ordinario de cognición plena en el que la Junta Arbitral pueda analizar la prueba aportada por las partes y resolver con arreglo a esa valoración.

(v) La identidad de razón tiene que ser sustancial y ha de ser constatada por la Junta Arbitral. Un déficit de motivación en su resolución no puede ser suplida por las Administraciones en conflicto a través de sus escritos de alegaciones.

(vi) El análisis de la identidad es una labor reservada a la Junta Arbitral. No le corresponde a este tribunal asumir esa función, ni cabe entrar a resolver sobre el fondo una vez determinada la improcedencia del procedimiento especial de extensión de efectos.

SÉPTIMO.- Pronunciamiento sobre costas.

En cuanto a las costas y conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, al estimarse parcialmente la demanda no procede hacer imposición de las costas a ninguna de las partes.