Sentencia Contencioso-Administrativo 1167/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 610/2023 de 01 de julio del 2024

PRIMERO. Objeto del presente recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución de 22 de Marzo de 2023 de la Junta Arbitral del Concierto Económico sobre los conflictos planteados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria frente a la Diputación Foral de Gipuzkoa, cuyo objeto es determinar la competencia de exacción respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 y del IVA de los años 2008 y 2009 de la obligada tributaria ROZENBAL IBERICA, SA, declarando que la competencia de exacción de la obligada ROZENBAL IBERICA, SA, por el Impuesto sobre Sociedades 2008 y el IVA 2008-2009 corresponde en exclusiva a la Diputación Foral de Gipuzkoa.

Fijó como hechos a tener en cuenta que ROZENBAL es una sociedad con domicilio fiscal en Gipuzkoa, dedicada al comercio al por mayor de artículos y productos de limpieza. El volumen de operaciones superó los 7.000.000 de euros tanto en 2007 como en 2008. La sociedad presentó ante la DFG en plazo voluntario las correspondientes autoliquidaciones por Impuesto sobre Sociedades 2008 y por IVA 2008 y 2009, imputando el 100% de proporción de volumen de operaciones a la misma. Respecto del IVA ello suponía un saldo a compensar de 123.453,51 euros en 2008 y un saldo a devolver de 9.812,37 euros en 2009. El 10 de marzo de 2010 la sociedad presentó un escrito ante la DFG modificando la proporción de tributación del año 2009, atribuyendo un 41,79% al Estado. El 17 de marzo de 2010 la sociedad solicitó a la AEAT la devolución de la proporción imputada al Estado del IVA 2009, ya que la DFG solo devolvió la suya. El 15 de marzo de 2011 la AEAT solicitó a la DFG la comprobación de la proporción de volumen de operaciones del 2009 de ROZENBAL. La DFG realizó la comprobación no solo del 2009, sino también del 2008, incoando el 11 de enero de 2012 respectivas actas únicas imputando al Estado un 47,92% de proporción de volumen de operaciones para el 2008 (tanto para IVA como para Impuesto sobre Sociedades) y un 41,79% para el 2009. Las actas únicas fueron intercambiadas el 16 de febrero de 2015. El 14 de abril de 2015 la AEAT requirió de inhibición a la DFG tanto respecto del Impuesto sobre Sociedades 2008 como respecto del IVA 2008-2009. La DFG se ratificó tácitamente en su criterio.

Sobre la cuestión en liza, localización de las operaciones, considera que si bien la DFG entiende que las operaciones que se realizan en territorio común son determinadas ventas de productos que, para abaratar costes, se transportan desde las instalaciones de un proveedor suyo (Textil Colomer Nadal, SL) en Albaida (Valencia) con destino a ciertos clientes (Lidl, Carrefour, Dia, Unagras, Carrefour Internacional); debiéndose optar por el lugar de inicio de transporte como regla de localización, siendo el domicilio fiscal de ROZENBAL en la actualidad en Albaida (Valencia), donde alquiló en 2009 (aunque no estuvo operativo hasta 2010) un establecimiento para el desarrollo de la actividad. Dicho criterio de inicio de transporte ya fue descartado por la Sentencia del Tribunal Supremo 2323/2011 (más conocida como Sentencia ROVER) como criterio de localización para transportes que transcurren dentro del territorio de aplicación del impuesto; por lo que de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y a las Resoluciones 7/2021, 16/2022, 160/2022 y 163/2022 de la Junta Arbitral, resulta que el valor añadido a la labor de comercialización se produce donde la empresa tiene delegaciones comerciales con la suficiente estructura de medios materiales y humanos para realizar dicha labor; circunstancia que ha quedado acreditado que, hasta 2010, no se produce en la provincia de Valencia.

SEGUNDO. Posición de las partes.

La parte recurrente centra el debate en la localización de las ventas efectuadas por el obligado tributario a determinados clientes que se suministran directamente desde las instalaciones en Valencia del proveedor textil COLOMER NADAL, S.L., siendo evidente que la puesta a disposición del cliente se efectúa desde el lugar en que se inicia el transporte, es decir, desde Valencia, pues las mercancías van directamente del proveedor al cliente de la sociedad KERKOM sin pasar por Gipuzkoa, siendo el inicio del transporte es la sede del proveedor. Indica la recurrente que en las actas de la inspección se han computado por separado las ventas en función del lugar desde el que se suministran directamente del proveedor al cliente, agrupándolas en función del lugar en el que se encontraban las mercancías al iniciarse el transporte de las mismas previamente a la puesta a disposición del adquirente, al igual que ocurre desde 2010, las mercancías se siguen suministrando a los clientes desde la misma localidad, desde donde, tras el empaquetado y envío, se suministraban en base a los pedidos de los clientes, con lo que ello implica de empaquetado del conjunto de productos solicitados, remitiéndose a las manifestaciones del obligado tributario que constan en las Diligencias de 15 y 21 de diciembre de 2011. Reglas que han determinado el porcentaje del volumen de operaciones del obligado tributario, siendo de aplicación los arts. 16 y 28 del Concierto económico.

Considera la recurrente que la JA no acierta cuando se remite a la sentencia de 13 de abril de 2011, caso ROVER, puesto que existen diferencias con el caso que nos ocupa, cuando, por demás, en la jurisprudencia actual respecto a la interpretación de los arts. 16 y 28 del Concierto se ha especificado con nitidez que determinadas tareas, como el empaquetado, envío y otras actuaciones complementarias sobre las mercancías, sí generan valor añadido y determinan que las operaciones se localicen en el lugar que se encuentren aquellas al inicio de la expedición, cuando sean objeto de transporte para su puesta a disposición al adquirente. Las diferencias apuntadas son las siguientes:

- Bien corporal transmitido: la citada sentencia se refiere a vehículos de importe elevado, que se venden de forma unitaria, mientras que en el caso controvertido son material de limpieza y otro tipo de productos de menor importe, las ventas se realizan de forma conjunta con pedidos que engloban diferentes productos.

- Proveedor: En el caso ROVER se advierte un único proveedor ubicado en un país europeo, mientras que la mercantil KERKOM dispone de numerosos proveedores nacionales.

- Clientes: En la En la referida sentencia de 13 de abril de 2011 los clientes compran un único vehículo, de forma puntual y ocasional, mientras que en el conflicto debatido los clientes son recurrentes con carácter general, efectuándose ventas de forma continua a los mismos clientes.

- Operativa: en el asunto ROVER la campa donde se depositaban los vehículos era "una parada temporal de las mercancías", mientras que en el presente caso el obligado tributario dispone de un "proveedor estable" en Valencia desde el cual localiza, centraliza y suministra de forma permanente las mercancías a determinados clientes. A partir de 2010 y con la puesta en funcionamiento del almacén de KERKOM en Valencia, ello supuso mantener el suministro desde la misma localidad (Valencia).

- Valor añadido al producto transmitido: según la referida sentencia del caso ROVER, esa mercantil no realizaba actividades en el lugar de la parada temporal de vehículos que añadieran valor al producto, mientras que la mercantil KERKOM recepciona los pedidos, la mercancía de sus proveedores y, tras el empaquetado y envío en la sede de sus proveedores, suministra desde la misma las mercancías solicitadas por determinados clientes, con lo que ello implica de empaquetado del conjunto de productos solicitados, circunstancia ésta que la Sala a la que nos dirigimos ha considerado que aporta valor añadido ( sentencia de 16 de abril de 2018, caso ENERGEIZER ).

En el caso que nos ocupa, prácticamente, la mitad del volumen de KERKOM se remite desde su sede en Gipuzkoa mientras que la expedición de la otra mitad se realiza desde Valencia directamente a determinados clientes, hasta el 2010 directamente desde la sede del proveedor y después desde su almacén propio. Al efecto señala las siguientes sentencias, las de 3 y 9 de febrero de 2016, de 13 de diciembre de 2016, de 31 de enero de 2017, de 16 de abril de 2018, y de 31 de enero de 2019.

A modo de resumen señala la recurrente que se evidencia que realizaron desde territorio valenciano las entregas de bienes referidas en las actas extendidas por la Inspección de los Tributos de la Diputación Foral de Gipuzkoa que obran en el expediente administrativo, incoadas por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2008 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2008 y 2009. Constan recogidas en las Actas las circunstancias determinantes de la actividad desarrollada, así como de los elementos determinantes de la organización con que cuenta la empresa. Se explica en las mismas que, con el fin de abaratar costes, las ventas a determinados clientes - LIDL, CARREFOUR, CARREFOUR INTERNACIONAL, DIA Y UNAGRAS, se suministran directamente desde las instalaciones situadas en al Albaida, provincia de Valencia, del proveedor textil COLOMER NADAL S.L., siendo estas ventas las que originan volumen de operaciones en territorio de régimen común. El Concierto Económico no localiza "sujetos pasivos" sino las "operaciones", las entregas de bienes o las prestaciones de servicios que los mismos llevan a cabo y, en concreto, por lo que a las entregas de bienes muebles corporales se refiere, contiene una regla precisa y determinada para su localización en un uno u otro territorio que atiende al territorio desde el que se efectúe su puesta a disposición del adquirente o, en caso de que los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, al territorio en el que dichos bienes se encuentren al inicio de su expedición o transporte.

No ha comparecido la AEAT.

TERCERO. Juicio de la Sala.

La lectura que realiza la parte recurrente de la resolución del JA no es correcta. En la citada resolución se recoge expresamente que el criterio hecho valer por la DFG es el del lugar de inicio de transporte como regla de localización; y la referencia que se hace a la sentencia del Tribunal Supremo 2323/2011, conocida por Sentencia ROVER, es, simplemente, para descartar como criterio de localización el inicio del transporte para transportes que transcurren dentro del territorio de aplicación del impuesto; la base para resolver como lo hizo la JA se encuentra en "la jurisprudencia del Tribunal Supremo y a las Resoluciones 7/2021, 16/2022,160/2022 y 163/2022 de esta Junta Arbitral", y se centra en la actividad de comercialización que realiza la entidad obligada, sin que en Valencia, en el período que nos ocupa, tenga la empresa delegaciones comerciales con la suficiente estructura de medios materiales y humanos para realizar dicha labor, no hay valor añadido en la labor de comercialización, considerando que esta circunstancia ha quedado acreditada que, hasta 2010, no se produce en la provincia de Valencia.

Los preceptos de aplicación son los arts. 16 y 28 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco:

"Artículo 16. Lugar de realización de las operaciones.

Se entenderán realizadas en el País Vasco las operaciones siguientes: A) Entregas de bienes:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación."

El artículo 28 del Concierto Económico dispone lo siguiente:

"Uno. A los efectos de este Concierto Económico, se entenderán realizadas en los Territorios Históricos del País Vasco las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas: A) Entregas de bienes:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común, y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

c) Si se trata de bienes que deben ser objeto de expedición o transporte iniciado en otro Estado miembro, y se cumplen los requisitos previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para la aplicación del régimen de ventas a distancia, la entrega se entenderá realizada en el País Vasco cuando finalice en dicho territorio el referido transporte.

(...)".

Como se ha dicho la JA se remite a la Sentencia ROVER para rechazar el criterio del inicio del transporte, pero la resolución descansa en los citados preceptos y en la interpretación realizada por la jurisprudencia, cierto es que hace una referencia genérica a la misma sin concreción, pero como pone de manifiesto la recurrente son numerosas las sentencias de este Tribunal que abordan y resuelven la cuestión, en la de 16 de abril de 2018, rec. 181/2017, aún no siendo la última de las dictadas, se recoge un compendio de lo dicho hasta dicho momento sobre la materia, por lo que resulta oportuno reproducirla para dejar sentados los presupuestos que deben guiar la interpretación a realizar -se añaden negritas para enfatizar los pasajes más a propósito-:

"1. Tratándose, como aquí sucede, de entregas de bienes muebles, el artículo 28 de la Ley 12/2002, de 22 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, fija una regla general en virtud de la cual se entienden realizadas en un territorio "cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho territorio", de forma que es preciso, en primer lugar y en nuestro caso, que la entrega se realice desde el territorio vasco para que pueda entenderse que la misma se efectúa en territorio foral.

Y la segunda regla contenida en el precepto se refiere al supuesto en el que "los bienes han de ser objeto de transporte para la puesta a disposición del adquirente", en cuyo caso "la entrega se entenderá realizada en el lugar en que los bienes se encuentren al tiempo de iniciarse la expedición o transporte", criterio que resulta de aplicación tanto para las entregas destinadas al interior del territorio como a otros Estados miembros y a países terceros.

2. La norma prevé tres excepciones (que se trate de bienes transformados, o entregados con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco o bienes cuya expedición se ha realizado en territorio extranjero), que -como señala con acierto la resolución impugnada- aquí no resultan de aplicación.

3. En nuestra sentencia de 13 de abril de 2011 (recurso núm. 540/2009) efectuamos una primera afirmación de extraordinaria relevancia: lo esencial, en las entregas de bienes, no es necesariamente su lugar de localización, sino " la puesta a disposición del adquirente de los mismos", concepto más amplio que nos permitió afirmar allí (i) que la sola circunstancia de que unas mercancías hayan transitado por el País Vasco durante breves días, (ii) cuando tales mercancías no han sido fabricadas, transformadas o comercializadas en dicha Comunidad Autónoma "impide que la tributación por razón del valor añadido inherente a la comercialización y entrega de esas mercancías se pueda atribuir íntegramente" al Territorio Histórico.

4. La sentencia de esta Sala y Sección de 9 de febrero de 2016 (dictada en el recurso núm. 13/2015) abordó una cuestión -en relación con el Convenio Económico con Navarra, en el que se contiene una redacción sobre los puntos de conexión prácticamente idéntica- que también tiene relevancia a los efectos que ahora nos ocupan: se trataba de entregas de carburantes efectuadas desde un depósito de gas localizado en Navarra, instalación que no era propiedad de la titular y comercializadora del carburante, y que constituía una infraestructura logística mínima (el depósito mismo en alquiler, un derecho de superficie y un trabajador), declarada "suficiente" por la Sala como para entender que el punto de conexión debía situarse en Navarra.

(...) 5. El criterio sostenido en la sentencia que acaba de mencionarse ha sido reiterado en otra posterior, de 13 de diciembre de 2016, dictada en el recurso núm. 37/2016, y está presente también en un pronunciamiento anterior de esta misma Sección (la sentencia de 26 de mayo de 2015, dictada en el recurso núm. 328/201 4), que ya aludió al necesario equilibrio en la atribución territorial de los impuestos cuando concurren, como es el caso, distintos ámbitos territoriales presupuestarios.

6. En el estado actual de la jurisprudencia pueden sentarse, por tanto, las siguientes reglas:

- Aunque el Concierto señala que la entrega de los bienes que deban ser objeto de transporte "se entenderá realizada en el lugar en que los bienes se encuentren al tiempo de iniciarse la expedición o transporte", ese lugar (territorio común o foral)

- Por tanto, habrá de estarse al lugar de "puesta a disposición" de los bienes -prescindiendo de su status loci- cuando no pueda identificarse en el lugar en el que están sitos actuaciones de una apreciable significación, conectadas o vinculadas con los procesos de fabricación, transformación o comercialización. Y, a sensu contrario, el punto de conexión estará constituido por el lugar donde se encuentren los bienes ( desde el que salen) cuando se constate que en el mismo se realizan tareas de tal envergadura que permitan afirmar que son acciones susceptibles de incrementar el valor de los bienes entregados.

- La solución concreta dependerá, obviamente, de las particulares circunstancia de cada caso, de manera que la relevancia o la pura accesoriedad de la actuación controvertida en uno u otro territorio dependerá de los hechos constatados y, en su caso, de la actividad probatoria desarrollada al efecto por los interesados.

7. La aplicación de esa doctrina al supuesto analizado nos lleva a concluir, coincidiendo con la solución adoptada por la resolución recurrida, que la actividad desarrollada por ENERGIZER TRADING LIMITED en Álava ( desde donde se produce la entrega de las pilas allí empaquetadas y etiquetadas) no puede calificarse como accesoria, irrelevante o tan mínima como para afirmar que no genera valor añadido alguno a la actividad productora y de comercialización a la que dedica la entidad su giro o tráfico empresarial. En efecto:

(...) - No entendemos que las labores de empaquetado y etiquetado sean, en absoluto, tan irrelevantes o tan carentes de valor añadido como se aduce, aunque solo sea porque esta última actividad permite identificar el producto, sus características y su procedencia, extremos que no parece que sean tan mínimos o accesorios como se defiende en la demanda en cuanto permiten asociar las pilas a la empresa que las produce y comercializa."

Ha de convenirse que la JA, aún lo escueto de su resolución, ha seguido la citada doctrina, esto es, ha considerado que la labor o actividad de comercialización se realiza desde Guipúzcoa, lugar en que la obligada tiene su domicilio fiscal, mientras que en Valencia, hasta 2010, no se ha realizado actividad comercial que añada valor, "resulta que el valor añadido a la labor de comercialización se produce donde la empresa tiene delegaciones comerciales con la suficiente estructura de medios materiales y humanos para realizar dicha labor; circunstancia que ha quedado acreditado que, hasta 2010, no se produce en la provincia de Valencia".

La cuestión, por tanto, no es jurídica, sino estrictamente fáctica; ya se ha dicho, el tema es extremadamente casuístico y depende de las circunstancias de cada caso el que determina a la postre la localización determinante. En el presente caso, la parte recurrente se vale esencialmente de las Diligencias de 15 y 21 de diciembre de 2011, "donde señala que, dentro de su operativa comercial, en una parte de las ventas realizadas a determinados clientes las mercancías se suministran directamente desde las instalaciones del propio proveedor, situadas en Valencia, siendo éstas las que originan volumen de operaciones en territorio común"; pero en las mismas se recoge que la entidad tiene dos establecimientos para el desarrollo de la actividad comercial, uno en Guipúzcoa y otro en el polígono El Laberinto del municipio de Albaida en Valencia, pero este, alquilado en 2009, y de titularidad a partir de 2010, no empezó su actividad hasta 2010, este es el dato, sin duda, que tiene en cuenta la JA, la comercialización se hacía hasta 2010 desde Hernani, sin perjuicio, como se recoge en la diligencia, que para abaratar costes se suministrara determinadas mercancías a sus clientes desde Valencia. Pero este dato, sin más, en nada afecta a la corrección de la resolución de la JA, no hay dato del que extraer que en dicha labor de suministro se añadiera valor alguno; la parte recurrente nos habla de que "determinadas tareas, como el empaquetado, envío y otras actuaciones complementarias sobre las mercancías, sí generan valor añadido y determinan que las operaciones se localicen en el lugar que se encuentren aquellas al inicio de la expedición, cuando sean objeto de transporte para su puesta a disposición al adquirente", lo cual es hacer supuesto de la cuestión, en tanto que partiendo la JA, como parte, de que no se añade valor alguno por mandar las mercancías desde Valencia a algunos clientes por los proveedores, es a la parte recurrente a la que correspondía acreditar con datos y hechos que sí se añadía valor, sin que las labores que dice realizaba la proveedora tenga más asidero que la mera especulación sin además aportar datos de los que extraer que la actividad no era meramente accesoria o complementaria, otorgándole una importancia dentro de la actividad comercializadora que no se corresponde con los datos obrantes en el expediente, tampoco con los términos reflejados en las citadas diligencias.

En definitiva, sobre los hechos tenidos en cuenta por al JA, siendo correcta la doctrina aplicada, hemos de concluir que la resolución es correcta.

CUARTO. Sobre las costas.

No procede pronunciamiento sobre las costas.

Fallo