Sentencia Contencioso-Administrativo 928/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 3763/2023 de 08 de julio del 2025

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1.El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste en determinar si la Administración tributaria está habilitada legalmente para remitir de forma espontánea actuaciones del expediente administrativo que no se incluyeron en la remisión de éste -y que no haya sido solicitada por el órgano jurisdiccional-; y, en su caso, si ese plazo de remisión tiene naturaleza preclusiva para la Administración, sin perjuicio de la facultad del órgano jurisdiccional de reclamar el complemento, de oficio o a instancia de parte; o si, por el contrario, la Administración puede remitir, en vía jurisdiccional y por propia iniciativa, informes, documentos o actuaciones que no fueron remitidos en su momento, como es preceptivo - art. 48 LJCA- confiriéndosele así una segunda oportunidad que no se le reconoce a la parte contraria para reclamar el complemento del expediente administrativo incompleto.

2.Los hechos del litigio relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, son los siguientes:

2.1.El 22 de enero de 2013 se notificó a la mercantil recurrente el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, comunicándole también la realización de comprobación de valor al amparo de los artículos 57 y 134 LGT, y solicitándose la aportación de determinada documentación.

El procedimiento tuvo por objeto comprobar la procedencia de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, notificándose por correo en el domicilio del sujeto pasivo.

2.2.El 20 de marzo de 2013 se notifica al interesado propuesta de liquidación y plazo de quince días para formular alegaciones, a la que se adjunta cuadro comparativo entre el valor autoliquidado y el comprobado. La notificación se realiza también por correo en el domicilio del sujeto pasivo.

El 4 de abril de 2013, el sujeto pasivo presentó alegaciones a la propuesta de liquidación, dictándose por la Administración Tributaria Canaria, el 6 de mayo de 2013, liquidación provisional por la que se confirma la propuesta de liquidación. El acuerdo de liquidación se notifica el 14 de mayo de 2013 por correo en el domicilio del sujeto pasivo.

2.3.El 29 de mayo de 2013, el sujeto pasivo interpuso reclamación económico-administrativa contra la citada liquidación, que fue estimada parcialmente por el TEAR, en resolución de 26 de octubre de 2016, anulando el acuerdo impugnando, con remisión del expediente a la oficina gestora para que procediera según lo decidido. El 15 de noviembre siguiente tuvo entrada dicha resolución en el registro de la Administración tributaria, que dictó acuerdo de ejecución el 29 de noviembre de 2016, por el que se anulaba la liquidación provisional y se reponían las actuaciones para practicar comprobación de valores. El referido acuerdo se notificó el 17 de febrero de 2017, constando en el expediente que esta notificación, al igual que las siguientes, se practicaron en la dirección electrónica habilitada. Así pues, a partir de este acuerdo se modifica la forma de notificación de los actos y resoluciones dictadas en el procedimiento, pasando a realizarse en la dirección electrónica habilitada.

Asimismo, el 25 de febrero de 2017 se notificó al interesado en la dirección electrónica habilitada la propuesta de liquidación, concediéndole el plazo de quince días para formular alegaciones, y el 4 de abril siguiente se le notificó, también de forma electrónica, la liquidación provisional que confirma la propuesta de liquidación referida.

2.4.Contra el acuerdo de liquidación, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR en fecha 5 de noviembre de 2018, alegando, en síntesis, la falta de validez de las notificaciones realizadas en la dirección electrónica habilitada.

La reclamación fue estimada por el TEAR, en resolución de 29 de enero de 2021, al no constar en el expediente remitido por la Administración activa -Administración Tributaria Canaria-, prueba que acreditase que se había notificado a la reclamante su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada.

Razona el TEAR, en el FD segundo, por lo que aquí interesa, en los siguientes términos:

"[...] No consta en el expediente administrativo prueba alguna que acredite que la Administración Tributaria Canaria ha notificado al reclamante su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada, no siendo procedente la notificación electrónica, en tanto no manifieste el interesado su consentimiento.

Por tanto, las notificaciones del acuerdo de ejecución de la resolución del TEAR, la propuesta de liquidación así como la liquidación provisional dictadas como consecuencia de la retroacción de actuaciones no se pueden considerar válidamente notificadas, no desplegando sus efectos".

La consecuencia de ello fue la declaración de caducidad del procedimiento de comprobación limitada y la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

2.5.Frente a la resolución del TEAR, la Agencia Tributaria Canaria [« ATC»] interpuso recurso contencioso-administrativo, que se tramitó con el número 93/2021 ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede en Santa Cruz de Tenerife.

En sede jurisdiccional, la Agencia Tributaria Canaria aportó con su demanda, como documentos adjuntos, la documentación acreditativa de la comunicación de inclusión obligatoria en el ámbito de la ATC en el sistema de dirección electrónica habilitada, con su notificación por correo con acuse de recibo de fecha 19 de mayo de 2015. En esta notificación de la inclusión en la dirección electrónica habilitada consta el acuse de recibo de correos recibida y firmada por don Bernabe, y sellada con sello de la entidad mercantil recurrente.

Esta documentación no se unió al expediente administrativo de la liquidación recurrida que fue remitido al TEAR, lo que impidió que este Tribunal Regional pudiera valorarla.

2.6.El recurso contencioso-administrativo interpuesto fue estimado por la sentencia que constituye el objeto del presente recurso de casación, dictada por la Sección Primera de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede en Santa Cruz de Tenerife, en el procedimiento ordinario 93/2021, en fecha 14 de diciembre de 2022.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el FD segundo con el siguiente tenor:

«[...] 1. La Agencia Tributaria Canaria aporta como documentos adjuntos a la demanda la comunicación de inclusión obligatoria en el ámbito de la ATC en el sistema de dirección electrónica habilitada, con su notificación por correo con acuse de recibo de fecha 19-05-15.

Esta notificación de la inclusión en la dirección electrónica habilitada es válida, al aparecer en el acuse de recibo de Correos recibida y firmada por D. Bernabe, y sellada con sello de la entidad mercantil recurrente.

No haber unido estos documentos en el expediente administrativo de la liquidación recurrida impidió que el TEAR pudiese valorarlos.

[...]

4. De lo expuesto se llega a la consideración de que las notificaciones a la entidad mercantil recurrente practicadas en la dirección electrónica habilitada son correctas, al no precisar de consentimiento de la entidad mercantil, y tener habilitación legal y desarrollo reglamentario para ello.

Por lo tanto, al haber sido puesta a disposición la notificación de la liquidación en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada el 24-03-17, el día 04-04-17 se considera rechazada por no haber accedido a su contenido, de conformidad con el art. 28.3 de la Ley 11/2007.

Entonces el plazo de un mes de interposición de la reclamación económico administrativo venció el día 04-05-17. Al ser presentada dicha reclamación económico-administrativa el día 13-12-18 estaba fuera de plazo, y la liquidación tributaria reclamada devino firme, no pudiendo ser objeto de reclamación económico-administrativa.» (sic).

SEGUNDO. Marco normativo.

Conforme al auto de admisión, las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son las siguientes.

1.El artículo 48.3 y 4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa [«LJCA»], dispone:

"3. El expediente deberá ser remitido en el plazo improrrogable de veinte días, a contar desde que la comunicación judicial tenga entrada en el registro general del órgano requerido. La entrada se pondrá en conocimiento del órgano jurisdiccional.

4. El expediente, original o copiado, se enviará completo, foliado y, en su caso, autentificado, acompañado de un índice, asimismo autentificado, de los documentos que contenga. La Administración conservará siempre el original o una copia autentificada de los expedientes que envíe. Si el expediente fuera reclamado por diversos Juzgados o Tribunales, la Administración enviará copias autentificadas del original o de la copia que conserve".

2.A su vez, el artículo 33.2. de la LJCA señala:

"2. Si el Juez o Tribunal, al dictar sentencia, estimare que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición, lo someterá a aquéllas mediante providencia en que, advirtiendo que no se prejuzga el fallo definitivo, los expondrá y concederá a los interesados un plazo común de diez días para que formulen las alegaciones que estimen oportunas, con suspensión del plazo para pronunciar el fallo. Contra la expresada providencia no cabrá recurso alguno."

3.El artículo 70 de la de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas [«LPAC»], que lleva por rúbrica "Expediente Administrativo"establece que:

"1. Se entiende por expediente administrativo el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla.

2. Los expedientes tendrán formato electrónico y se formarán mediante la agregación ordenada de cuantos documentos, pruebas, dictámenes, informes, acuerdos, notificaciones y demás diligencias deban integrarlos, así como un índice numerado de todos los documentos que contenga cuando se remita. Asimismo, deberá constar en el expediente copia electrónica certificada de la resolución adoptada.

3. Cuando en virtud de una norma sea preciso remitir el expediente electrónico, se hará de acuerdo con lo previsto en el Esquema Nacional de Interoperabilidad y en las correspondientes Normas Técnicas de Interoperabilidad, y se enviará completo, foliado, autentificado y acompañado de un índice, asimismo autentificado, de los documentos que contenga. La autenticación del citado índice garantizará la integridad e inmutabilidad del expediente electrónico generado desde el momento de su firma y permitirá su recuperación siempre que sea preciso, siendo admisible que un mismo documento forme parte de distintos expedientes electrónicos.

4. No formará parte del expediente administrativo la información que tenga carácter auxiliar o de apoyo, como la contenida en aplicaciones, ficheros y bases de datos informáticas, notas, borradores, opiniones, resúmenes, comunicaciones e informes internos o entre órganos o entidades administrativas, así como los juicios de valor emitidos por las Administraciones Públicas, salvo que se trate de informes, preceptivos y facultativos, solicitados antes de la resolución administrativa que ponga fin al procedimiento".

4.Por último, considera la Sala que deberá tenerse en consideración, al respecto de la obligación legal de la Administración de aportar el expediente en el procedimiento económico-administrativo, que inicia el administrado, el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [«LGT»], que establece lo siguiente:

«3. El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. En el supuesto previsto en el artículo 229.6 de esta Ley, el escrito de interposición se remitirá al Tribunal Económico-Administrativo a quien corresponda la tramitación de la reclamación.

No obstante, cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición.

Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y resolver».

TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

1.Este recurso de casación plantea una cuestión similar a la que se ha examinado por esta Sala en tres sentencias, la STS de 27 de octubre de 2023 (rec. cas. 2490/2022), STS de 2 de noviembre de 2023 (rec. cas. 1596/2022) y STS 1561/2023, de 24 de noviembre (rec. cas. 3191/2022), sobre la aportación en vía económico-administrativa de un expediente complementario por la Administración tributaria, fuera del plazo otorgado y tras efectuar alegaciones el reclamante.

En la STS de 27 de octubre de 2023, cit., se resolvió, al igual que en las posteriores de 2 y 24 de noviembre de 2023, cit., que «[...] [e]l órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable tiene la obligación de remitir al órgano económico-administrativo el expediente administrativo completo en el plazo del mes al que se refiere el apartado tercero del art 235 de la Ley General Tributaria, plazo de remisión que tiene naturaleza preclusiva para la Administración Tributaria, de modo que no resulta posible la remisión espontánea de complementos al expediente administrativo inicialmente remitido y que no hayan sido solicitados por el Tribunal Económico Administrativo, de oficio o a instancia de parte.[...]» (FD quinto).

También se dictó por la Sala la STS 1473/2023, de 17 de noviembre (rec. cas. 1234/2022), en la que se examinaba el caso en que se pretendía aportar el complemento del expediente con utilización de la vía de aportación de pruebas en el recurso de alzada por el órgano administrativo, bajo el argumento de no haber sido parte, en el sentido de interesado, en la primera fase del procedimiento económico-administrativo.

En este caso se estableció por la Sala la siguiente doctrina jurisprudencial:

"[...] hemos de fijar como doctrina jurisprudencial que la administración autora de un acto administrativo impugnado en vía económico-administrativa, no puede aportar como prueba, con ocasión de la interposición por la misma de un recurso de alzada ordinario en vía económico-administrativa, aquellos documentos que, debiendo haber formado parte del expediente administrativo, no hubieran sido remitidos en el momento procedimental oportuno".

2.Lo que ahora se nos plantea es si la administración autora de un acto administrativo impugnado en vía económico-administrativa, en este caso, la Administración Tributaria Canaria, puede aportar como prueba con su escrito de demanda, con ocasión de la interposición por la misma del recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, aquella documentación que, no habiendo formado parte del expediente administrativo de la liquidación impugnada remitido en el momento procedimental oportuno al TEAR, acreditaba la comunicación de la inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada de la hoy recurrente, lo que impidió que el órgano revisor pudiera valorarla.

En este caso, pues, se pretende aportar la documentación acreditativa de la inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada, utilizando la vía de aportación de pruebas con el escrito de demanda en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la administración activa, autora del acto de liquidación, bajo el argumento de no haber sido parte, en el sentido de interesado, en el procedimiento económico-administrativo iniciado por el administrado, de que dicha documentación no formaba ni debía formar parte del expediente administrativo y del ejercicio de sus derechos procesales, al amparo del art. 24 CE.

3.Considera la Sala que esa documentación, acreditativa de la inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada, debió formar parte del expediente remitido en el momento procedimental oportuno al TEAR, pues, al no hacerlo así, se ha privado materialmente al interesado de su derecho a la defensa y al Tribunal Regional de la posibilidad de llevar a cabo adecuadamente la función revisora que tiene encomendada.

No existe duda alguna de que la Administración tributaria, cuyo acto sea objeto de revisión económico-administrativa, tiene la obligación de remitir el expediente completo, esto es, de forma íntegra, y que esta remisión debe hacerla en tiempo y forma.

Señala el artículo 70 de la LPAC, como hemos visto, que se entiende por expediente administrativo "el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla",añadiendo en el párrafo 2º que los expedientes se formarán "mediante la agregación ordenada de cuantos documentos, pruebas, dictámenes, informes, acuerdos, notificaciones y demás diligencias deban integrarlos, así como un índice numerado de todos los documentos que contenga cuando se remita".

Pues bien, la Sala no alberga dudas de que la comunicación de la inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada, que acredita el adecuado conocimiento por el obligado tributario y que comporta la validez de las notificaciones practicadas de forma electrónica, en este caso, de la liquidación dictada, es un documento que necesariamente ha de integrar el expediente administrativo que está obligado a remitir la Administración activa al órgano revisor para la tramitación de la reclamación económico administrativa interpuesta, máxime teniendo en cuenta que supuso un cambio sustancial en la forma de practicar las notificaciones en el curso de un procedimiento cuyos actos se venían notificando por correo en el domicilio del sujeto pasivo. Y ello con independencia de que dicha comunicación se haya dictado en otro expediente -"expediente NUM002, del Censo de Contribuyentes"-, como aduce el Abogado del Estado.

En efecto, que dicha documentación integre el expediente administrativo remitido al TEAR es esencial para que el administrado puede ejercer en forma su derecho de defensa y para que la Administración cumpla con la obligación que le incumbe de remitir el expediente de forma íntegra.

Como ya expuso esta Sala en la STS de 27 de octubre de 2023, cit, los trámites de remisión del expediente y, en su caso, de la solicitud de su complemento, cobran una importancia fundamental desde el momento que, a tenor de los artículos 237 LGT y 239 LGT, la extensión del conocimiento del órgano económico administrativo viene balizada por todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante, pues "[...] son muchos los elementos que pueden resultar comprometidos por una incompleta o extemporánea remisión del expediente, comenzando por la propia regularidad procedimental y el equilibrio que la misma pretende garantizar, sin que la normativa reglamentaria olvide aspectos más específicos, como los efectos suspensivos de la petición de complemento del expediente respecto del trámite de alegaciones (apartado 3 del artículo 55 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa) o el considerar como periodo de interrupción justificada en el cómputo del plazo para dictar resolución en el procedimiento económico-administrativo el comprendido entre el momento en el que se hubiera suspendido el trámite de alegaciones y aquel en que se hubiera reanudado o se hubiera otorgado un nuevo plazo (apartado 5 del referido artículo 55 del Reglamento)".

4.Hay un dato más que resulta relevante a los fines examinados, como es que, en la vía económico-administrativa, los interesados podrán definir su propia estrategia de defensa. En este caso, la reclamante adujo la falta de validez de las notificaciones realizadas en la dirección electrónica habilitada, sin que en el expediente administrativo remitido constase prueba alguna que acreditase que la Administración Tributaria Canaria había notificado a la reclamante su inclusión en el sistema, tal como advirtió el TEAR en su resolución de 29 de enero de 2021.

En este sentido, no es posible que la Administración tributaria incida sobre el derecho de defensa de la reclamante, irrumpiendo en la regular tramitación del procedimiento económico-administrativo, pues no puede obviarse que aquella ha de construir sus alegaciones sobre la base de lo que consta en el expediente administrativo de manera que, una vez que el mismo se reciba, se le pone de manifiesto, precisamente a los efectos de formularlas ( art 236 LGT) . Ello es consecuencia de la obligación que pesa sobre la Administración activa de remitir el expediente de forma íntegra.

Como ha declarado esta Sala, "[...] el expediente administrativo es la manifestación formal de la garantía reconocida constitucionalmente en favor del administrado en el art. 105 letra c) CE, esto es, del derecho al procedimiento legalmente establecido y de la correlativa proscripción de la Administración de seguir un procedimiento distinto" [ STS 27 de octubre de 2023 (rec. 2490/2022)].

5.En forma alguna puede compartirse que se infrinjan los derechos procesales de la recurrente en la instancia, Agencia Tributaria Canaria, ya que no se pueden considerar pruebas aquellos documentos que la Administración que había dictado la liquidación debió haber remitido con el expediente administrativo, por formar parte indudablemente del mismo, y que no fueron remitidos en el trámite en que venía obligada, incumpliendo con ello lo dispuesto en el art. 235.3 LGT.

Es obvio que la Administración activa, demandante en el recurso contencioso-administrativo, puede aportar con su escrito de demanda "los documentos en que directamente funde su derecho"( art. 56.3 LJCA) , pero esta aportación posterior no subsana el vicio sustantivo cometido por la Administración activa.

Tal como ha expuesto esta Sala, la posición de la Administración activa, responsable del acto impugnado en vía económico-administrativa, no es equiparable a la del obligado tributario.

6.Conforme a lo expuesto, la situación que es objeto de la presente controversia debe ser resuelta calificando como elementos integrantes del expediente administrativo a aquellos documentos que, debiendo formar parte del mismo, no fueron remitidos en su momento junto con la interposición de la reclamación económico administrativa, sin que el trámite de aportación de pruebas con el escrito de demanda en vía jurisdiccional pueda servir para subsanar aquella omisión, que sólo resulta imputable a la Administración activa.

En suma, la admisión de este "complemento"de expediente en vía jurisdiccional ha causado indefensión a la parte hoy recurrente, dado que no pudo ejercer en vía económico-administrativa su derecho a formular alegaciones y a aportar prueba con conocimiento de esa documentación que debía haber sido incorporada al expediente al tiempo de ponerse de manifiesto el mismo, a efectos de ejercer su derecho de alegación y proposición de prueba.

CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece.

La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente.

1.Se ratifica la doctrina jurisprudencial establecida en las SSTS de 27 de octubre de 2023 (rec. cas. 2490/2022), 2 de noviembre de 2023 (rec. cas. 1596/2022) y 24 de noviembre de 2023 (rec. cas. 3191/2022), atinente a que el órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable tiene la obligación de remitir al órgano económico-administrativo el expediente administrativo completo en el plazo del mes al que se refiere el apartado tercero del art 235 de la Ley General Tributaria, plazo de remisión que tiene naturaleza preclusiva para la Administración Tributaria, de modo que no resulta posible la remisión espontánea de complementos al expediente administrativo inicialmente remitido y que no hayan sido solicitados por el Tribunal Económico Administrativo, de oficio o a instancia de parte.

2.La administración autora de un acto administrativo impugnado inicialmente en vía económico-administrativa, no puede aportar como prueba con su escrito de demanda, con ocasión de la interposición por la misma del recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, aquellos documentos que, debiendo haber formado parte del expediente administrativo, no hubieran sido remitidos al Tribunal Regional en el momento procedimental oportuno.

QUINTO. Respuesta a las pretensiones suscitadas en casación.

La aplicación al caso de la doctrina referida nos lleva a la estimación del recurso de casación, por ser contraria a nuestra jurisprudencia la sentencia impugnada en casación, motivo por el cual debe ser casada y anulada, con desestimación del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.