Sentencia Contencioso-Administrativo 1483/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 6211/2022 de 19 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Sobre el objeto y el planteamiento del recurso de casación

1. La Sentencia recurrida

Ha sido objeto de casación la sentencia nº 475/2022 de fecha 12 de mayo de dos mil veintidós, dictada en el recurso 47/2021 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, dictada en recurso contra la resolución de la Viceconsejería de Asistencia Sanitaria de fecha 16 de octubre de 2021 por la cual se desestima la solicitud planteada el día 12 de mayo de 2020 relativa al reintegro del IVA de los ejercicios 2012 a 2014; reclamación que reitera la realizada en diciembre de 2018 y en mayo de 2019.

En esencia, y como resulta de los Antecedentes, la Sentencia considera prescrito el derecho a reclamar las cantidades correspondientes a 2012, 2013 y 2014 en concepto de IVA repercutido, en tanto que la facturación, conforme a los pliegos que rigen el contrato, era mensual, y la actora pudo ejercitar la acción desde la primera factura que expidió sin IVA, en septiembre de 2013, en la medida en que desde ese momento conocía el daño derivado de la falta de repercusión de un impuesto que estaba liquidando; sin embargo, no efectuó reclamación alguna al efecto. Añade que no hay interrupción de la prescripción, analizando en particular la petición de consulta vinculante de 2015 reiterada en 2018, porque atañe a un tercero que no forma parte de la relación jurídica entre actora y demandada y la Ley General Tributaria no otorga a las consultas efectos interruptivos de la prescripción. Considera que la existencia de liquidaciones anuales es irrelevante porque se trata de un ajuste en el cual la Administración demandada no realizaría ningún pronunciamiento sobre el IVA repercutido; ni el devengo del impuesto está ligado a la liquidación, sino a la facturación mensual. Rechaza que tenga alguna eficacia el reconocimiento parcial realizado por la Administración contratante de su obligación de pago del IVA, en tanto que no obsta a la prescripción. Niega que se vulnere el principio de neutralidad del IVA, porque el SERMAS no obligó a la demandante a seguir liquidando e ingresando IVA; y por último, niega la existencia de enriquecimiento injusto, en tanto que el SERMAS actuó conforme a la información vinculante de 2013 según la cual la prestación de servicios no sanitarios estaba sujeta pero exenta de IVA, por lo que no debía satisfacer cantidad alguna.

2. Posiciones de las partes

La recurrente en casación, en esencia, se funda en que el pago mensual era a cuenta de la liquidación anual, de conformidad con el artículo 200 de la Ley de Contratos de 2007, aplicable, y que por tanto hay que aplicar la teoría de la "actio nata", según la cual "el dies a quo del cómputo del plazo para el ejercicio de una acción no puede comenzar, al menos, hasta que se tiene o puede tenerse completo conocimiento de la causa que justifica el ejercicio de tal acción"(sobre la que expone abundante Jurisprudencia de varias Salas) , siendo que "...en el caso de los contratos de concesión de servicios sanitarios donde existen pagos a cuenta de liquidaciones periódicas (en nuestro caso anuales), el completo conocimiento de la causa que justifica el ejercicio de la acción solo se tiene cuando, a través de las liquidaciones anuales, la Administración contratante determina definitivamente los derechos económicos que corresponden a la concesionaria durante un ejercicio";y, en particular, hasta 2015 no se aprobaron las liquidaciones de 2012 y 2013, donde además se realizó la deducción del IVA ya satisfecho por parte de la contratante; aprobándose la liquidación de 2014 en 2018.

En apoyo de su tesis, recuerda nuestra Jurisprudencia sobre la irrecurribilidad de los pagos a cuenta, citando la Sentencia 728/2020; así como la doctrina civil que proscribe la interpretación rigorista de la prescripción en el caso de una obligación mixta de naturaleza tributaria y contractual, como entiende es la que nos ocupa. En este particular, afirma:

"55. Cobra aquí relevancia el contexto contractual en el que se producía el devengo tributario: un contrato administrativo en el que mi mandante no podía en ningún momento cesar ni total ni parcialmente en la prestación de sus servicios por una disputa tributaria, necesitando absolutamente para sostenibilidad financiera los pagos a cuenta, ya que por mandato contractual el único objeto social de mi representada es la ejecución de la concesión. Siendo así, mi representante no podía hacer otra cosa que facturar sin IVA para evitar la interrupción de los pagos a cuenta, que habría tenido consecuencias fatales para su propia supervivencia como empresa. Considerar que esa facturación sin IVA Impuesta por la necesidad supone un abandono de la acción, resulta en extremo rigorista y, por tanto, contrario a la jurisprudencia que se está invocando.

56. La Sentencia recurrida, sin embargo, aplica el plazo de cuatro años previsto en la legislación presupuestaria de prescripción de la acción, haciendo abstracción de que, en este caso, se trata de una reclamación contractual en relación con una obligación de carácter mixto (tributario y contractual) donde se dio la particular circunstancia de que la parte que recibe el servicio es una Administración que ostenta relevantes prerrogativas en el contrato y está en disposición de ordenar que no se le repercuta el IVA. El contrato se sujetaba además a unas liquidaciones anuales en las que se materializó el daño y que son las que determinan el nacimiento de la acción."

Y recuerda el principio de neutralidad del IVA, con apoyo esencialmente en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 2 de julio de 2020, asunto C- 835/2018, que entiende resuelve un supuesto esencialmente análogo al aquí tratado:

"62. Esta cuestión prejudicial se refiere esencialmente a si se opone, entre otros, al principio de neutralidad del IVA una práctica administrativa o una interpretación de la normativa nacional que impida rectificar las facturas y, en consecuencia, incluir las facturas rectificadas en la declaración-liquidación del IVA del período en el que se ha efectuado la rectificación, por operaciones de un período anterior. La respuesta del TJUE es clara: el principio de neutralidad del IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a una práctica administrativa o una interpretación de la normativa nacional que no permiten que un sujeto pasivo, que realizó operaciones a las que posteriormente resultó serles de aplicación otra forma de sujeción o exención al IVA, rectifique las facturas relativas a esas operaciones y, para la devolución del IVA que indebidamente facturó y abonó, se sirva de ellas rectificando una declaración tributaria anterior o presentando una nueva declaración tributaria que tenga en cuenta dicha rectificación.

63. Este principio general resulta plenamente aplicable en el marco de los contratos para la gestión de un servicio público en su modalidad de concesión. En la realización de dichos servicios, se debe liberar al concesionario de la carga del IVA, estando únicamente la Administración, como receptora de los servicios, a su pago...."

Aludiendo, en este contexto, al principio de efectividad.

Pide que se fije como doctrina:

"En un contrato de gestión de servicio público en la modalidad de concesión para la prestación de asistencia sanitaria, el dies a quo del plazo de prescripción de la obligación de la Administración de reintegrar el IVA se sitúa en el momento de la liquidación definitiva y no en los pagos a cuenta (o liquidaciones provisionales)."Y en consecuencia pide que se revoque la sentencia recurrida.

-La Letrada de la Comunidad de Madrid, en representación de la Administración recurrida, destaca en su oposición que la línea argumentativa de la casación se aparta de la expuesta en la instancia, en que solo de forma subsidiaria se aludió como "dies a quo" al de la liquidación anual, centrándose su argumentación allí en la coincidencia del "dies a quo" para el cómputo de la prescripción con la resolución de la segunda consulta vinculante.

En todo caso, insiste en que opera en nuestro caso el instituto de la prescripción, pues desde cada factura (mensual) ya se conoce la obligación de repercusión y se puede actuar de forma acorde; y en que la liquidación anual es independiente de la obligación tributaria, que nace y se extingue separadamente de la obligación anual, puesto que la obligación tributaria no surge con la liquidación definitiva, sino de las facturas mensuales, y la reclamación no está ligada al ajuste de importes anual (del que podría resultar, en su caso, IVA), sino al IVA abonado por cada factura mensual. Por tanto, ya desde septiembre de 2013 la empresa contratista debió reclamar por el IVA ingresado y no repercutido, sin esperar a la liquidación anual, puesto que desde que ingresaba y no repercutía, tenía conciencia el contratista de la existencia de la deuda.

Y en su alegato, al señalar que "... no es en la liquidación del ejercicio donde se fija el abono del IVA repercutido.",reconoce que "Ahora bien, tales cantidades no tienen en cuenta el IVA, pues las correspondientes liquidaciones del contrato para los ejercicios 2012 a 2014 se practicaron por el SERMAS considerando que las prestaciones de servicios complementarias a las sanitarias estarían exentas de este impuesto, en aplicación del criterio establecido en el informe de la Dirección General de Tributos del año 2013."

Rechaza, por otra parte, que tenga relevancia alguna la imposibilidad de impugnar pagos a cuenta, pues:

"Una vez más, se desenfoca el debate. El análisis de la prescripción debe abordarse desde la perspectiva de la obligación por la que se reclama. Lo que aquí se reclama no es el importe de los pagos a cuenta, sino las cantidades ingresadas en la AEAT en concepto de IVA, que el SERMAS estaba obligado a soportar. La recurrente pudo reclamar el IVA al SERMAS desde el momento en que lo ingresó en la AEAT."

Niega asimismo que la neutralidad del IVA sea relevante al caso, pues no obsta a que opere el instituto de la prescripción y añade, entre otros extremos, que:

"Conforme a lo anterior, en ningún caso podríamos considerar que se estaría vulnerando el principio de neutralidad del IVA cuando la propia Dirección General de Tributos había declarado que las prestaciones de servicios en cuestión estarían sujetas pero exentas del impuesto. Si la sociedad concesionaria entiende que las cantidades que ingresó deberían serle reintegradas, tendría a su disposición el mecanismo de la devolución de ingresos indebidos, en aras a obtener de la Hacienda estatal la restitución de tales cantidades.

De hecho, este argumento de la demanda es el que mejor pone de relieve la concurrencia de la prescripción. En efecto, si la neutralidad del IVA se rompe es porque la contratista no percibe las cantidades tributarias que repercute, y que sí ingresa en la AEAT. Demuestra entonces que, desde que tal situación se daba, la recurrente tenía plena conciencia de la existencia de la deuda y conocía todos sus elementos; lo que aboca al nacimiento de la acción y al inicio del cómputo de la prescripción."

Por ello pide que se fije como doctrina:

"En un contrato de gestión de servicio público en la modalidad de concesión para la prestación de asistencia sanitaria, el dies a quo del plazo de prescripción de la obligación de la Administración de reintegrar el IVA, se sitúa en el momento de su facturación mensual."

SEGUNDO- Marco jurídico aplicable

A. Normativo.

Nuestro Código Civil señala:

"Artículo 1969.

El tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse."

La Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, a la que sigue la normativa autonómica de aplicación, señala:

"Artículo 25. Prescripción de las obligaciones.

1. Salvo lo establecido por leyes especiales, prescribirán a los cuatro años:

a) El derecho al reconocimiento o liquidación por la Hacienda Pública estatal de toda obligación que no se hubiese solicitado con la presentación de los documentos justificativos. El plazo se contará desde la fecha en que se concluyó el servicio o la prestación determinante de la obligación o desde el día en que el derecho pudo ejercitarse.

b) El derecho a exigir el pago de las obligaciones ya reconocidas o liquidadas, si no fuese reclamado por los acreedores legítimos o sus derechohabientes. El plazo se contará desde la fecha de notificación, del reconocimiento o liquidación de la respectiva obligación.

2. Con la expresada salvedad en favor de leyes especiales, la prescripción se interrumpirá conforme a las disposiciones del Código Civil.

3. Las obligaciones a cargo de la Hacienda Pública estatal que hayan prescrito, serán baja en las respectivas cuentas, previa tramitación del oportuno expediente."

El artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, indica:

"Artículo 66. Plazos de prescripción.

Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías."

Y su artículo 89:

"Artículo 89. Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas.

1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

3. La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

4. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación."

La Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, aplicable a la contratación que nos ocupa, indica:

"Artículo 200. Pago del precio.

...

2. El pago del precio podrá hacerse de manera total o parcial, mediante abonos a cuenta o, en el caso de contratos de tracto sucesivo, mediante pago en cada uno de los vencimientos que se hubiesen estipulado.

..."

B.Jurisprudencial

-La Sentencia de esta Sala 5289/2014 , de 22/12/2014, Recurso: 3178/2013, señaló:

"TERCERO . La determinación del "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción parte de la teoría de la "actio nata" que, tal y como ha sido formulada por nuestra jurisprudencia, se basa en un completo conocimiento de las consecuencias dañosas que el evento le ha causado. La determinación de cuando es posible ejercitar la acción y, por lo tanto, cuando comienza el cómputo del plazo de prescripción, depende de las circunstancias de cada caso en concreto."

-La Sentencia de esta Sala 1.063/2025 de 21 de julio, Recurso 6502/2023, sentó como doctrina:

"...el artículo 66.c) LGT debe ser interpretado en el sentido de que el dies a quo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos es la fecha en la que se constata que el ingreso en cuestión ostenta ese carácter (indebido), que no es otra -en el caso de autos- que aquella en la que se tuvo conocimiento de la sentencia penal absolutoria a que nos hemos referido, en virtud de proceso provocado por la propia Administración fiscal, con paralización automática del procedimiento inspector en el curso del cual se suscitó dicha denuncia, ya que no es hasta ese momento cuando el ingreso en su día efectuado pudo considerarse indebido."

-La Sentencia de esta Sala 2774/2018 de 10/07/2018, Recurso: 1548/2017, que resolvía la cuestión de interés casacional consistente en determinar "el dies a quo" del cómputo del plazo de prescripción de la acción de responsabilidad patrimonial por anulación mediante sentencia de acto administrativo, cuando la ejecución de la sentencia implica la demolición de lo construido.";consideró "como interpretación más acertada de los artículos 139.2 , y 142.4 y 5 de la LRJPA ---en los supuestos en los que la ejecución de la sentencia implica la demolición de lo construido--- la que señala que, como regla general, debe ser la fecha de la firmeza de la sentencia anulatoria del acto o disposición impugnados la que determina el inicio del plazo anual previsto para la reclamación de responsabilidad patrimonial derivada de tal anulación , sin que pueda ser considerada como tal la fecha de la demolición del inmueble construido al amparo del acto o disposición impugnado.

Esta, pues, es la doctrina que, con carácter general, resulta procedente establecer.

Así lo veníamos señalando ---de forma reiterada--- en nuestra jurisprudencia, de la que es representativa la STS (Recurso de revisión) 662/2018 , de 24 de abril ( ECLI:ES: TS:2018:1508 , RC 18/2017 ), en la que habíamos expuesto:

"En apoyo de su argumento, la sentencia se remitió a otra anterior, recaída en el recurso 1248/2001 , en la que se dijo que "a la hora de señalar el "dies a quo" a partir del cual deberemos realizar el computo del plazo de un año establecido por el art. 142A de la Ley 30/1992 , debemos tener en cuenta que el mismo señala que en el caso de anulación administrativa o judicial de actos o disposiciones administrativas el derecho a reclamar prescribirá al año de haberse dictado la Sentencia definitiva".

Añadiendo que "una jurisprudencia reiterada e histórica de esta Sala Tercera -asentada desde que comenzó a interpretarse la citada Ley 30/1992- sitúa, pues, en la firmeza de la sentencia de anulación el comienzo del cómputo del año". Igualmente señala: "Aun cabe añadir a lo anterior que, como se ha dicho en varias sentencias, como la de 25 de enero de 2011 (recurso de casación n° 23732006), lo esencial para que comience a correr el plazo de prescripción de la reclamación de responsabilidad patrimonial es, como señala la sentencia del TEDH de 25 de enero de 2000 (asunto Miragall y otros contra España ), el momento en que el interesado tiene conocimiento de la sentencia anulatoria del acto. Es entonces cuando sabe que el evento lesivo se ha consumado y, por tanto, cuando debe considerar si ejercer su derecho a indemnización por daños. Tal criterio, lejos de desvanecer la idea capital de que el cómputo se inicia con la firmeza de la sentencia, la refuerza para incorporar la exigencia de que no sólo ha de existir una sentencia invalidatoria, sino el conocimiento por parte del afectado. Pero todo ello discurre en el ámbito del artículo 142.4 de la Ley 30/1992 , no del apartado 5".

...

Esta es, pues, la interpretación que ---insistimos---, como regla general, procede realizar de los preceptos concernidos, en relación con la determinación del momento de inicio del cómputo del plazo anual de prescripción para la reclamación de la responsabilidad patrimonial derivada de la anulación jurisdiccional de un acto o disposición determinante de la demolición de un inmueble, y que no tendría que verse afectado ni por (1) la tramitación del Incidente de imposibilidad de ejecución de sentencia (que, de prosperar, daría lugar, en su caso, a otro tipo de indemnización ex artículo 105.2 in fine ), ni por (2) el seguimiento del previo Incidente previsto en el artículo 108.3 de la LRJCA ."

Por otra parte, en nuestra STS 5132/2023 de 16/11/2023, Recurso: 1331/2021, hemos dicho, al resolver la cuestión consistente en " en relación a la liquidación de contrato de obras, determinar: si el órgano de contratación se puede apartar del criterio sobre revisión de precios aprobado en virtud de un acto administrativo firme (resolución aprobatoria de la CFO) mediante un acto administrativo posterior (resolución aprobatoria de Liquidación) sin seguir los cauces procedimentales para ello; es decir, mediante la declaración de lesividad del vigente artículo 107 de la LPACAP. ",que:

" En la resolución del presente recurso debemos necesariamente mencionar la sentencia de esta Sala nº 1588/2021, de fecha de 23 de diciembre de 2021 (recurso 5484/2019 ), en la que se planteaban cuestiones similares a las que se suscitan en este recurso.

...

En este sentido, y en relación con la certificación final de obra a que se refiere este recurso, nuestra sentencia precedente afirmó (FD 4º) que:

"La certificación final de obra pone fin, en principio, a las obligaciones del contratista pero no al contrato, que solo podrá declararse concluido una vez efectuada la liquidación final. No hay nada irregular, por tanto, que el acto impugnado, que es precisamente la liquidación final, se produjera con posterioridad a la certificación final de obra.

...

4.- Resulta decisivo en la resolución del recurso lo dispuesto en el artículo 147.1, segundo párrafo, del TRLCAP , acerca del carácter de la certificación final de las obras como pago a cuenta de la liquidación del contrato...

Subrayamos la indicación de que la certificación final de las obras ejecutadas se abonará al contratista "a cuenta" de la liquidación del contrato. Para la Real Academia de la Lengua Española esta locución de "a cuenta" tiene el significado de "anticipo o señal de una suma que ha de ser liquidada" y su inclusión en el precepto que examinamos nos lleva a calificar el pago de la certificación final de las obras como un pago provisional, que solo se convierte en definitivo en el momento de la liquidación del contrato, de suerte que los pagos efectuados en dicha certificación final de las obras son susceptibles de regularización o ajuste en la liquidación final del contrato, con un resultado o saldo que puede resultar favorable bien a la entidad contratante, bien al contratista.

Este carácter del pago de la certificación final de las obras ejecutadas, como pago provisional o a cuenta de la liquidación del contrato, está también presente en el artículo 166.9, del Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas , aprobado por Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, que señala que:...

...

En efecto, en lo que se refiere al cumplimiento de las obligaciones económicas de la Administración, consistentes en el pago del precio convenido, el sistema diseñado por los artículos 108 y 147.1 TRLCAP , ya reseñados, configura el pago resultante de la certificación final de las obras como un pago provisional o a cuenta de la liquidación del contrato, de forma que hasta ese momento de la liquidación del contrato no puede hablarse con propiedad del cumplimiento de las obligaciones económicas derivadas del contrato.

6.- Los anteriores razonamientos nos llevan a la conclusión de que los pagos que se realizaron en virtud de la certificación final de las obras no tenían el carácter definitivo que les atribuye la parte recurrente, sino que, como se ha repetido, se trata de un pago parcial y a cuenta de lo que resulte en la liquidación del contrato.

Por tal razón, al carecer la certificación final de las obras ejecutadas de la condición de acto definitivo, en lo que se refiere a las obligaciones económicas derivadas del contrato, no pueden prosperar las alegaciones de la parte recurrente relativas a la necesidad de acordar la lesividad de la certificación final de las obras ejecutadas como paso previo a su anulación por los tribunales.

Es la propia ley, en los preceptos que hemos comentado, la que autoriza a la Administración contratante la alteración de la certificación final de las obras ejecutadas en la fase de liquidación del contrato y, como señala el abogado del Estado sobre este punto, los actos administrativos son o no recurribles en función de lo que determine la ley y no por el hecho de que el acto tenga o no indicación de recurso.

7.- En conclusión de todo lo razonado, y dando respuesta a la cuestión de interés casacional planteada por el auto de admisión a trámite del recurso de casación, el certificado final de las obras ejecutadas, en lo que se refiere a las prestaciones económicas derivadas del contrato, es un acto provisional o a cuenta de la liquidación final del contrato y, por tanto, los pagos derivados de la certificación final de las obras son susceptibles de regularización o ajuste en la liquidación final del contrato, sin necesidad de acudir para ello a la declaración de lesividad de la certificación final de las obras ejecutadas."

-Por último, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea de 2 de julio de 2020, dictada en el asunto C-835/2018, señala:

"24. En efecto, según jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia, el derecho a obtener la devolución de los impuestos recaudados en un Estado miembro en contra de las normas del Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. Por lo tanto, en principio, el Estado miembro en cuestión está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión. La solicitud de devolución del IVA indebidamente pagado pertenece al ámbito del derecho a la devolución de las cantidades abonadas indebidamente, que, según reiterada jurisprudencia, tiene como finalidad remediar las consecuencias de la incompatibilidad del tributo con el Derecho de la Unión, neutralizando la carga económica que este tributo impuso indebidamente al operador económico que, en definitiva, la soportó efectivamente ( sentencia de 14 de junio de 2017, Compass Contract Services, C-38/16 , EU:C:2017:454, apartados 29 y 30 y jurisprudencia citada).

25. A este respecto, procede recordar que el principio de neutralidad del IVA, que es un principio fundamental del sistema común del IVA, tiene por objeto liberar completamente al sujeto pasivo del peso del IVA en el marco de sus actividades económicas. Por tanto, dicho sistema garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de estas, a condición de que dichas actividades estén, en principio, a su vez sujetas al IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2014, Malburg, C-204/13 , EU:C:2014:147, apartado 41 y jurisprudencia citada).

26. En lo que atañe a la devolución del IVA facturado por error, el Tribunal de Justicia ya ha señalado que la Directiva IVA no prevé ninguna disposición sobre la regularización, por parte de quien expide la factura, del IVA indebidamente facturado y que, en estas circunstancias, corresponde en principio a los Estados miembros determinar las condiciones en que puede regularizarse el IVA indebidamente facturado ( sentencia de 11 de abril de 2013, Rusedespred, C-138/12 , EU:C:2013:233, apartado 25 y jurisprudencia citada).

27. Para garantizar la neutralidad del IVA, corresponde a los Estados miembros prever en su ordenamiento jurídico interno la posibilidad de regularizar todo impuesto indebidamente facturado, siempre que el emisor de la factura demuestre su buena fe ( sentencia de 11 de abril de 2013, Rusedespred, C-138/12 , EU:C:2013:233, apartado 26 y jurisprudencia citada).

28. Sin embargo, cuando quien expide la factura haya eliminado por completo, y en tiempo oportuno, el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, el principio de neutralidad del IVA exige que el impuesto indebidamente facturado pueda ser regularizado, sin que los Estados miembros puedan supeditar dicha regularización a la buena fe de quien expide la factura. Esta regularización no puede depender de la facultad de apreciación discrecional de la Administración tributaria ( sentencia de 11 de abril de 2013, Rusedespred, C-138/12 , EU:C:2013:233, apartado 27 y jurisprudencia citada).

29. Pues bien, en caso de entregas de bienes a las que sea aplicable el régimen de inversión del sujeto pasivo, el riesgo de pérdida de ingresos tributarios ligado al ejercicio del derecho a devolución queda eliminado. En efecto, si bien el sujeto pasivo destinatario de esas entregas es deudor del IVA soportado, puede, en principio, deducir tal impuesto, de manera que no se debe ningún importe a la Administración tributaria (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de abril de 2019, PORR Építési Kft., C-691/17 , EU:C:2019:327, apartado 30 y jurisprudencia citada).

30. Por consiguiente, si no existe riesgo de pérdida de ingresos fiscales, la negativa a devolver a un proveedor el IVA indebidamente abonado, facturado a pesar de que, en lugar de las normas relativas al régimen ordinario del IVA, eran las correspondientes al mecanismo de inversión del sujeto pasivo las que se aplicaban a una entrega realizada por ese proveedor en el marco de sus actividades económicas sometidas al IVA, equivaldría a obligarle a soportar una carga fiscal en violación del principio de neutralidad del IVA.

31. Además, los principios de efectividad y de proporcionalidad también se oponen a una normativa o a una práctica administrativa como las controvertidas en el litigio principal.

32. Por lo que respecta al principio de efectividad, que exige que una disposición procesal nacional no haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos a los particulares por el Derecho de la Unión, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del IVA sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones frente a la Administración tributaria, no pueda cuestionarse indefinidamente. El Tribunal de Justicia ha reconocido que es compatible con el Derecho de la Unión establecer plazos razonables de recurso de carácter preclusivo en interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la Administración afectados. En efecto, tales plazos no hacen imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión, aun cuando, por definición, el transcurso de estos plazos dé lugar a la desestimación, total o parcial, de la acción ejercitada (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de febrero de 2019, Nestrade, C-562/17 , EU:C:2019:115, apartados 41 y 42 y jurisprudencia citada).

...

35. En estas circunstancias, el principio de efectividad se opone a normativas o prácticas administrativas nacionales de este tipo, en la medida en que pueden privar a un sujeto pasivo de la posibilidad de rectificar las facturas relativas a algunas de sus operaciones y de servirse de ellas para la devolución del IVA que indebidamente facturó y abonó, aun cuando el plazo de preclusión de cinco años fijado por esa normativa no haya transcurrido (véase, por analogía, la sentencia de 26 de abril de 2018, Zabrus Siret, C-81/17 , EU:C:2018:283, apartado 40).

...

39. A la luz de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que las disposiciones de la Directiva IVA y los principios de neutralidad fiscal, efectividad y proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional o a una práctica administrativa nacional que no permiten que un sujeto pasivo, que realizó operaciones a las que posteriormente resultó serles de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo del IVA, rectifique las facturas relativas a esas operaciones y, para la devolución del IVA que indebidamente facturó y abonó, se sirva de ellas rectificando una declaración tributaria anterior o presentando una nueva declaración tributaria que tenga en cuenta dicha rectificación debido a que el período en el que se realizaron dichas operaciones ya había sido objeto de una inspección fiscal a cuyo término la autoridad tributaria competente había emitido una liquidación que, al no haber sido impugnada por dicho sujeto pasivo, había devenido firme."

TERCERO. - La decisión de la Sala.

La cuestión que reviste interés casacional objetivo en este proceso consiste en determinar si en un contrato de gestión de servicio público en la modalidad de concesión para la prestación de asistencia sanitaria, el dies a quodel plazo de prescripción de la obligación de la administración de reintegrar el IVA, se sitúa en el momento de su facturación mensual o en el momento de la liquidación definitiva realizada en un momento posterior.

El recurrente considera infringida la doctrina y la jurisprudencia relativa a la "actio nata" ("Actio nondum nata non praescribitur",la acción no nacida no prescribe) en relación con la finalidad de las liquidaciones anuales y los pagos a cuenta; la doctrina de la irrecurribilidad de los pagos a cuenta.; el principio de neutralidad del IVA; e incluye otra infracción comprendida en su preparación, la jurisprudencia sobre interpretación restrictiva de la prescripción.

Esta Sala considera que la formulación de la cuestión exige, a la vista del caso concreto, unas precisiones que expondremos seguidamente; y de las que resulta que, en la Sentencia, se ha producido una incorrecta interpretación y aplicación, como alega el recurrente, de la doctrina y la jurisprudencia relativa a la actio nata,en relación con la finalidad de las liquidaciones anuales y los pagos a cuenta.

Recordemos a estos efectos que en nuestro caso el pago se estipulaba mensualmente a cuenta y se regularizaba mediante una liquidación anual, de conformidad con la cláusula 18 del Pliego de cláusulas administrativas Particulares y el artículo 200 de la Ley de contratos aplicable.

Y debemos partir , como sostiene el recurrente, de la teoría de la "actio nata", tal y como resulta del artículo 1969 del Código Civil y ha sido expuesta en la Jurisprudencia que hemos citado, y que, como importada del Derecho civil, se aplica con carácter general en las reclamaciones ante la Administración pública e implica determinar el "dies a quo"en que comienzan a contar los plazos de prescripción desde el momento en que la acción pudo ser ejercitada.

Ahora bien, como hemos también expuesto, las partes discrepan en su interpretación de cuál es este momento, si el de cada facturación mensual (como sostiene la sentencia y el recurrido) , o el de cada liquidación anual del contrato (como sostiene el recurrente).

Para resolver esta cuestión, debemos tener en cuenta que la reclamación de la deuda por el importe de IVA ingresado pero no repercutido opera en dos planos: el tributario, y el contractual, que no necesariamente son coincidentes, como seguidamente veremos.

Desde el punto de vista meramente tributario (al que se ciñen en esencia los motivos de la "ratio decidendi" de la Sentencia recurrida y también las alegaciones de oposición), con carácter general el "dies a quo"del plazo de prescripción de la obligación de la Administración de reintegrar el IVA, se situaría en el momento de su facturación mensual; momento en que, como dice la Sentencia, "el pago era exigible...siendo las facturas mensuales ...".

Esto, decimos, con carácter general. Pero nosotros debemos ceñirnos al plano contractual, al que se superpone e incluso en el cual se integra la eventual obligación de pago derivada del tributo generado por la prestación de la actividad contratada (recordemos la mención de la facturación con IVA en la cláusula 28ª sobre (4) A del Pliego de Cláusulas administrativas particulares, en el modelo de proposición económica e incluso en el contrato). Y este plano (el del cumplimiento de las obligaciones mutuas derivadas del contrato) podría ir en hipótesis acompasado al de la facturación por IVA (mensual, o en su caso de la diferencia que de la liquidación anual resultara, como afirma el recurrido) , en cuyo caso la regla antes indicada, en la que se basa el razonamiento de la Sentencia, se mantendría. Es decir, podría ser que en la ejecución del contrato la liquidación de las obligaciones que pudieran resultar derivadas del devengo de este tributo se hubieran ajustado a su facturación mensual (o, en hipótesis, a su eventual exigencia anual, si de la liquidación anual del contrato resultara un pago que pudiera resultar sujeto a IVA).

Pero en nuestro supuesto no es así, sino que se produce una circunstancia determinante a la cual ni la Sentencia de instancia ni la oposición otorgan la relevancia que tiene: es la propia Administración contratante, en ejercicio de sus potestades interpretativas y de su competencia liquidatoria del contrato, la que decide otorgar a las liquidaciones anuales trascendencia en orden a la reclamación de las cantidades eventualmente debidas como consecuencia de este impuesto. Y procede así cuando (como hemos relatado, y acepta la recurrida) en 2015 se aprueban las liquidaciones de 2012 y 2013 (abril y diciembre, respectivamente), al realizar la deducción del IVA ya satisfecho por parte de la contratante; recordemos que la propia oposición señala que "...las correspondientes liquidaciones del contrato para los ejercicios 2012 a 2014 se practicaron por el SERMAS considerando que las prestaciones de servicios complementarias a las sanitarias estarían exentas de este impuesto, en aplicación del criterio establecido en el informe de la Dirección General de Tributos del año 2013."

Es decir, la propia Administración contratante, por actos propios y en el ejercicio de las facultades que el contrato le otorga para realizar la liquidación anual, utiliza esta liquidación anual como medio para liquidar a su vez (a través de una suerte de compensación) los efectos económicos de la deuda tributaria vinculada a la prestación objeto del contrato. Por tanto, es la propia contratante la que reconoce virtualidad a la liquidación anual en orden a la reclamación de cantidades económicas generadas por mor de las eventuales obligaciones tributarias que el pago de la prestación contractual pudiera llevar aparejadas.

Esta operativa no puede ser unidireccional, extremo que desconoce la Sentencia de instancia: si la contratante se otorga tal facultad, en paralelo ha de reconocerse que el momento de cada liquidación anual es aquel en el cual el contratista conoce con "plenitud de conocimiento" (como dice nuestra Jurisprudencia sobre la "actio nata") los efectos económicos que tiene para él la deuda por IVA generada por la prestación contractual. Es evidente que así sucedió, pues por mucho que se diga por la oposición (y se asuma por la Sentencia recurrida) que desde agosto de 2013 el contratista sabía que debía facturar sin IVA, no es hasta 2015 cuando (en las liquidaciones anuales correspondientes a 2012 y 2013) la Administración contratante procede a recuperar el IVA que entiende indebidamente repercutido en esos años y generar, por tanto, el quebranto económico para el contratista correspondiente a las facturaciones de IVA de 2012 y enero-agosto de 2013. Por tanto, tales liquidaciones anuales se convierten-por decisión, reiteramos, de la contratante-, en "dies a quo" para el inicio del plazo de prescripción para ejercitar la acción tendente a recuperar las cantidades ingresadas en concepto de IVA y no repercutidas.

Este esquema argumental se aplica igualmente a la liquidación de 2014 (efectuada en 2018) por mucho que la Administración contratante no hiciera, porque ya no se facturaba IVA, un ajuste semejante, pues lo relevante es la interpretación o reconocimiento de la liquidación anual como instrumento real o potencialmente liquidatorio de las deudas por IVA; caracterización que la contratante hizo en 2015, y que se proyecta sobre toda la ejecución del contrato.

Nuestra interpretación, basada en la aplicación del artículo 1969 del Código Civil en relación con el artículo 25 de la Ley General Presupuestaria, y en un correcto entendimiento de la teoría de la "actio nata" en relación con las concretas circunstancias en que se produjo la liquidación contractual, hace innecesario entrar en la aplicación al caso de nuestra Jurisprudencia referida al carácter provisional de las liquidaciones a cuenta, puesto que en nuestro supuesto, reiteramos, la provisionalidad respecto de la deuda derivada del IVA resulta de la propia operativa liquidatoria practicada por la Administración.

Por otra parte, hemos de negar la aplicación de la doctrina de la neutralidad del IVA y de la más reciente Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea alegada por el recurrente y transcrita al exponer el marco jurídico de enjuiciamiento, puesto que, además de resultar innecesaria, se aplica o refiere esencialmente a las relaciones entre el administrado y la Administración tributaria, como bien resulta incluso de la lectura de la Sentencia alegada.

Por último, y contra lo que apunta la Sentencia, debe señalarse que no ha lugar a discutir si, en el caso que nos ocupa, las cantidades liquidadas e ingresadas en concepto de IVA antes de la resolución de la consulta vinculante de 2018 eran o no debidas, interpretando y aplicando el artículo 89 de la Ley General Tributaria; por cuanto se trata de una cuestión que entendemos no puede ser objeto de contradicción por aplicación de la doctrina de los actos propios (que, recordemos, según nuestro Tribunal Constitucional "significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad, generalmente de carácter tácito [...] y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio", conforme a la STC 73/1988, de 21 de abril), ya que la propia Administración contratante ha reconocido la deuda desde el 2015 en adelante (es decir, generada con antelación a la resolución de tal consulta); y, con ello, su carácter debido (a salvo la prescripción, que, como hemos razonado, no procede).

CUARTO.- Fijación de doctrina jurisprudencial

Conforme a los razonamientos jurídicos expuestos, esta Sala, en interpretación del artículo 25 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, en relación con el artículo 1969 del Código Civil y nuestra Jurisprudencia sobre la "actio nata", declara:

En un contrato de gestión de servicios públicos en la modalidad de concesión para la prestación de asistencia sanitaria, en que, como en el caso que enjuiciamos, la Administración contratante utiliza las liquidaciones anuales del contrato como medio para liquidar a su vez los efectos económicos de la deuda por IVA derivada de la prestación objeto del contrato, el dies a quodel plazo de prescripción de la obligación de la Administración de reintegrar el IVA, no se determina por el momento de su facturación mensual, sino por el momento de la liquidación anual realizada en un momento posterior.

QUINTO.- Estimación del recurso de casación y del recurso contencioso-administrativo

Como consecuencia de lo expuesto en nuestro Fundamento TERCERO, procede estimar este recurso de casación, dado que la Sentencia reconoce que la reclamación se había efectuado en diciembre de 2018 (reiterándose en 2019 y 2020), y las liquidaciones anuales de 2012 y 2013 se realizaron en 2015, y la liquidación anual de 2014 se produjo en 2018. Por lo que entre aquella fecha y estas no ha transcurrido el plazo de cuatro años que la ley autonómica, siguiendo a la estatal, dispone para la prescripción de deudas con la Administración pública.

Y, en consecuencia, procede estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por IDC SERVICIOS MÓSTOLES contra la Resolución núm. 592/2020, de 16 de octubre, de la Viceconsejería de Asistencia Sanitaria de la Comunidad de Madrid, que desestima la solicitud formulada por el recurrente consistente en el reintegro de la cantidades abonadas por el concepto de IVA facturado y pendiente de reintegro, correspondiente a los ejercicios 2012 a 2014.

Respecto de los intereses sobre la cantidad reclamada, sobre los que no se pronuncia la Sentencia de instancia dado su tenor desestimatorio, en la demanda se solicitaron, conforme al interés legal del dinero, en los siguientes términos:

"b) Día desde el cual se devengan intereses resarcitorios (dies a quo) El dies a quo de esos intereses resarcitorios dependerá de los dos escenarios descritos en el Hecho Quinto:

(i) Respecto de las facturas que se emitieron con IVA, pero que fueron objeto de ajuste en las liquidaciones del año 2015 (cfr. Hecho Segundo), el devengo se produce en el momento de dicho ajuste ya que es cuando el IVA ingresado paso a ser considerado como meros "pagos a cuenta" de la liquidación final -es decir, pago por los servicios prestados.

(ii) Respecto de las facturas que se emitieron sin repercutir IVA por imposición del SERMAS, el devengo se produce a medida que se realizan las concretas declaraciones mensuales del IVA a la AEAT. Es en ese momento cuando satisfizo sus obligaciones tributarias a la vez que el SERMAS incumplía las suyas.

En cualquiera de los dos casos, esta situación genero un perjuicio evidente a la Sociedad, que se vio obligada a financiar al SERMAS el abono del IVA.

c) Día hasta el cual se devengan intereses (dies ad quem)

EI momento hasta el cual se devengan intereses (dies ad quem) es el momento en que la Sociedad reclamó formalmente el IVA de estos ejercicios a la luz de la Consulta Vinculante DGT 2018: esto es, el14 de diciembre de 2018. A partir de esa fecha, procede el abono a la Sociedad de intereses de demora.

8. Por todo lo anterior, esta parte solicita que se condene al SERMAS al pago de los intereses compensatorios (los intereses legales) devengados desde el momento en el que se fueron haciendo los ingresos mensuales y hasta que se formuló la reclamación correspondiente (diciembre de 2018). Desde esa fecha, procederá el pago a mi mandante de los intereses de demora sobre el principal reclamado."

Y, en la interposición de su casación solicita:

"En consecuencia con todo lo anterior, se solicita que, casada la Sentencia recurrida y sentada la doctrina solicitada, se estime íntegramente el recurso contencioso- administrativo y, en su virtud:

(i) Acuerde anular la Resolución núm. 592/2020, de 16 de octubre, de la Viceconsejería de Asistencia Sanitaria de la Comunidad de Madrid, que desestima la solicitud formulada por esta parte, consistente en el reintegro de las cantidades abonadas por el concepto de IVA facturado y pendiente de reintegro, correspondiente a los ejercicios 2012 a 2014; y

(ii) Condene a la Administración a abonar 6.820.871,79 euros en concepto de IVA devengado en 2012 a 2014, junto con los intereses legales que procedan desde el momento de la reclamación el 14 de diciembre de 2018;

(iii) Subsidiariamente, condene a la Administración a abonar 2.498.091,53 euros en concepto de IVA devengado en 2014, junto con los intereses legales que procedan desde el momento de la reclamación el 14 de diciembre de 2018; y

(iv) Al importe de condena principal, se añada la condena al SERMAS al pago de los intereses compensatorios (los intereses legales) devengados hasta el 14 de diciembre de 2018, fecha en la que la Sociedad reclamó formalmente el IVA de los ejercicios 2012 a 2014 a la luz de la Consulta Vinculante de la DGT ."

Comparando ambas peticiones, en orden a intereses solicita los mismos (moratorios desde 14 de diciembre de 2018, resarcitorios con antelación), si bien no concreta en su interposición el "dies a quo" para su cálculo, que en la demanda sí identifica con dos fechas:

"(i) Respecto de las facturas que se emitieron con IVA, pero que fueron objeto de ajuste en las liquidaciones del año 2015 (cfr. Hecho Segundo), el devengo se produce en el momento de dicho ajuste ya que es cuando el IVA ingresado paso a ser considerado como meros "pagos a cuenta" de la liquidación final, es decir, pago por los servicios prestados.

(ii) Respecto de las facturas que se emitieron sin repercutir IVA por imposición del SERMAS, el devengo se produce a medida que se realizan las concretas declaraciones mensuales del IVA a la AEAT. Es en ese momento cuando satisfizo sus obligaciones tributarias a la vez que el SERMAS incumplía las suyas."

Entiende esta Sala que esta petición de intereses resarcitorios y moratorios es conforme a Derecho, para asegurar -de conformidad con el artículo 71 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa- la indemnidad del recurrente, que debió haber visto estimada su reclamación, de modo que, sobre la cantidad debida como principal, debe abonarse el interés legal del dinero hasta que se proceda al pago del principal, a contar, como "dies a quo":

- Respecto de las facturas que se emitieron con IVA, pero que fueron objeto de ajuste en las liquidaciones del año 2015, desde el momento de dicho ajuste, es decir, desde el momento en que, practicadas y notificadas tales liquidaciones, se procedió al pago derivado de las mismas.

-Respecto de las facturas que se emitieron sin repercutir IVA por imposición del SERMAS, desde que se realizaron las concretas declaraciones mensuales e ingresos del IVA a la AEAT.

A determinar en ejecución de sentencia por la Sala de instancia.

SEXTO.- Sobre las costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.4 y 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede hacer imposición de costas del recurso de casación ni de la instancia, al generar dudas de Derecho que han llevado a la admisión y estimación de esta casación.